I SA/Wr 2495/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek sprawozdawca, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2015 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty podatku nieruchomości za 2010 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza P. z dnia [...] nr [...]; II. stwierdza, że wymienione w pkt I akty nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz skarżącego A w P. kwotę 92.821,00 (dziewięćdziesiąt dwa tysiące osiemset dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A w P. (dalej: spółka, strona skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. (dalej: SKO, Kolegium, organ odwoławczy) z dnia [...] nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza P. z dnia [...] nr [...] odmawiającą spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł wraz z należnym oprocentowaniem. Organ podał, że w dniu 28 października 2011 r. spółka złożyła korekty deklaracji, w których zmniejszyła wartość budowli będących w jej posiadaniu, składając jednocześnie wniosek o zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości za 2010 r. na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) w kwocie [...] wraz z oprocentowaniem, odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego (TK) z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09). W przywołanym wyroku TK dokonał oceny zgodności z Konstytucją art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, ze zm.; dalej u.p.o.l.), w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych, stwierdzając, że przepisy te rozumiane w ten sposób, że nie odnoszą się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz mogą odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, są zgodne z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. Skarżąca wskazała, że przyczyną korekty deklaracji było wyłączenie z opodatkowania budowli usytuowanych w wyrobiskach górniczych. Organ I instancji decyzją z dnia [...] odmówił spółce zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. Zdaniem organu do TK nie należy dokonywanie wiążącej dla sądów wykładni ustaw zwykłych. W jego ocenie warunkiem nabycia przez podatnika uprawnienia do zwrotu nadpłaty powstałej wskutek wykonania obowiązku podatkowego nałożonego niekonstytucyjnym przepisem jest prawomocne orzeczenie TK stwierdzające niekonstytucyjność tego przepisu. W wyniku odwołania spółki, Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Kolegium stwierdziło, że wskazany przez skarżącą wyrok TK ma charakter pozytywnego orzeczenia interpretacyjnego, w którym nie rozstrzygnął o niekonstytucyjności poddanej kontroli normy ustawowej, ale wskazał w sentencji sposób jej rozumienia zgodny ze wzorcem konstytucyjnym (art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP). Warunkiem nabycia przez podatnika uprawnienia do zwrotu nadpłaty powstałej wskutek wykonania obowiązku podatkowego nałożonego niekonstytucyjnym przepisem jest orzeczenie TK stwierdzającego niekonstytucyjność tego przepisu. Zdaniem organu odwoławczego, TK w wyroku z dnia 13 września 2011 r. stwierdził zgodność z Konstytucją RP badanych przepisów u.p.o.l., nie badał zgodności z Konstytucją RP samej treści tych przepisów, lecz ich zgodność z zasadami ustawowej określoności i poprawnej legislacji, wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. TK stwierdził jednoznacznie, że rozpatrywana regulacja nie narusza Konstytucji RP, jeżeli będzie interpretowana jako mogąca odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, biorąc pod uwagę, że nie istnieje przepis prawa, który generalnie wyłączałby możliwość zakwalifikowania elementów infrastruktury usytuowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych jako obiektów budowlanych (urządzeń budowlanych) w ujęciu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118, ze zm.; dalej: ustawa Prawo Budowlane), a tym samym jako budowli na gruncie u.p.o.l. Organ odwoławczy podkreślił też, że w okresie przed wyrokiem TK, tak w orzecznictwie, jak i w doktrynie dominowało stanowisko, że wyrobiska górnicze nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, którym mogą być objęte obiekty i urządzenia zlokalizowane w tych wyrobiskach, stanowiące obiekty budowlane. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie spółka podniosła zarzut naruszenia: - art. 74 pkt 1 O.p. poprzez odmowę zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r., powstałej w wyniku orzeczenia TK z dnia 13 września 2011 r. (w sprawie P 33/09) wraz z należnym oprocentowaniem; - art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez zaakceptowanie kwalifikacji wyrobisk górniczych jako przedmiotu opodatkowanego podatkiem od nieruchomości; - art. 168 § 2 i art. 125 § 1 w zw. z art. 74 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) i art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez brak merytorycznego rozpoznania sprawy, mimo jednoznacznego żądania spółki w zakresie odzyskania kwot nadpłaconego podatku od nieruchomości; - art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 168 § 2 O.p. poprzez nie wskazanie oraz brak wyjaśnienia w decyzji podstawy prawnej, w zakresie, w jakim SKO przyjęło, że organy podatkowe są związane trybem z art. 74 O.p., zainicjowanym przez spółkę; - art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 O.p. przez rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przejawiające się brakiem odniesienia się przez SKO do sformułowanych przez spółkę zarzutów w stosunku do decyzji organu I instancji; - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez zaakceptowanie braku prowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego oraz nie podjęcie niezbędnych działań w celu dokładniejszego wyjaśnienia stanu faktycznego a w konsekwencji zaakceptowanie objęcia zakresem podatku od nieruchomości wyrobisk górniczych; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. przez naruszenie wymogów dotyczących uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji przejawiające się brakiem wskazania relacji przepisów prawa do stanu faktycznego sprawy oraz brakiem wskazania w uzasadnieniu faktów, które organ uznał za udowodnione. Zdaniem spółki, wyroki TK są skuteczne względem wszystkich podmiotów funkcjonujących w ramach danego porządku prawnego, co wywiodła z art. 190 ust. 1 Konstytucji. Konstytucja RP nie różnicuje wyroków Trybunału w aspekcie ich mocy prawnej, a wyroki interpretacyjne są skuteczne co do zasady ex tunc i erga omnes. Skarżąca zauważyła, że w wyroku z dnia 13 września 2011 r. TK uznał, iż kwalifikowanie wyrobisk górniczych za przedmiot podatku od nieruchomości należy uznać za działanie naruszające reguły konstytucyjne. Ponadto dokonując oceny zgodności z Ustawą Zasadniczą art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., pod kątem zasad ustawowej określoności i poprawnej legislacji, Trybunał musiał ją poprzedzić analizą merytoryczną ich treści. Przedmiotowy wyrok zawiera stwierdzenie, że wyrobiska nie mogą być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przedmiotem takim mogą być z kolei urządzenia i obiekty w nim istniejące. Kierując się tą wykładnią spółka dokonała wyodrębnienia obiektów znajdujących się w posiadanych przez nią wyrobiskach górniczych i zażądała zwrotu podatku tylko i wyłącznie względem samych wyrobisk. Dlatego w zakresie, w jakim spółka uiściła podatek od nieruchomości od wyrobisk górniczych, podatek ten, jako nienależny, stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 74 O.p. W ocenie skarżącej organy podatkowe nie zbadały, czy wyrobiska górnicze podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w świetle wyroku z 13 września 2011 r. Nie dokonały w tym zakresie ustaleń faktycznych stwierdzając, że zwrot podatku nie przysługuje. Ponadto niesłusznie próbowały wykazać, że art. 74 O.p. nie będzie miał zastosowania w sprawie, zestawiając jego treść z art. 190 ust. 4 Konstytucji, mimo, że w sprawie nie został nigdy wydany żaden akt administracyjny. Spółka zarzuciła decyzji organu II instancji, że negatywne rozstrzygnięcie miało wynikać z niewłaściwej podstawy prawnej żądania zwrotu nadpłaconego podatku. Wskazała, że sprecyzowała treść żądania, wobec czego, żądanie powinno zakreślić organowi zakres i przedmiot sprawy a nie błędnie wskazana podstawa prawna. Według spółki, postępowanie organu odwoławczego w tej kwestii naruszało ekonomikę postępowania, nie zmierzając wprost do załatwienia sprawy. Końcowo skarżąca zarzuciła organom podatkowym odstąpienie od dokonania ustaleń faktycznych w sprawie (wobec podjęcia wątpliwości co do zakresu żądania zwrotu podatku), nie przeanalizowanie stanu faktycznego sprawy w świetle wyroku TK z dnia 13 września 2011 r., wreszcie nie wskazanie właściwej podstawy prawnej dla zaskarżonej decyzji i brak dostatecznej argumentacji w uzasadnieniu decyzji, przez co doszło do naruszenia nie tylko zasad postępowania dowodowego ale również zasad budowania zaufania do działalności organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę, SKO podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) we Wrocławiu w wyroku z dnia 25 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1597/13 uznał, że skarga jest niezasadna i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Uzasadniając swoje orzeczenie Sąd wskazał, że tryb zwrotu nadpłaty zainicjowany przez podatnika ma charakter szczególny - związany jest z kompetencjami TK określonymi w art. 190 Konstytucji RP i znajduje zastosowanie tylko wówczas, gdy rzeczywiście istnieje i zostało przez podatnika powołane orzeczenie TK stwierdzające niekonstytucyjność przepisu. Zdaniem Sądu stanowisko strony prowadzące do przyjęcia, że każde orzeczenie TK, niezależnie od jego charakteru i kierunku uzasadnia żądanie zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 O.p., więc także prosty wyrok TK stwierdzający zgodność z Konstytucją RP przepisu prawa stanowiącego podstawę uiszczenia podatku, nie zasługuje na aprobatę. W ocenie Sądu należy przyjąć, że orzeczeniem TK o niezgodności z Konstytucją RP (art. 190 ust. 4 Konstytucji) są też negatywne wyroki zakresowe i interpretacyjne, natomiast podstawy do zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 O.p. nie mogą stanowić wyroki proste "o zgodności" z Konstytucją RP, jak i wyroki pozytywne zakresowe i interpretacyjne - o zgodności z Konstytucją RP przepisu w określonym zakresie lub w określonym jego rozumieniu, gdyż nie są to orzeczenia, o których stanowi art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. W ocenie Sądu za jednoznacznym uznaniem, że tylko wyrok stwierdzający w sentencji niezgodność badanego przepisu z Konstytucją RP stanowi podstawę uruchomienia procedur eliminujących z obrotu prawnego rozstrzygnięcia wydane na podstawie zakwestionowanych przez TK przepisów, przemawia wprost treść art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, który stanowi, że orzeczenie TK o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania. Określona w tym przepisie sanacja niekonstytucyjności odsyła w kwestii "zasad i trybu" do uregulowań ustawowych. Przepis art. 190 ust. 4 Konstytucji stanowi zatem podstawę wzruszenia rozstrzygnięć przyjętych na podstawie przepisów niezgodnych z Konstytucją, natomiast w ustawach odnoszących się do danej dziedziny prawa uregulowano procedury zapewniające ich realizację. Na płaszczyźnie ustrojowej (art. 190 ust. 4 Konstytucji) przesądzono zatem cel w postaci sanacji niekonstytucyjności, zaś na płaszczyźnie ustawowej uregulowano środki proceduralne prowadzące do jego realizacji. Przenosząc regulację z art. 190 ust. 4 Konstytucji na grunt postępowania podatkowego Sąd stwierdził, że przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w tym przepisie, jest między innymi art. 74 O.p., który określa zasady i tryb postępowania w przypadku nadpłaty powstałej "(...) w wyniku orzeczenia TK", a więc w sytuacji przewidzianej w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Określona w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP przesłanka niezgodności przepisu z Konstytucją wystąpi w wyrokach negatoryjnych (stwierdzających niekonstytucyjność przepisu) oraz w wyrokach negatywnych zakresowych i negatywnych interpretacyjnych, stwierdzających niekonstytucyjność przepisu w określonym zakresie lub w określonym jego rozumieniu. Natomiast podstawy do uruchomienia któregokolwiek z trybów sanacji niekonstytucyjności określonych w art. 190 ust. 4 Konstytucji nie może stanowić żaden z wyroków afirmatywnych, które stwierdzają zgodność badanego przepisu z Konstytucją. Sąd wskazał, że źródłem sporu w przedmiotowej sprawie jest afirmatywny (pozytywny) wyrok interpretacyjny z 13 września 2011 r. (P 33/09). Zgodnie z art. 74 O.p. w związku z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, przesłanką niezbędną żądania zwrotu nadpłaconego podatku jest stwierdzenie przez TK niezgodności z Konstytucją RP przepisu stanowiącego podstawę jego zapłaty, natomiast w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Ponadto ustalenie w takim wyroku, jakie rozumienie przepisu jest zgodne z Konstytucją RP, działa na przyszłość, nie ma zaś znaczenia dla oceny przepisów, które stały się już podstawą normatywną aktów stosowania prawa. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez uznanie wyrobisk górniczych za przedmiot opodatkowania oraz przyjęcie niewłaściwej wartości do opodatkowania, Sąd uznał szczegółowe rozważanie tych okoliczności za niecelowe, gdyż ewentualny zwrot zapłaconego nienależnie podatku nie jest możliwy w trybie z art. 74 O.p. Skoro, w ocenie Sądu, nieskuteczny jest w tej sprawie sam tryb stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 74 O.p., to niecelowe są także rozważania dotyczące zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 168 § 2, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6, a także § 4 w związku z art. 124 O.p. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wywiedziona została skarga kasacyjna. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wyrokiem z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt II FSK 510/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu. NSA stwierdził, że wyrok TK z dnia 13 września 2011 r. (P 33/09), w którym Trybunał uznał, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji, wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP - może być uznany za taki, w wyniku którego powstała nadpłata. Istotą tego wyroku jest bowiem wskazanie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają podziemne wyrobiska górnicze, natomiast opodatkowaniu takiemu mogą podlegać obiekty i urządzenia zlokalizowane w tych wyrobiskach. Jeżeli zatem podatnik domaga się stwierdzenia nadpłaty, podnosząc, że jego zobowiązanie podatkowe powstało w wyniku sprzecznego z Konstytucją rozumienia przepisu prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych, wskazując na stwierdzający to wyrok Trybunału Konstytucyjnego i powołując się na podstawę prawną w postaci art. 74 pkt 1 O.p., nieprawidłowa jest odmowa stwierdzenia nadpłaty a limine, oparta na założeniu, że wyrok interpretacyjny Trybunału nie rozstrzyga o niezgodności badanego przepisu z Konstytucją. W konsekwencji przyjęcia, że orzeczenie interpretacyjne TK może stanowić podstawę stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 74 O.p., za uzasadniony uznał NSA też zarzut nieprzeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w zakresie rozpatrzenia wniosku stron (art. 122, art. 187 § 1, art. 197 i art. 124 O.p.). SKO w złożonym piśmie procesowym wniosło o oddalenie skargi, a w przypadku jej uwzględnienia o miarkowanie kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Podkreślić należy, że sprawa niniejsza była już przedmiotem rozpoznania, zarówno przez WSA we Wrocławiu, jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 510/14, uchylił zapadły poprzednio w niniejszej sprawie wyrok Sądu I instancji z dnia 25 października 2013r., sygn. akt I SA/Wr 1597/13, którym oddalono skargę strony. Stosownie do art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny – rozpoznając ponownie skargę po uchyleniu poprzedniego wyroku – związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Dodać należy, że związanie dokonaną przez NSA wykładnią ma szeroki zasięg. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Sąd, któremu sprawa została przekazana, może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach. W szczególności wówczas, gdy stan faktyczny danej sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Sąd, w składzie orzekającym badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji obowiązany jest zatem dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny prawnej dokonanej przez NSA. NSA w powołanym wyżej wyroku uznał, że orzeczenie interpretacyjne TK może stanowić podstawę stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 74 O.p. W sprawie dotyczy to orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (P 33/09), stwierdzającego, iż "art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z Konstytucją". Zauważył NSA, że kwestia czy możliwe jest rozstrzyganie o nadpłacie na podstawie art. 74 O.p. w przypadku, gdy wyrok TK ma postać wyroku o charakterze interpretacyjnym była przedmiotem orzeczeń sądowych, które Sąd ten aprobuje (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 2518/13, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazał NSA na art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, który stanowi, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Owym "innym rozstrzygnięciem", określonym w przepisach właściwych dla postępowania podatkowego, jest stwierdzenie nadpłaty w trybie określonym w art. 74 O.p. W myśl tego przepisu, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 [O.p.]: 1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację; 2) został rozliczony przez płatnika – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1; 3) nie był obowiązany do składania deklaracji – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot. Dalej powołując się na wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 2518/13 przypomniał Sąd, że w praktyce orzeczniczej Trybunału Konstytucyjnego, obok rozstrzygnięć stwierdzających niezgodność określonego przepisu z Konstytucją, stosowane są także inne formuły rozstrzygnięcia o uznaniu przepisu za niezgodny z Konstytucją, a mianowicie o uznaniu niekonstytucyjności pod warunkiem rozumienia przepisu w określony sposób, albo w odpowiednim zakresie jego stosowania (podmiotowym, przedmiotowym lub czasowym). W przypadku orzeczeń odnoszących się do określonego rozumienia przepisu (określonej jego wykładni), a więc tzw. orzeczeń interpretacyjnych, Trybunał Konstytucyjny może zastosować formułę negatoryjną, uznając określony przepis za niekonstytucyjny pod warunkiem określonego jego rozumienia, albo afirmatywną, uznając przepis za konstytucyjny pod warunkiem określonego jego rozumienia. Logiczny jest wobec tego wniosek, że zarówno przyjęcie przez Trybunał formuły wyroku interpretacyjnego negatoryjnego w brzmieniu: "przepis... rozumiany w taki sposób, że... jest niezgodny z art. ... Konstytucji" zawiera założenie, że przepis ten jest niekonstytucyjny tylko w określonym jego rozumieniu, natomiast w innym rozumieniu jest konstytucyjny, tak i zastosowanie formuły wyroku interpretacyjnego aprobatywnego w brzmieniu: "przepis... rozumiany w taki sposób, że... jest zgodny z art. ... Konstytucji" zawiera założenie, że przepis ten interpretowany odmiennie z Konstytucją jest sprzeczny (nie jest z nią zgodny). Nie budzi wątpliwości, że podatnikowi nie będzie przysługiwało żądanie stwierdzenia nadpłaty w przypadku, gdy dokonał zapłaty podatku na podstawie regulacji materialnoprawnej, która przez TK została uznana w sposób bezwarunkowy za zgodną z Konstytucją (albo stwierdzono, że nie jest niezgodna z ustawą zasadniczą). Nie wymaga także szczególnych wywodów argumentacyjnych przyjęcie tezy, że odmienny skutek, z perspektywy stosowania art. 74 O.p., mają orzeczenia TK stwierdzające wprost niezgodność ustawy (lub jej części z Konstytucją), następstwem których jest derogacja zakwestionowanych regulacji (nierzadko przesunięta w czasie). NSA stwierdził, że tożsame konsekwencje prawnopodatkowe, w zakresie stosowania art. 74 O.p., wiąże także z orzeczeniami stwierdzającymi niekonstytucyjność wskazanych przepisów ustawy przy ich określonym rozumieniu, a także z orzeczeniami stwierdzającymi zgodność badanych przepisów ustawowych z Konstytucją, pod warunkiem ich określonej interpretacji. Z treści art. 74 O.p. żadną miarą natomiast nie wynika, że regulacja ta znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku zamieszczenia w sentencji wydanego przez TK orzeczenia wyraźnego stwierdzenia, że poddany ocenie przepis ustawowy jest niezgodny z określoną regulacją Konstytucji. Wyrok interpretacyjny Trybunału określa, jakie rozumienie ocenianego przepisu jest niekonstytucyjne, ponieważ każdy wyrok interpretacyjny jest w istocie równoznaczny z uznaniem niezgodności z Konstytucją określonego zakresu normatywnego kontrolowanego przepisu. W konsekwencji uzasadniona jest teza, że także wyrok interpretacyjny może stanowić podstawę żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 74 O.p., jeżeli zobowiązanie podatkowe było rezultatem rozpoznania obowiązku podatkowego w oparciu o ten zakres normatywny przepisu kontrolowanego przez Trybunał Konstytucyjny, który został uznany za niezgodny z Konstytucją. Przeprowadzone rozważania prowadzą zatem do konkluzji, że za orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, w wyniku którego powstała nadpłata – w rozumieniu art. 74 O.p. - uznać należy nie tylko wyrok Trybunału Konstytucyjnego eliminujący określony przepis z porządku prawnego, ale także wyrok stwierdzający niekonstytucyjność przepisu w określonym zakresie lub przy jego określonej interpretacji. W takim przypadku warunkiem zastosowania art. 74 O.p., jest powstanie nadpłaty wskutek interpretacji przepisu, której niekonstytucyjność została potwierdzona wyrokiem Trybunału, przy założeniu, że uwzględnienie wykładni uznanej przez TK za konstytucyjną (lub pominięcie wykładni niekonstytucyjnej) nie doprowadziłoby do powstania nadpłaty. Podkreślił, że również w piśmiennictwie zauważa się, że każdy wyrok interpretacyjny jest w istocie równoznaczny z uznaniem niezgodności z Konstytucją określonego zakresu normatywnego kontrolowanego przepisu, a przyjęcie formuły "niezgodności przepisu z Konstytucją pod warunkiem określonego jego rozumienia" lub formuły "zgodności przepisu z Konstytucją pod warunkiem określonego jego rozumienia" jest wyłącznie kwestią stylizacji samej sentencji (por. M. Safjan, Interpretacja a kontrola konstytucyjności, "Rzeczpospolita" z 29 grudnia 2003 r.). Wyrok interpretacyjny pozwala zatem na utrzymanie w mocy przepisu zakwestionowanego pod względem zgodności z Konstytucją, pod warunkiem wszelako jego określonej, prokonstytucyjnej interpretacji; oznacza to zarazem, że interpretacja odmienna jest niekonstytucyjna. Wskazał NSA, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą, wszystkie organy władzy publicznej, również władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania i stosowania tych orzeczeń, niezależnie od formuły sentencji orzeczenia, zastosowanej przez Trybunał w konkretnym wyroku; dotyczy to także orzeczeń wydanych w formule wyroków interpretacyjnych, zarówno negatoryjnych, jak i afirmatywnych. Istotą działalności Trybunału jest orzekanie o zgodności z Konstytucją przepisów, między innymi, ustaw, przez porównanie dwóch norm prawnych: Konstytucji i ustawy, w którym to porównaniu zawsze zawarta jest także ich wykładnia nadająca normie ustawowej określony sens (J. Trzciński, Glosa do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 17 grudnia 2009 r., ZNSA 2010/2/158-162). Stosowanie w praktyce normy wywiedzionej z przepisu będącego przedmiotem kontroli przy rozumieniu przeciwnym do wskazanego w wyroku Trybunału stanowiłoby naruszenie normy konstytucyjnej, przyznającej orzeczeniom Trybunału walor powszechnego obowiązywania (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 maja 2000 r., sygn. akt SK 22/99). Zauważył NSA, że w praktyce Trybunał Konstytucyjny wydaje i takie orzeczenia, w których stwierdza wprawdzie niekonstytucyjność przepisu podatkowego, ale zarazem wskazuje na brak podstaw do zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu (por. np. wyrok z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, w którym TK uznał, że § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego [Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.] jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu). W tych okolicznościach zasadna jest odmowa stwierdzenia nadpłaty podatku, na co słusznie zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 9 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 1034/05. Brak natomiast takich zastrzeżeń w analizowanym wyroku TK w sprawie P 33/09. Nakazał NSA przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnić wykładnię prawa, której istota sprowadza się do uznania, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (P 33/09), stwierdzające, iż "art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z Konstytucją", stanowi zarazem orzeczenie, o którym mowa w art. 74 O.p., a więc orzeczenie, w wyniku którego może powstać nadpłata. Jednocześnie zobligował NSA Sąd pierwszej instancji do przeprowadzenia oceny: (1) czy zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, została wydana z uwzględnieniem prokonstytucyjnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., albo wykazania że (2) nadpłata powstała w wyniku sprzecznego z Konstytucją rozumienia przepisu prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych i znajdujących się w nim obiektów. Sąd wypełniając zalecenia wynikające z wyroku NSA stwierdził, że w świetle wykładni poczynionej przez NSA (która jest wiążąca) oraz akt sprawy należy uznać, że organy podatkowe takiej wykładni ww. przepisów nie uwzględniły, jak również nie prowadziły w tym zakresie stosowanego postępowania. Z akt sprawy i decyzji organów obu instancji wynika, że organy podatkowe skupiły się wyłącznie na kwestii charakteru i skutków wyroku TK i poprzestały na ocenie, że nie może stanowić on podstawy stwierdzenia nadpłaty. Powyższe oznacza, ze w sprawie doszło do naruszenia art. 74 O.p. oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p., art. 197 i art. 124 O.p. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane będą uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię przepisów i przeprowadzić stosowne postępowanie. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego weryfikacji w pierwszej kolejności podlega spełnienie warunku wymienionego w art. 74 pkt 1 O.p. Ponadto, na co zwrócił uwagę w wyroku NSA, użyty w tezie wyroku TK z dnia 13 września 2011 r. zwrot "... może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach...", należy tłumaczyć z uwzględnieniem całej argumentacji przytoczonej w uzasadnieniu tego orzeczenia (m.in. w pkt 4.4.3.). Trybunał stwierdził w nim między innymi, że "za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy Prawo budowlane nie są instalacje". Jak wskazał NSA podzielając pogląd prezentowany w judykaturze (por. m.in. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3006/11), przy całej różnorodności form i rodzajów wytworów myśli ludzkiej, z jakimi można się zetknąć w rzeczywistości gospodarczej, nie są odosobnione przypadki przypisywania różnych określeń i nazw w odniesieniu do obiektów o tożsamym przeznaczeniu oraz porównywalnych cechach i parametrach technicznych. W istocie zatem możliwe są sytuacje, w których obiektom posiadającym wszystkie cechy konkretnych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, nadawane będzie inne oznaczenie. W takim przypadku, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji ocenianego obiektu, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, może wymagać wiadomości specjalnych, czego konsekwencją winno być powołanie przez organ na biegłego osoby dysponującej takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 § 1 O.p.). W zakresie pozostałych zarzutów skargi, to mając na uwadze zakres związania Sądu przy obecnie dokonywanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, za nieuzasadnione ocenia Sąd zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 74 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b), art. 72 § 1 pkt 1, art. 168 § 2 i art. 125 § 1 O.p. oraz art. 168 § 2 O.p. przez uznanie, że organy podatkowe były związane trybem zwrotu nadpłaty określonym przez skarżącą, podczas gdy mogły rozstrzygnąć sprawę przy zastosowaniu trybu uznanego przez siebie za prawidłowy. Mając na uwadze powyższe, uchylono decyzje organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153). Orzekając o kosztach Sąd nie uwzględnił wniosku o miarkowanie kosztów postępowania. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi możliwość miarkowania kosztów przewiduje jedynie w art. 207 § 2 p.p.s.a., w myśl którego odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów w całości lub części - w szczególnie uzasadnionych przypadkach - odnosi się do kosztów postępowania kasacyjnego.