I SA/Wr 249/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc październik 2013 r. z tytułu powstałych ubytków i całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych: I) uchyla zaskarżoną decyzję; II) orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III) zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz A kwotę 5.117,00 (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A (dalej: spółka, strona, skarżąca, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] (nr [...]), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] (nr [...]) mocą której określono spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2013 r. Jak wynika z zaskarżonej decyzji strona prowadzi, na podstawie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, działalność gospodarczą w zakresie produkcji i magazynowania wyrobów akcyzowych, m.in. estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych wytwarzanych z biomasy (kod CN 3826 00 10). Spółka złożyła zabezpieczenie akcyzowe (z tytułu przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy) na kwotę [...] zł, ważne w okresie od 4 października 2012 r. do 6 października 2013 r. Skarżąca dokonała w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w dniu 2 października 2013 r. wyprowadzenia z własnego składu podatkowego wyrobów akcyzowych w postaci estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych – biokomponentów, przeznaczonych do paliw i biopaliw ciekłych. Wyroby te zostały skierowane do B – Baza Paliw nr 4 w [...], należącego do C w P. i były przemieszczane w autocysternie samochodowej, należącej do przewoźnika - firmy D, wynajętego przez spółkę. W trakcie transportu doszło do kolizji drogowej, wskutek czego przewożone wyroby akcyzowe uległy całkowitemu zniszczeniu (wypaleniu). Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego we W. (dalej: organ I instancji) wszczął z urzędu postępowanie w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych przemieszczanych pomiędzy składami podatkowymi na terenie kraju. W toku prowadzonego postępowania włączono jako dowód w sprawie m.in. notatkę informacyjną z dnia 12 lutego 2014 r. o ww. zdarzeniu drogowym, sporządzoną przez funkcjonariusza Komendy Powiatowej Policji w T., z której wynikało, że przyczyną kolizji było niezachowanie przez kierowcę autocysterny bezpiecznej odległości między pojazdami. Pismem z dnia 18 kwietnia 2014 r. spółka oświadczyła, że w związku z losowym charakterem ww. kolizji, zniszczone wyroby akcyzowe powinny korzystać ze zwolnienia podatkowego z art. 30 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm. – dalej: u.p.a.). Decyzją z dnia [...] organ I instancji określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2013 r. z tytułu: - powstałych ubytków wyrobów akcyzowych – estrów metylowych (kod CN 3824 90 91) w wysokości [...] zł oraz, - całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych – estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych – biokomponentów, przeznaczonych do paliw ciekłych i biopaliw (kod CN 3826 00 10), przemieszczanych pomiędzy składami podatkowymi na terenie kraju, w wysokości [...] zł. Uznał organ I instancji, że podatnik w złożonej deklaracji AKC-4 za miesiąc październik 2013 r. nieprawidłowo określił kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za ww. miesiąc, uwzględniając w niej jedynie zobowiązanie wynikające z powstania ubytków akcyzowych, tj. z pominięciem zobowiązania jakie powstało w związku ze zniszczeniem wyrobów akcyzowych, co skutkowało zaniżeniem należnego zobowiązania podatkowego. Powołał organ podatkowy m.in. na art. 42 ust. 1 pkt 6 i art. 8 ust. 3 u.p.a. i stwierdził, że z chwilą całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, a zniszczone wyroby akcyzowe stały się przedmiotem opodatkowania akcyzą, zgodnie z art. 8 ust. 3 u.p.a. W ocenie organu I instancji w stanie faktycznym sprawy nie znajduje zastosowanie wyłączenie z opodatkowania z art. 30 ust. 3 u.p.a., ponieważ brak jest losowego charakteru zdarzenia, które doprowadziło do zniszczenia wyrobów akcyzowych. Powołał się organ podatkowy na treść notatki policyjnej informacyjnej o zdarzeniu drogowym i wskazał, że losowy charakter wypadku wyłącza niezachowanie przez kierowcę autocysterny bezpiecznej odległości między pojazdami, co było bezpośrednią przyczyną wypadku drogowego. W związku z powyższym podstawie na art. 29 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 i 2 u.p.a. organ I instancji stwierdził, że w związku ze zniszczeniem wyrobów akcyzowych podatnik zobowiązany był do obliczenia i zapłaty "wpłaty dziennej" nie później niż 25 dnia po dniu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy nastąpiło w dniu 2 października 2013 r. (w dniu całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych), to ostateczny termin dokonania ww. wpłaty upłynął w dniu 28 października 2013 r. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca domagała się częściowego (w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego z tytułu całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych) jej uchylenia jako naruszającej art. 30 ust. 3 u.p.a., ewentualnie zaś, zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.) do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego w toku którego ustalone zostanie sprawstwo zdarzenia drogowego. Zdaniem strony kolizja drogowa spełnia przesłankę zdarzenia losowego w rozumieniu art. 30 ust. 3 u.p.a. i spółka powinna zostać zwolniona od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od zniszczonych wyrobów akcyzowych. Spółka odwołała się do sposobu rozumienia zdarzenia losowego (a także siły wyższej) w orzecznictwie podkreślając, że taki charakter mają wszystkie zdarzenia nieprzewidywalne oraz niemożliwe do uniknięcia, nawet przy zachowaniu należytej staranności. W kontekście tej ostatniej przesłanki ww. spółka zaznaczyła, że przewóz towarów akcyzowych powierzyła profesjonalnemu przedsiębiorstwu przewozowemu. Argumentowała strona, że kwestia zawinienia kierowcy autocysterny pozostaje bez istotnego związku ze sprawą, albowiem kierowca ten był (w chwili zdarzenia) pracownikiem przedsiębiorstwa przewozowego z którym skarżąca jedynie zawarła umowę o przewóz. Niezależnie od powyższego zarzuciła również strona, że przypisanie sprawstwa kolizji drogowej jedynie na podstawie samej tylko notatki informacyjnej nie jest wystarczającym dowodem w sprawie. Za taki dowód uznała strona prawomocny wyrok karny. Postanowieniem z dnia [...] (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej we W. (dalej: organ II instancji) odmówił zawieszenia postępowania w sprawie. Po rozpoznaniu zarzutów odwołania, decyzją z dnia [...] (nr [...]) organ II instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podzielając przyjęte w tej decyzji ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną. Przy czym, na dzień wydania decyzji materiał dowodowy na jakim oparł się organ II instancji obejmował także informację, że Sąd Rejonowy w T. Wydział II Karny wyrokiem z dnia [...] (sygn. akt [...]) uznał M.K. (kierowcę autocysterny) za winnego popełnienia przestępstwa z art. 177 § 2 kk. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji odwołał się do: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 9, art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 42 ust. 1 pkt 6, art. 10 ust.1 , art. 13 ust. 1 pkt 3, art. 21 ust. 9 i art. 23 ust. 1 i 2 u.p.a. Podkreślił, że zgodnie z art. 21 ust. 9 u.p.a., w przypadku ubytku wyrobów, a także całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, z wyłączeniem przypadków o których mowa w treści art. 30 ust. 3, podatnik zobowiązany jest, bez wezwania organu podatkowego, składać deklarację podatkową, obliczać oraz wpłacać akcyzę za dzienny okres rozliczeniowy, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał ten ubytek lub powstało całkowite zniszczenie. Zdaniem organu odwoławczego, słusznie organ podatkowy I instancji stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy zastosowanie znajdzie ten właśnie przepis i następne u.p.a., a nie znajdzie zastosowania wyłączenie z art. 30 ust. 3 u.p.a. Organ II instancji podobnie jak Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że nie spełnia definicji zdarzenia losowego sytuacja, w której do kolizji drogowej dochodzi na skutek naruszenia przepisów prawa o ruchu drogowym. Jak podkreślił, zdarzeniem losowym jest okoliczność nadzwyczajna, nieprzewidywalna, jak również niezawiniona, tj. niezależna od podmiotu, który powołuje się na to zdarzenie. W sprawie zarówno treść notatki policyjnej, jak i treść zapadłego wyroku karnego wykluczają możliwość uznania, że do zniszczenia wyrobów akcyzowych, stanowiących własność spółki, doszło z przyczyn losowych. Według organu II instancji przestrzeganie przepisów prawa drogowego przez kierowcę autocysterny mogłoby zapobiec zniszczeniu wyrobów akcyzowych. Ponadto nawet nieumyślny charakter przestępstwa z art. 177 kk nie wyklucza lekkomyślności czy niedbalstwa osoby je popełniającej. W nawiązaniu do zarzutu strony, że przewóz wyrobów akcyzowych powierzyła profesjonalnemu przedsiębiorstwu przewozowemu organ odwoławczy wyraził pogląd, że skoro sprawca kolizji był pracownikiem firmy z którą spółka zawarła umowę przewozu i w chwili zdarzenia wykonywał zlecenie tej spółki, to spółka ta ponosi skutki jego działań, tak jak działań własnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego z tytułu całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych. Wniosła o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzuciła strona art. 30 ust. 3 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, że: - zniszczenie wyrobów akcyzowych w wyniku zdarzenia drogowego nie powstało ani na skutek zdarzenia losowego, ani siły wyższej, podczas gdy, zdarzenie to miało charakter nagły, nieprzewidywalny i niedający się uniknąć, mimo zachowania staranności; - skarżącej można przypisać sprawstwo całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych podczas gdy sprawstwo w sprawie było analizowane w odniesieniu do kierowcy autocysterny, który nie był pracownikiem, pełnomocnikiem, ani organem skarżącej spółki. W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w odwołaniu, strona zarzuciła, że prawnopodatkowy stan faktyczny sprawy spełniał wymagane prawem przesłanki z art. 30 ust. 3 u.p.a., co winno skutkować zwolnieniem skarżącej od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z tytułu zniszczonych wyrobów akcyzowych. Skarżąca powtórzyła przyjęty w orzecznictwie sposób rozumienia przesłanki o charakterze losowym, a nadto, rozwinęła kwestię braku odpowiedzialności za działania kierowcy – pracownika firmy przewozowej. Zdaniem skarżącej, kierowcę autocysterny należy uznać jako osobę trzecią względem skarżącej, stad też konsekwencji jego działań nie można przypisywać skarżącej. Zdaniem strony, nawet przy przyjęciu, że winna ona ponosić konsekwencję działań tej osoby, to przestępstwo z art. 177 kk nie wyklucza czynnika nieprzewidywalności i faktycznego braku możliwości uniknięcia wypadku, w okolicznościach i w warunkach jak w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd dokonując kontroli legalności według ww. kryteriów, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa, tj. art. 30 ust. 3 u.p.a. w stopniu skutkującym koniecznością jej uchylenia. Spór w sprawie powstał na tle zastosowania art. 30 ust. 3 u.p.a. w warunkach całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych przemieszczanych pomiędzy składami podatkowymi na terenie kraju w wyniku wypadku drogowego, który spowodował kierowca cysterny przewożącej wyroby. Transport wyrobów podatnik powierzył wynajętej firmie transportowej. W ocenie organów podatkowych zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 6 i art. 8 ust. 3 u.p.a. z chwilą całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i zniszczone wyroby akcyzowe stały się przedmiotem opodatkowania akcyzą. W sprawie zdaniem organów nie ma zastosowania zwolnienie z opodatkowania z art. 30 ust. 3 u.p.a., ponieważ do wypadku drogowego doprowadził kierowca cysterny przewożącej wyroby, co wyklucza losowy charakter tego zdarzenia. Ponadto skoro sprawca kolizji był pracownikiem firmy z którą spółka zawarła umowę przewozu i w chwili zdarzenia wykonywał zlecenie tej spółki, to spółka ponosi skutki jego działań, tak jak działań własnych. Natomiast skarżąca twierdzi, że kolizja drogowa spełnia przesłankę zdarzenia losowego w rozumieniu art. 30 ust. 3 u.p.a., a kierowcę cysterny należy traktować jako osobę trzecią i konsekwencji jego działań nie można przypisywać skarżącej. Sąd uznał, że stanowisko organu podatkowego jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 30 ust. 3 u.p.a. zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej pod warunkiem, że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia. Organy podatkowe w wydanych decyzjach dokonały wykładni pojęcia "zdarzenie losowe", odwołały się przy tym do znaczenia językowego tego pojęcia oraz do stanowiska orzecznictwa sądów. Według organów podatkowych zdarzenie losowe to zdarzenie przyszłe, niepewne, zależne od losu, kolei wydarzeń życia, które może być spowodowane nie tylko działaniami sił przyrody takim powódź, gradobicie, ale również działaniami ludzi, przy czym muszą to być zdarzenia nieprzewidywalne, niezależne od woli człowieka i nie do uniknięcia mimo zachowania należytej staranności. Przedstawiony przez organy podatkowe sposób rozumienia ww. pojęcia Sąd uznaje za prawidłowy. Zauważyć również trzeba, że strona mimo zarzutu błędnej wykładni, prezentuje podobne rozumienie ww. pojęcia. Zarzut strony Sąd traktuje jako skierowany wobec niewłaściwego zastosowania ww. przepisu w stanie faktycznym sprawy. Dodatkowo odnosząc się do pojęcia "zdarzenie losowe" jakim posługuje się ustawodawca w art. 30 ust. 3 u.p.a. wskazać trzeba, że pojęcie to nie ma definicji ustawowej, ale zagadnienie to było m.in. przedmiotem rozważań Sądu Najwyższego przy rozpoznawaniu rewizji nadzwyczajnej od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 26 października 1994 r. W orzeczeniu tym wyrażono pogląd, że brak jest podstaw do twierdzenia, że zdarzenia losowe dotyczą wyłącznie działania siły wyższej, klęsk żywiołowych i innych wydarzeń spowodowanych działaniami żywiołów lub też sił przyrody i nie powinno być wątpliwości, że pojęciem tym objęte są również zdarzenia, w których przedmiotem sprawczym jest człowiek (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 października 1995 r., III AZP 19/95, OSNP 1996, nr 10, poz. 133). Pojęcie zdarzenia losowego było analizowane także na gruncie prawa ubezpieczeń. I tak, charakteryzuje się je tam wyróżniając takie jego cechy, jak: 1) niepewność wystąpienia, 2) niemożność przewidzenia, czy i kiedy określone zdarzenie nastąpi, 3) niezależność zdarzenia losowego od woli jednostki, która została nim dotknięta, 4) statystyczną prawidłowość, 5) nadzwyczajność, 6) losowość (por. A. Chróścicki, Komentarz do niektórych przepisów Kodeksu cywilnego, [w:] Umowa ubezpieczenia po nowelizacji kodeksu cywilnego. Komentarz, Oficyna 2008). W ocenie Sądu organy podatkowe w stanie faktycznym sprawy w sposób nieprawidłowy uznały, że wypadek drogowy w wyniku, którego całkowitemu zniszczeniu uległy wyroby akcyzowe nie jest dla strony zdarzeniem losowym. Jak już powiedziano Sąd zgadza się z przyjętym przez organy podatkowe rozumieniem pojęcia zdarzenie losowe, słusznie odwołano się do sytuacji nieprzewidzianych, niemożliwych do uniknięcia przy zachowaniu należytej staranności oraz słusznie wskazano na możliwość spowodowania tych okoliczności przez innego człowieka. Jednak zdaniem Sądu organy podatkowe wadliwie uznały, że naruszenie przez kierowcę, zatrudnionego w wynajętej przez stronę firmie transportowej, zasad ruchu drogowego, jest równoznaczne z działaniem samej strony i winą strony - brakiem jej staranności, która wyłącza uznanie wypadku za zdarzenie losowe dla strony. Wbrew twierdzeniu organów podatkowych, dla spółki wypadek był zdarzeniem nieprzewidzianym i spowodowanym przez inną osobę - kierowcę (dla którego to zdarzenie nie było losowe, bo on je spowodował). Zasadniczą kwestią pozostaje natomiast to, czy strona mogła tego wypadku uniknąć, tj. czy przy dochowaniu należytej staranności mogła tego zdarzenia uniknąć. W ocenie Sądu kwestia staranności powinna być w sprawie badana w zakresie wyboru podmiotu, który świadczył usługę transportową. Dla oceny, czy dla strony wypadek drogowy stanowił zdarzenie losowe należy zatem ustalić, czy spółka powierzając wykonanie transportu wyrobów akcyzowych firmie D dochowała należytej staranności. Winę strony - jej brak staranności należy badać jako tzw. winę w wyborze. A zatem dla oceny, czy spółka dochowała staranności, jakiej można oczekiwać, niezbędne jest ustalenie, czy spółka powierzyła transport podmiotowi, który dawał podstawy do uznania, że transport zostanie wykonany prawidłowo, czy też transport powierzono podmiotowi, który nie pozwalał na takie założenie. Przy czym kryterium staranności przy wyborze przez stronę firmy transportowej - tzw. miernik staranności musi uwzględniać profesjonalny charakter działania spółki. A zatem od spółki należy oczekiwać określonych wymogów w wyborze firmy, w tym m.in. czy spółka wybrała firmę transportową posiadającą właściwy sprzęt, uprawnionych kierowców, wymagane przepisami uprawnienia do przewozu danych materiałów, itd. Dopiero stwierdzenie, że spółka nie dochowała należytej staranności (poprzez swoje działania lub zaniechania) w wyborze firmy transportowej pozwoliłoby na uznanie, że dla spółki wypadek nie był zdarzeniem losowym. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną przez Sąd i przeprowadzić stosowne postępowanie co do zachowania należytej staranności przez spółkę. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego - art. 30 ust. u.p.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a.