I SA/Wr 25/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Moskała, Sędziowie - Sędzia NSA Krystyna Anna Stec, - Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk (sprawozdawca), Protokolant - Jolanta Ryndak, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Spedycji Międzynarodowej A S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 26 listopada 2002 r., Nr [...] do [...] w przedmiocie wymiaru opłaty manipulacyjnej dodatkowej, uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją decyzje Dyrektora Urzędu Celnego we W.: - z dnia 14 sierpnia 2000 r. (Nr [...]), - z dnia 16 sierpnia 2000 r. (Nr [...]), - z dnia 17 sierpnia 2000 r. (Nr [...]), - z dnia 18 sierpnia 2000 r. (Nr [...]); I. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 274,00 zł (dwieście siedemdziesiąt cztery złote), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; II. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu. Decyzją z dnia 26 listopada 2002 r., Nr [...] do [...] Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Celnego we W. (Oddział w B.) z dnia 14 sierpnia 2000 r. (Nr [...]), z dnia 16 sierpnia 2000 r. (Nr [...]), z dnia 17 sierpnia 2000 r. (Nr [...]) i z dnia 18 sierpnia 2000 r. (Nr [...]), którymi – na podstawie art. 275 § 4 pkt 5 Kodeksu celnego – wymierzono Przedsiębiorstwu Spedycji Międzynarodowej A S.A. opłatę manipulacyjną dodatkową w wysokości 1.320,00 zł za wykonywanie czynności służbowych tegoż urzędu w magazynie celnym spółki, znajdującym się w B. przy ul. S. Nr [...]. Strona w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 275 § 4 pkt 5 Kodeksu celnego i wyrażała pogląd, iż siedzibą Urzędu Celnego we W. jest miasto W. oraz inne miasta według podziału administracyjnego – w tym B. – w których utworzono oddziały celne reprezentujące ten urząd. Z akt sprawy wynika, że Prezes Głównego Urzędu Ceł połączył do wspólnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy toczące się wskutek wniesienia przez stronę odwołań od decyzji organu pierwszej instancji, po czym postępowanie to zawiesił do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, tj. do czasu dokonania przez Sąd Najwyższy interpretacji przepisów prawa materialnego w zakresie pojęcia "siedziby urzędu celnego". Postępowanie podjęto po wydaniu przez Sąd Najwyższy wyroku z dnia 18 stycznia 2002 r., w sprawie o sygn. III RN 54/01. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Celnej we W. (właściwy w sprawie na mocy ustawy z dnia 20 marca 2002 r. o przekształceniach w administracji celnej oraz o zmianie niektórych innych ustaw) wywodził, iż Sąd Najwyższy dokonał gramatycznej wykładni przepisu art. 275 § 4 pkt 5 Kodeksu celnego, wskazując, że wykonywanie czynności poza urzędem celnym oznacza wykonywanie tych czynności poza miejscowością, w której znajduje się magazyn celny, nie zaś jedynie poza budynkiem urzędu, jego magazynem lub placem. Zatem, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie utworzenia urzędów celnych oraz określenia ich siedzib (Dz. U. Nr 162, poz. 1122), w przypadku Urzędu Celnego we W. siedzibą tegoż urzędu jest W. a nie konkretny adres, określający ulicę, numer domu i lokalu. Organ celny stwierdził więc, że opłata manipulacyjna dodatkowa w rozumieniu powołanego art. 275 § 4 pkt 5 Kodeksu celnego pobierana jest, gdy czynności organu celnego – wykonywane na wniosek osoby zainteresowanej – podejmowane będą poza administracyjnymi granicami miejscowości znajdującej się na obszarze właściwości danego urzędu celnego, tj. – w niniejszej sprawie – poza granicami administracyjnymi miasta W. W ocenie Dyrektora Izby Celnej we W., zasada ta dotyczy również oddziałów i posterunków celnych. W sprawie ustalono, że spółka akcyjna Przedsiębiorstwo Spedycji Międzynarodowej A (Agencja Celna Nr [...]) złożyła wniosek w Oddziale Celnym w B. o dokonanie odprawy celnej w magazynie celnym znajdującym się w B. przy ul. S. [...]. Tym samym – w ocenie organu celnego – przyjąć należało, że czynności odprawy celnej dokonane zostały poza siedzibą Urzędu Celnego we W., co uzasadniało wymierzenie opłaty manipulacyjnej. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem podniesionym przez stronę w odwołaniu, iż siedzibą Urzędu Celnego we W. jest nie tylko W., ale i inne miasta według podziału terytorialnego kraju, w tym miejscowość B., gdzie dokonano odprawy celnej towaru. Wskazano, że na mocy art. 284 § 3 Kodeksu celnego zastosowanie w sprawie ma cytowane rozporządzenie Ministra Finansów z 31 grudnia 1997 r. w sprawie utworzenia urzędów celnych oraz ich siedzib, a nie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1998 r. w sprawie właściwości rzeczowej i miejscowej organów celnych (Dz. U. Nr 164, poz. 1172), które określa właściwość organu administracji celnej, tj. Dyrektora Urzędu Celnego we W. Podkreślono nadto, że określenie siedziby urzędu celnego nie ma istotnego związku z określeniem właściwości miejscowej dyrektora urzędu celnego. Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem, spółka akcyjna Przedsiębiorstwo Spedycji Międzynarodowej A wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę. Domagając się w niej uchylenia decyzji wydanych w sprawie przez organy celne obu instancji i obciążenia strony przeciwnej kosztami postępowania spółka sformułowała zarzuty: 1. naruszenia przepisów o postępowaniu w sprawach celnych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego – poprzez niewyjaśnienie dlaczego czynnościom służbowym dokonanym w Urzędzie Celnym we W. - Oddziale Celnym w B. odmawia się statusu czynności dokonanych w siedzibie urzędu; 2. naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 275 § 4 pkt 5 Kodeksu celnego w związku z art. 3 § 1 pkt 21 Kodeksu celnego. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że organy celne nie poddały ocenie prawnej interpretacji siedziby urzędu w odniesieniu do oddziału bądź posterunku tego urzędu. Ponadto, oparły się tylko na powołanym orzeczeniu sądowym, a nie na obowiązujących przepisach prawa. Skarżąca spółka wywodziła, że obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej powstaje, gdy organ na wniosek osoby zainteresowanej podejmuje czynności służbowe poza siedzibą lub czasem pracy urzędu celnego. Wskazano, że wprawdzie skarżąca wnioskowała o dokonanie odprawy w jej magazynie celnym, jednak nastąpiło to w wyniku uzależnienia przez Urząd Celny podjęcia czynności służbowych od złożenia wniosku, a zatem wniosek ten nie był wynikiem uzewnętrznienia swobodnej woli strony i autentycznego interesu klienta. Zwrócono też uwagę, że zgodnie ze sporządzonymi przez funkcjonariuszy "protokołami czynności wykonywanych poza miejscem lub czasem urzędowania" faktyczny czas rozpoczęcia czynności jest tożsamy z czasem przybycia do miejsca wykonywania czynności oraz ze wskazanym czasem wyjazdu z urzędu celnego. Także podawany faktyczny czas pracy (pora dnia), w którym realizowane były czynności, wskazuje, że czynności te odbywały się w czasie urzędowania urzędu celnego. Zatem – w ocenie spółki – nasuwa się wniosek, iż czynności służbowe funkcjonariuszy wykonywane były w czasie urzędowania, skoro czas niezbędny na tzw. "dojazd" funkcjonariusza zabierał co najwyżej dwie-trzy minuty. Podniesiono, że według obowiązującego ówcześnie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 listopada 1997 r. w sprawie opłat pobieranych przez organy celne (Dz. U. Nr 139, poz. 937) opłata manipulacyjna dodatkowa za czynności służbowe poza siedzibą lub czasem pracy urzędu pobierana jest za każdą rozpoczętą godzinę pracy funkcjonariusza celnego, w tym za czas niezbędny na dojazd funkcjonariusza. Ilość czasu przeznaczonego na dojście do miejsca magazynu celnego skarżącej spółki, w którym podejmowane były czynności urzędowe, świadczy o tym, że było to miejsce uznane przez organ celny, w którym mogły być dokonywane czynności przewidziane przepisami prawa celnego. Odnośnie zarzutu błędnej wykładni art. 275 § 4 pkt 5 Kodeksu celnego, w szczególności pojęcia siedziby urzędu celnego, spółka wywodziła, że na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie utworzenia urzędów celnych oraz określenia ich siedzib utworzono Urząd Celny we W., jednak w art. 284 Kodeksu celnego przewidziano delegację dla Prezesa GUC do nadania urzędom celnym statutu, w których określi ich organizację. Oddziały celne, w tym Oddział Celny w B., uznać zatem należy jako wewnętrzną strukturę urzędu, reprezentującą urząd w stosunkach z podmiotami. Stanowisko takie – w ocenie spółki – jest tym bardziej uzasadnione, że Naczelnik Oddziału działa z upoważnienia i w granicach umocowania udzielonego przez Dyrektora Urzędu Celnego. Na mocy art. 38 prawa cywilnego, osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Z tych względów, działanie Naczelnika Oddziału Celnego w B. uznać należy jako działanie Urzędu Celnego w wyznaczonej siedzibie we W. Stanowisko to wspiera art. 3 § 1 pkt 21 Kodeksu celnego, który wskazuje, iż urzędem celnym jest jednostka organizacyjna, w której mogą być dokonane czynności przewidziane w przepisach prawa. Według spółki, nieuznanie czynności dokonanych w siedzibie Oddziału Urzędu Celnego za czynności dokonane w siedzibie Urzędu Celnego stanowi rażące naruszenie zasady równości wobec prawa i sprzeczne jest z zasadą jednakowego traktowania podmiotów w postępowaniu przed organami celnymi. Taki stan rzeczy powoduje, że czynności służbowe funkcjonariuszy celnych dokonane na terenie miasta W. są czynnościami w siedzibie urzędu i jako takie nie podlegają opłacie manipulacyjnej dodatkowej, zaś czynności funkcjonariuszy działających w imieniu tego samego urzędu celnego, ale podejmowane w oddziale celnym w B., są czynnościami wykonanymi poza siedzibą Urzędu Celnego, za które opłatę należy pobrać. Spółka wskazała ponadto, że zmiana – z dniem 19 marca 2001 r. – brzmienia art. 275 § 4 pkt 5 Kodeksu celnego świadczy o braku spójności przepisów, co nie może jednak działać na niekorzyść podmiotu, tym bardziej, iż nie można czynić ze swego prawa użytku, który byłby sprzeczny ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem prawa lub z zasadami współżycia społecznego. W tym stanie rzeczy – w opinii spółki – skarga jest uzasadniona i konieczna. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ze względu na dokonaną reformę sądownictwa administracyjnego wymaga wyjaśnienia, że od dnia 1 stycznia 2004 r. skarga podlegała już rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako miejscowo i rzeczowo właściwy. Uwzględniając dyspozycję art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), Sąd zobowiązany był stosować przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), powoływanej w dalszych rozważaniach – w skrócie – jako p.s.a. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 tej samej ustawy, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone art. 145 p.s.a. podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną, sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zawarty w rozpoznawanej skardze wniosek o uchylenie decyzji wydanych w sprawie przez organy celne obu instancji zasługuje na uwzględnienie. Rozstrzygnięcia te uchybiają bowiem prawu. Według art. 275 § 4 pkt 5 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu zdarzenia, które było podstawą do nałożenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej, "Organ celny pobiera opłaty manipulacyjne dodatkowe za czynności podejmowane w wyniku: wykonywania na wniosek osoby zainteresowanej czynności służbowych poza siedzibą lub czasem pracy urzędu celnego". Przepis ten przewiduje zatem trzy przesłanki, od których wystąpienia ustawodawca uzależniał nałożenie na stronę obowiązku uiszczenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej, a mianowicie: - po pierwsze, złożenie wniosku przez osobę zainteresowaną, - po drugie, wykonanie czynności służbowych, - po trzecie, wykonanie czynności służbowych poza siedzibą lub czasem pracy urzędu celnego. Dopiero łączne wystąpienie łączne tych przesłanek stanowi podstawę do nałożenia na stronę opłaty manipulacyjnej dodatkowej. Szczegółowe zasady określania kwot opłaty manipulacyjnej dodatkowej regulowało wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 276 § 5 Kodeksu celnego rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 listopada 1997 r. w sprawie opłat pobieranych przez organy celne (Dz. U. Nr 139, poz. 937 ze zm.). Zgodnie z treścią § 7 pkt 5 tego aktu wykonawczego, przy wykonywaniu na wniosek strony zainteresowanej czynności służbowych poza siedzibą lub czasem pracy urzędu celnego stawka manipulacyjna dodatkowa wynosi 30 zł za każdą rozpoczętą godzinę pracy funkcjonariusza celnego, w tym za czas niezbędny na dojazd oraz za opóźnienie i przerwy w ich wykonywaniu niezawinione przez funkcjonariusza. W niniejszej sprawie nie było sporne, iż spółka akcyjna Przedsiębiorstwo Spedycji Międzynarodowej A (Agencja Celna Nr [...]) złożyła wniosek w Oddziale Celnym w B. o dokonanie odprawy celnej w magazynie celnym znajdującym się w B. przy ul. S. [...]. Poza sporem, wnioskowane czynności służbowe zostały też wykonane przez funkcjonariuszy Oddziału Celnego w B., zgodnie z wnioskiem, w magazynie celnym strony położonym w B., w czasie wskazanym w sporządzonych na tę okoliczność protokołach. Spełnione zatem zostały dwie z wcześniej wymienionych przesłanek, uprawniających do pobrania opłaty manipulacyjnej dodatkowej. Między stronami sporne jest natomiast wystąpienie trzeciej przesłanki: wykonanie czynności służbowych poza siedzibą urzędu. Dokonując wykładni tej przesłanki należy uwzględnić rozwiązanie przyjęte w ustrojowym prawie administracyjnym. Normy ustrojowego prawa administracyjnego, tworząc organy administracji publicznej, określają zakres ich działania i strukturę organizacyjną. Są to też normy, które wyznaczają siedzibę organu lub stanowią o siedzibie aparatu pomocniczego organu. Przepis art. 8 pkt 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o administracji rządowej w województwie (tj. Dz. U. z 2001 r., Nr 80, poz. 872 ze zm.) stanowi np., iż "Odrębna ustawa określa nazwę województw i nazwę urzędu wojewody oraz jego siedzibę". Podobne rozwiązania przewidują też ustawy samorządowe. Zgodnie np. z art. 10 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa, "Odrębna ustawa określa siedziby władz samorządu województwa". Przepisy ustrojowe określają zatem siedzibę organów administracji publicznej. Według art. 3 ustawy z dnia 24 lipca 1998 r. o wprowadzeniu zasadniczego trójstopniowego podziału terytorialnego państwa (Dz. U. Nr 104, poz. 656 ze zm.): "Siedzibą wojewody i sejmiku województwa są: 1) w województwie dolnośląskim – wojewody i sejmiku województwa – W. (...)". W administracji skarbowej przepisy ustrojowe również regulują siedziby tej administracji. Według art. 5 ust. 9c ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tj. Dz. U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1267): "Minister właściwy do sprawy finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw administracji publicznej określa, w drodze rozporządzenia, terytorialny zasięg działania oraz siedziby naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych, uwzględniając zasady określone w art. 9a i 9b oraz potrzebę właściwego zorganizowania wykonywania zadań, zwłaszcza w zakresie poboru podatków oraz sprawnej obsługi podatnika". W wykonaniu tej ustawowej delegacji Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (tj. Dz. U. z 2003 r., Nr 209, poz. 2027). Przepisy ustrojowe w zakresie administracji celnej – ustawa z 20 marca 2002 r. o przekształceniach w administracji celnej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 41, poz. 365), stanowi w art. 3 "Tworzy się organy administracji rządowej w sprawach celnych: 1) dyrektora izby celnej, 2) naczelnika urzędu celnego". Ta ustawa ustrojowa odsyła do rozwiązań ustrojowych przyjętych w Kodeksie celnym, przesądzając w art. 6, iż "1) Dotychczasowe urzędy celne utworzone na podstawie, art. 284 § 3 Kodeksu celnego stają się z mocy prawa izbami celnymi, urzędami obsługującymi organ administracji rządowej w sprawach celnych – dyrektora izby celnej, 2) Tworzy się urzędy celne jako urzędy, o których mowa w art. 284 § 2 Kodeksu celnego, obsługujące organ administracji rządowej w sprawach celnych – naczelnika urzędu celnego". Według art. 284 § 3 Kodeksu celnego, "Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, w porozumieniu z zainteresowanymi ministrami, tworzy i znosi urzędy, o których mowa w § 2, oraz określa ich siedziby". W zakresie określenia struktury organizacyjnej urzędu celnego, obowiązujący w dniu wydania zaskarżonej decyzji art. 284 § 2 powołanej Kodeksu celnego udzielił upoważnienia Prezesowi Głównego Urzędu Celnego do określenia w statucie organizacji urzędów celnych. W wykonaniu delegacji ustawowej z art. 284 § 3 Kodeksu, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie utworzenia urzędów celnych oraz określenia ich siedzib (Dz. U. Nr 162, poz. 1122). Stosownie do § 1 powołanego rozporządzenia, "Tworzy się następujące urzędy celne: 10) Urząd Celny we W.". Z kolei na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 284 § 4 Kodeksu celnego, Prezes Głównego Urzędu Ceł wydał zarządzenie z dnia 31 sierpnia 1999 r. w sprawie nadania statutu urzędom celnym (Dz. Urz. Ministra Finansów Nr 13, poz. 72), w którym – w załączniku, w § 2 – nadano strukturę organizacyjną Urzędowi Celnemu we W. przez określenie m.in. oddziałów, w tym Oddziału Celnego w B. W sprawie będącej przedmiotem zaskarżonej decyzji, zastosowanie art. 275 § 4 pkt 5 Kodeksu celnego wymagało dokonania wykładni spełnienia trzeciej przesłanki wskazanej w tym przepisie, a mianowicie przesądzenia, czy dokonanie czynności w mieście, które jest siedzibą Oddziału Urzędu Celnego we W., należy uznać za wykonanie czynności w siedzibie Urzędu Celnego we W. Przepis art. 275 § 4 pkt 5 Kodeksu celnego – stanowiący materialnoprawną podstawę skarżonego rozstrzygnięcia – nie definiuje nie tylko pojęcia "siedziby" urzędu celnego, ale i nie zawiera definicji "urzędu celnego". Definicja taka zamieszczona została w przepisie art. 3 § 1 pkt 21 Kodeksu celnego. Zgodnie z nim, użyte w ustawie określenie "urząd celny" oznacza jednostkę organizacyjną administracji celnej, w której mogą zostać dokonane czynności przewidzenie w przepisach prawa celnego. Tak określony normatywnie sposób pojmowania "urzędu celnego" prowadzić musi do wniosku, że w rozumieniu Kodeksu celnego urzędem celnym jest miejsce o określonym statusie organizacyjnym, a zatem przez urząd celny Kodeks celny rozumie także posterunek celny, oddział czy inną jednostkę organizacyjną administracji celnej, jeżeli taka zostanie ustanowiona. Pogląd taki wyrażany jest również w doktrynie (F. Prusak, Kodeks celny, Oficyna Prawnicza MUZA S.A., Warszawa 2000, s. 44, teza 43). Choć więc w powoływanym już rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie utworzenia urzędów celnych oraz określenia ich siedzib utworzono szczegółowo określone tam urzędy celne, to jednak ten akt wykonawczy nie może wpływać na zawężające i sprzeczne z art. 3 § 1 pkt 21 Kodeksu celnego, ustawowe pojmowanie urzędu celnego. Zatem ważąc, co ustawodawca miał na myśli pod zawartym w art. 275 § 4 pkt 5 pojęciem "urzędu celnego" i jego siedziby, należy w pierwszej kolejności sięgnąć do ustawowej definicji tego pojęcia. Na podstawie aktu wykonawczego nie można bowiem dokonywać wykładni ustawy, sprzecznej z jej treścią. Rozporządzenie określa jedynie siedziby utworzonych tym aktem urzędów celnych, nie definiuje zaś "urzędów celnych"; czyni to art. 3 § l pkt 21 Kodeks celnego. W świetle powyższego uznać należy, iż czynności dokonane w miejscowości, w której położony jest oddział urzędu celnego – jako jego zewnętrzna jednostka organizacyjna – dokonane są w siedzibie urzędu celnego. Za taką wykładnią przemawia również to, że rozwiązania ustrojowe mają służyć realizacji praw strony. Zwłaszcza przyjęte rozwiązania organizacyjne mają zapewnić dostęp jednostki do organu, który prowadzi postępowanie w sprawie. To uzasadnia przyjęcie określonych rozwiązań organizacyjnych, w tym tworzenia oddziałów wchodzących w strukturę organizacyjną urzędów. Wyprowadzenie z rozwiązań organizacyjnych wykładni niekorzystnej dla jednostki narusza reguły wykładni prawa materialnego. W ocenie Sądu, za takim stanowiskiem dodatkowo przemawia dodatkowo wykładnia celowościowa instytucji opłaty manipulacyjnej dodatkowej. Skoro bowiem opłata ta utożsamiana bywa ze swoistą rekompensatą za oddelegowanie funkcjonariuszy celem dokonania czynności służbowych poza siedzibą (miejscowością), to w niniejszej sprawie – poza sporem – nie miało miejsce tego typu oddelegowanie. Oddział Urzędu Celnego we W. jest przecież jednostką uprawnioną do dokonywania czynności przewidzianych przepisami prawa celnego. W tym stanie rzeczy, zaskarżona decyzja i poprzedzające ją decyzje organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Z tego względu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt. I sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.s.a., a rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonania wszystkich uchylonych decyzji znajduje oparcie w art. 152 p.s.a.