I SA/Wr 2496/02

Dnia 2 listopada 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Henryka Łysikowska / sprawozdawca/ Sędziowie: asesor WSA Bogumiła Kalinowska sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk Protokolant: Monika Mikołajczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2004r. sprawy ze skargi A spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie wymiaru opłaty manipulacyjnej dodatkowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Celnego we W. z dnia [...] nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę zł 1598 / jeden tysiąc pięćset dziewięćdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania 3. zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie podlegają wykonaniu 3 I SA/Wr 2496/02 2 Uzasadnienie A Sp. z o.o zaskarżyła do sądu decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. wydaną na podstawie art.233 §1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz.926 ze zm.), art.39, art.262, art.276 §2 ustawy z 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (Dz.U. nr 23 poz.117 ze zm.), którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego we W. nr [...] z [...]. W dniu [...] Agencja Celna B działając, jako przedstawiciel bezpośredni Spółki z o.o. A, zgłosiła w Urzędzie Celnym we W. - Posterunek Celny Lotniczy Dworzec Towarowy do procedury dopuszczenia do obrotu 2 szt. central dachowych. Do zgłoszenia dołączono fakturę o nr [...] i [...] z [...]. W wyniku przeprowadzonej rewizji celnej towaru organ celny stwierdził, że przesyłka w rzeczywistości zawiera dodatkowo 2 szt. urządzeń typu centrale dachowe zawierające aparat schładzający oznaczone symbolem YKD200. W wyjaśnieniach z dnia [...] strona podała, że dodatkowe 2 sztuki urządzeń wykryte w czasie kontroli celnej zostały pomyłkowo wysłane przez C (Francja). Firma zagraniczna wystawiła jednocześnie duplikaty faktur o nr [...] i [...] w zakresie brakującej ilości towaru. Wyjaśnienia te zostały przez organ celny uznane, co dało podstawę do uznania w/w dokumentów i objęcia "dodatkowych" 2 szt. przywiezionych urządzeń procedurą dopuszczenia do obrotu. W związku z tym, w dniu [...] wydano decyzję nr [...] ,w której uznano zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej ilości zadeklarowanego towaru oraz na podstawie art. 276 §2 Kodeksu celnego wymierzono Spółce A z o.o. opłatę manipulacyjną dodatkową w kwocie [...] z tytułu powstałej różnicy pomiędzy towarem przedstawionym a ujawnionym podczas rewizji celnej. Od powyższej decyzji ww. Spółka wniosła odwołanie zarzucając, że organ celny przystąpił do weryfikacji zgłoszenia celnego po jego przyjęciu i zarejestrowaniu. Podniosła ponadto, że stwierdzenie różnicy towaru po przyjęciu zgłoszenia celnego nie daje podstawy do wymiaru opłaty manipulacyjnej dodatkowej ustanowionej przepisem art.276 § 2 Kodeksu celnego, gdyż przepis ten przewiduje wymiar tej opłaty na skutek wykazania różnicy pomiędzy towarem przedstawionym, a ujawnionym w wyniku rewizji celnej bezpośrednio po przedstawieniu towaru. Wskazała również, że przepis art.39 Kodeksu celnego zobowiązuje w pierwszej kolejności przewoźnika do przedstawienia towaru organowi celnemu, który posiada pełną wiedzę o przewożonych towarach. 3 I SA/Wr 2496/02 3 Dyrektor Izby Celnej we W. nie uwzględnił zarzutów odwołania stwierdzając, że stosownie do postanowień art.276 § 2 Kodeksu celnego, jeżeli po przedstawieniu towaru organ celny wykaże różnicę między towarem przedstawionym a ujawnionym w wyniku rewizji celnej, to od osoby, o której mowa w art.39 ww. Kodeksu pobiera się opłatę manipulacyjną dodatkową w wysokości wartości towaru odpowiadającej różnicy. Tak więc wskazaną wyżej opłatę manipulacyjną pobiera się w sytuacji, gdy po pierwsze organ celny stwierdzi rozbieżność pomiędzy danymi wynikającymi z dokumentów odnoszących się do towaru a stanem faktycznym, po drugie zaś - gdy ujawnienie tych rozbieżności nastąpi w wyniku rewizji celnej. W przedmiotowej sprawie organowi celnemu przedstawiono towar w postaci 2 szt. urządzeń klimatyzacyjnych oznaczone symbolem YKD200, podczas gdy przeprowadzona rewizja celna wykazała, że faktycznie w przesyłce znajdowały się dodatkowo 2 szt. takiego towaru. Organ celny wykazał więc w rewizji celnej różnicę pomiędzy towarem przedstawionym co dawało to podstawę do zastosowania art.276 § 2 Kodeksu celnego i dokonania wymiaru opłaty manipulacyjnej dodatkowej, którą wymierzono, po myśli wskazanego wyżej przepisu, w wysokości wartości towaru odpowiadającego różnicy - a więc w wysokości wartości 2 szt. urządzeń klimatyzacyjnych. Osobą zobowiązaną do zapłaty opłaty manipulacyjnej dodatkowej jest osoba, o której mowa w art.39 Kodeksu celnego - tj. osoba, która wprowadziła towar na polski obszar celny lub która przejęła odpowiedzialność za ten towar po jego wprowadzeniu Jak wynika z powyższego przepisu katalog podmiotów zobowiązanych do zapłaty opłaty manipulacyjnej dodatkowej jest zamknięty. Oznacza to, że zarzut niewykonania obowiązku zapewnienia zgodności pomiędzy towarem a odnoszącymi się do niego dokumentami, można postawić tylko osobie, na której obowiązek ten spoczywał. Właściwym natomiast momentem dla ustalenia granic tej odpowiedzialności jest natomiast chwila dokonania przez organ celny rewizji celnej jako przesłanki uzasadniającej wymiar opłaty manipulacyjnej dodatkowej. Oznacza to, że osobą zobowiązaną do uiszczenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej jest osoba, która w momencie przeprowadzania rewizji celnej była odpowiedzialna względem organów celnych za zapewnienie zgodności przedstawionego towaru z odnoszącymi się do niego dokumentami, jednakże pod warunkiem, że organ celny uzna, iż procedura poprzedzająca zgłoszenie celne została zakończona zgodnie z przepisami prawa celnego. Wskazano, że pojecie osoby ,, przejmującej odpowiedzialność" nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów Kodeksu celnego, jednak dokonując wykładni językowej tego określenia za taką osobę należy uznać każdą osobę, która "odbierze towar, weźmie na swój rachunek, użytek, do dalszego wykorzystania, na swoją odpowiedzialność". W ocenie organów celnych w rozpoznawanej sprawie miało miejsce wprowadzenie przez przewoźnika na polski obszar celny towaru 3 I SA/Wr 2496/02 4 niekrajowego, objętego procedurą tranzytu. Zakończenie procedury tranzytu nastąpiło w chwili, gdy towary i dokumenty dotyczące towarów zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia ,co nastąpiło wraz ze zgłoszeniem celnym towaru. Z akt sprawy wynika, że zarówno przedstawienia towaru jak i jego zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu dokonała Agencja B Sp. z o.o., działając jako przedstawiciel bezpośredni odwołującej się Strony. Tym samym należało przyjąć, że czynności powyższych dokonała Spółka A Sp. z o.o." i to ona przejęła odpowiedzialność za towar przed organami celnymi. Ustosunkowując się do podnoszonych w odwołaniu wyjaśnień dotyczących omyłkowego dostarczenia zawyżonej ilości towaru przez przewoźnika i braku możliwości sprawdzenia przez Spółkę czy towar przez nią zamówiony odpowiada towarowi faktycznie przywiezionemu z zagranicy organ odwoławczy stwierdził, że argumentacja ta nie może mieć znaczenia dla oceny zasadności dokonania wymiaru opłaty manipulacyjnej dodatkowej przewidzianej w art.276 §2 Kodeksu celnego. Z literalnego brzmienia przepisu wymienionego przepisu nie wynika bowiem, iż obciążając osobę opłatą manipulacyjną dodatkową organ celny jest zobowiązany badać winę lub stopień przyczynienia się tej osoby do zaistnienia różnicy między towarem deklarowanym a wykazanym w wyniku rewizji celnej. Organ celny nie ustala więc czyje działania lub zaniechania spowodowały rozbieżność. Wystarczającą przesłanką powstania obowiązku uiszczenia tej opłaty jest sam fakt stwierdzenia różnicy. Tak więc wymiar opłaty następuje niezależnie od winy strony. Organ odwoławczy nie podzielił też zarzutu Spółki , że fakt przyjęcia zgłoszenia celnego dotyczy innej fazy postępowania i zwalnia zgłaszającego z obowiązku opłaty manipulacyjnej, gdyż decydującym momentem jest chwila przeprowadzenia rewizji celnej. W skardze do sądu Spółka A podtrzymała zarzut odwołania , że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisu art. 276 § Kodeksu celnego. W szczególności Spółka zarzuciła, że w sentencji zaskarżonej decyzji organ celny powołuje przepis art. 39 Kodeksu celnego, podczas gdy decyzję z dnia [...] Dyrektor Urzędu Celnego we W. wydał między innymi w oparciu o przepis art. 65 § 4 pkt 2 b stanowiący, że po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny może z urzędu wydać decyzję, w której uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe (na skutek stwierdzenia nadwyżki towaru) i określa dług celny. Zdaniem Spółki potwierdza to, że opłatę manipulacyjną dodatkową wymierzono nie po przedstawieniu towaru (art. 39 Kodeksu celnego), a po zgłoszeniu towaru (art. 65 § 1 Kodeksu celnego).Stanowisko organów celnych, że opłata manipulacyjna dodatkowa obciąża zgłaszającego przeczy też wywodom przedstawionym na str. 3 decyzji - akapit 3 i 3 I SA/Wr 2496/02 5 abstrahuje od przepisu art. 276 § 2 Kodeksu celnego wskazującego jako płatnika takiej opłaty osobę, o której mowa w art. 39 Kodeksu celnego, czyli osobę która wprowadziła towar na polski obszar celny (przewoźnika) lub osobę, która przejęła odpowiedzialność za te towary. Organy celne bezpodstawnie odstąpiły od wymierzenia opłaty manipulacyjnej przewoźnikowi, który był obecny w czasie wykonywania czynności kontrolnych i miał pełną wiedzę o przewożonych towarach . Zdaniem skarżącej Spółki organy celne błędnie też przyjęły , że różnicę towaru stwierdzono w wyniku rewizji celnej , co miało uzasadniać naliczenie opłaty manipulacyjnej dodatkowej . Wskazała Spółka , że rewizja celna może być dokonana w fazie przedstawienia towaru lub w fazie zgłoszenia towaru do procedury celnej ( art. 277 i art. 70 Kodeksu celnego) W rozpoznawanej sprawie towar przedstawiony nie był poddany rewizji celnej a organ celny odstąpił od wymogu składania deklaracji skróconej. Rewizji celnej poddano towar zgłoszony już do procedury celnej. Przyjmując dyspozycję przepisu § 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2001 r. w sprawie procedur uproszczonych (Dz. U. Nr 5, poz. 48) dla analogicznej czynności kontroli sprawdzenia zgodności ilości i stanu dostarczonych towarów z danymi zawartymi w dokumentach należy przyjąć, że organ celny powinien sporządzić protokół rozbieżności również w przypadku, o którym mowa w przepisie § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 200Ir. w sprawie wypadków , w których zgłoszenie celne może być unieważnione po zwolnieniu towarów , szczegółowego trybu postępowania organu celnego przy przeprowadzaniu rewizji celnej, obieraniu próbek towarów , weryfikacji lub przy unieważnianiu zgłoszeń celnych oraz zwalnianiu towarów ( Dz.U. Nr 84, poz. 914).Przepis ten nie nakazuje pobierania opłaty manipulacyjnej dodatkowej określonej w przepisie art. 276 § 2 Kodeksu celnego, gdy różnica jest ujawniana w wyniku rewizji celnej po zgłoszeniu towaru do procedury celnej, a nie po przedstawieniu towaru obejmowanego deklaracją skróconą. Ponadto Spółka podniosła, iż przy rozstrzyganiu sprawy należało uwzględnić przepisy Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej (załącznik do Dz. U. z 1998r. Nr 46, poz. 290 ze zm.). Towary, o których mowa w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. były objęte zgłoszeniem tranzytowym T 2. Jeżeli organ celny stwierdzi, że w toku procedury T 2 (art. 37 ust. 3 w związku z art. 34 załącznika I do Konwencji) dokonano naruszeń przepisów, pobiera cło i inne opłaty. Należności te obowiązany jest uiścić główny zobowiązany (art. 2 lit. załącznika I do Konwencji) tj. osoba, która sama lub przez upoważnionego przedstawiciela, przez złożenie odpowiedniego zgłoszenia, wyraziła wolę realizacji procedury tranzytowej. Urząd Celny we W. powinien więc był dochodzić swych należności od gwaranta --art.24 załącznika I do Konwencji, o ile nie zwolnił noty tranzytowej T 2 bez zastrzeżeń. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując argumentację 3 I SA/Wr 2496/02 6 przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu, że Urząd powinien był dochodzić należności od gwaranta występującego we Wspólnej Procedurze Tranzytowej wskazano, że w rozpoznawanej sprawie procedura tranzytu została zakończona , co nastąpiło przed złożeniem zgłoszenia celnego, a zatem skutki wynikające z art. 276 § 2Kodeksu celnego dotyczą zgłaszającego tj. skarżącej Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art.97§l ustawy z dnia 30.08.2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270). Wobec powyższego niniejsza skarga podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., jako rzeczowo i miejscowo właściwy. Po myśli art.l §1 i §2 ustawy z 25.07.2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.Nr 153,poz.l269) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1) a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art.3§l powołanej wyżej ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Wyżej powiedziane oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy). W sprawie ze skargi Spółki A nie budzą wątpliwości: fakt nadwyżki towaru wprowadzonego na polski obszar celny w stosunku do towaru przedstawionego w zgłoszeniu celnym, ilość i rodzaj tego towaru oraz wysokość wymierzonej z tego tytułu opłaty manipulacyjnej dodatkowej, o której mowa w art. 276 § 2 Kodeksu celnego. Sporne jest natomiast zagadnienie wskazania podmiotu, od którego opłata ta powinna być pobrana (określenie dłużnika celnego w tym zakresie). 3 I SA/Wr 2496/02 7 Jak wynika z treści zaskarżonych decyzji organy obu instancji orzekające w toku przeprowadzonego postępowania administracyjnego dokonały takiego wskazania wyłącznie na podstawie przepisów polskiego prawa celnego, a konkretnie art. 276 § 2 w związku z art. 39 Kodeksu celnego. Nie dokonały natomiast takiej oceny z perspektywy wchodzących ewentualnie w rachubę rozwiązań międzynarodowych. Sporny towar przywożony był z zagranicy na podstawie noty tranzytowej T2, przy wykorzystaniu wspólnej procedury tranzytowej. Zasady realizacji tej procedury, związane z tym obowiązki i uprawnienia uregulowane zostały w Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej sporządzonej w Interlaken dnia 20 maja 1987r. ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską i ogłoszonej w Dzienniku Ustaw /Dz.U. z 1998r Nr 46, poz. 290/. Konwencja przewiduje w szczególności, że obowiązki w zakresie uiszczania cła oraz innych opłat, jeżeli takie będą należne na skutek naruszeń przepisów lub nieprawidłowości mających miejsce w toku wspólnej procedury tranzytowej lub w związku z tą procedurą, spoczywają na głównym zobowiązanym, to jest osobie, która sama lub przez upoważnionego przedstawiciela, przez złożenie odpowiedniego zgłoszenia wyraziła wolę procedury tranzytowej /art. 11 ust. 1 lit. c w związku z art. 2 lit. d załącznika nr 1 do konwencji. W sprawie głównym zobowiązanym jest, zgodnie zapisem poła 50 noty tranzytowej, firma C z Francji. Konwencja jako źródło powszechnie obowiązującego prawa i część krajowego porządku prawnego podlega w powyższym zakresie bezpośredniemu stosowaniu z mocy art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP. Również z art. 2 § 2 Kodeksu celnego wynika pierwszeństwo tych uregulowań względem krajowych przepisów, jeżeli umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej. W świetle ostatnio powołanego przepisu przyjąć trzeba, że określenie dłużnika zobowiązanego do uiszczenia dodatkowej opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 276 § 2 Kodeksu celnego, na podstawie polskich przepisów celnych byłoby uzasadnione dopiero po wyeliminowaniu potrzeby stosowania przepisów umów międzynarodowych, a więc jedynie w wypadku ustalenia, że przepisy tych umów nie wprowadzają rozwiązań odmiennych od przewidzianych przez polskiego ustawodawcę. Taka ocena nie została jednak w ogóle dokonana a ogólnikowe odniesienie się do przepisów Konwencji zawarto jedynie w odpowiedzi na skargę. Z odesłania przewidzianego w art. 37 ust. 3 wspomnianego załącznika I wynika, że obie procedury tranzytowe (Tl i T2) regulowane są przepisami Tytułu V tegoż załącznika, ujętymi w ramach art. 10-36 .W art. 11 cytowanego załącznika określono obowiązki głównego zobowiązanego ( ust. 1), przewoźnika oraz odbiorcy towaru (ust. 2). Porównanie brzmienia obu ustępów w art. 11 dowodzi jednoznacznie szerszego zakresu 3 I SA/Wr 2496/02 8 powinności głównego zobowiązanego, w stosunku do obowiązków obciążających przewoźnika i odbiorcę towaru przewożonego w ramach jednej ze wspólnych procedur tranzytowych. Szeroki zakres odpowiedzialności głównego zobowiązanego dotyczy zarówno należnych ceł jak i innych opłat (bez ich ograniczenia do ściśle wskazanych rodzajów). W tak szerokim ujęciu mieszczą się niewątpliwie także opłaty manipulacyjne dodatkowe, należne z tytułu stwierdzonej nadwyżki towarów wprowadzonych na obcy obszar celny (w rozważanym przypadku chodzi o polski obszar celny), w stosunku do ilości objętej zgłoszeniem celnym, w efekcie naruszenia przepisów lub stwierdzenia nieprawidłowości, mających miejsce nie tylko w toku wspólnej procedury tranzytowej, ale nawet pozostających w jakimkolwiek związku z realizacją tej procedury. W rozpoznawanej sprawie jest też okolicznością niesporną że nadwyżka towaru wynikała z pomyłki nadawcy. W świetle tego co wyżej powiedziano w sprawie nie ma znaczenia to, że - w ocenie polskich organów celnych - procedura tranzytowa została zakończona, skoro w jej toku stwierdzono ewidentne nieprawidłowości. Podkreślić też należy, że rozwiązania przyjęte we wszystkich przywołanych przepisach załącznika 1, stanowiącego integralną część Konwencji WPT, wskazują na ich odmienność w stosunku do zasad przyjętych w polskim systemie celnym. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji nie rozważały natomiast w ogóle kwestii odpowiedzialności za dług celny w zakresie opłaty manipulacyjnej dodatkowej (w rozumieniu art. 276 § 2 Kodeksu celnego) w odniesieniu do głównego zobowiązanego według przepisów Konwencji, koncentrując się na przypisaniu odpowiedzialności przewoźnikowi lub odbiorcy towaru, przy uwzględnieniu art. 39 Kodeksu celnego. Oznacza to , że oparcie zaskarżonych decyzji w kwestii dotyczącej podmiotu zobowiązanego do uiszczenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej na unormowaniach kodeksowych w sytuacji gdy bezwzględne pierwszeństwo mają przepisy Konwencji , zawierające postanowienia całkowicie odmienne , stanowi naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, co skutkuje obowiązkiem wyeliminowania przez Sąd z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.s.a. Orzeczenie o kosztach znajduje uzasadnienie w art. 200 p.s.a., natomiast orzeczenie dotyczące wykonania obu uchylonych przez Sąd decyzji -w art. 152 p.s.a.