I SA/Wr 25/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Asesor WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lipca 2008 r. przy udziale---- sprawy ze skargi "A" w K. G. w likwidacji na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych oddala skargę. Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. G. z dnia [...] Nr [...] w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia [...] w kwocie [...] po potrąceniu kosztów upomnienia w wysokości [...], na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń (PIT-4) za miesiące: maj, sierpień i wrzesień 2002 r. w kwocie [...] i odsetek za zwłokę w kwocie [...]. Organ odwoławczy, działając w oparciu o treść art. 55 § 2, w zw. z art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p."), stwierdził, że prawidłowo organ podatkowy pierwszej instancji wpłatę strony skarżącej dokonaną na podstawie przelewu bankowego w dniu [...] na konto Urzędu Skarbowego w K. G. zaliczył proporcjonalnie na istniejące zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń oraz odsetki za zwłokę. Za niezrozumiałe – zdaniem organu podatkowego drugiej instancji – należy uznać pogląd skarżącego, że przepis art. 35 ust. 4 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 15 kwietnia 2005 r. o pomocy publicznej i restrukturyzacji publicznych zakładów opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 78, poz. 684 ze zm.) nie uprawniał organu podatkowego pierwszej instancji do zaliczenia części dokonanej w dniu [...] wpłaty na należne odsetki za zwłokę, z uwagi na to, że pieniądze pochodziły z pożyczki udzielonej "A" przez Skarb Państwa. Określony w tym przepisie katalog zobowiązań, które mogą być zaspokajane z pożyczki jest zamknięty i nie obejmuje swym zakresem zobowiązań publicznoprawnych z tytułu należności podatkowych wobec budżetu państwa. Tym samym nie do przyjęcia jest przedstawiona przez skarżącego teza, w myśl której cała wpłata dokonana w dniu [...] powinna być zaliczona na poczet kwoty zaległości podatkowych, obciążających "A" w K. G. w likwidacji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 55 § 2, w zw. z art. 62 § 4 O.p., w zw. art. 35 ust. 4 pkt 3 lit. b) ustawy o pomocy publicznej i restrukturyzacji publicznych zakładów opieki zdrowotnej oraz wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, jak i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Strona skarżąca podniosła, że stosownie do art. 35 ust. 4 pkt 3 lit. b) ustawy o pomocy publicznej i restrukturyzacji publicznych zakładów opieki zdrowotnej, pożyczka udzielona zakładowi opieki zdrowotnej przez Skarb państwa w trybie przepisów ustawy jest udzielana wyłącznie na spłatę należności z tytułu zobowiązań publicznoprawnych, o których mowa w art. 7, z wyłączeniem odsetek za zwłokę oraz kwot, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy. Przepis ten należy uznać za przepis szczególny w stosunku do regulacji art. 55 § 2, w zw. z art. 62 § 4 O.p. organ podatkowy dokonując zaliczenia wpłaty podatnika z dnia [...] na poczet zaległości podatkowych miał obowiązek zastosować regułę wynikającą z cytowanej ustawy, nie zaś przepisy ordynacji podatkowej, które są w tym zakresie wyłączone. Strona skarżąca podniosła również, że z treści art. 35 ust. 4 pkt 3 lit. b) ww. ustawy wyraźnie wynika, że obejmuje on wszystkie zobowiązania publicznoprawne, a zatem również zobowiązania z tytułu podatków wobec budżetu państwa. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie oraz podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik postępowania, ani też przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zastosowania w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe w odniesieniu do wpłaty dokonanej przez podatnika w dniu [...] na PIT-4 art. 35 ust. 4 pkt 3 lit. b) ustawy o pomocy publicznej i restrukturyzacji publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Stosownie do powołanego przepisu art. 35 ust. 4 pkt 3 lit. b) ustawy o pomocy publicznej i restrukturyzacji publicznych zakładów opieki zdrowotnej pożyczka jest udzielana na spłatę należności zobowiązań publicznoprawnych, o których mowa w art. 7, z wyłączeniem odsetek za zwłokę oraz kwot, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 7. Powołany w treści wyżej wskazanego przepisu art. 7 nie dotyczy wszystkich zobowiązań publicznoprawnych lecz tylko zobowiązań zakładu z tytułu składek na ubezpieczenie emerytalne, składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez ubezpieczonego oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne. Co w konsekwencji doprowadza do wniosku, że nie obejmuje on swoim zakresem – jak słusznie zauważyły organy podatkowe – zobowiązań publicznoprawnych w zakresie należności podatkowych. W dalszej części przepis art. 35 ust. 4 pkt 3 lit. b) ustawy o pomocy publicznej i restrukturyzacji publicznych zakładów opieki zdrowotnej stanowi o wyłączeniu odsetek za zwłokę oraz kwot, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy czyli opłaty prolongacyjnej, opłaty dodatkowej, kosztów upomnienia oraz kosztów egzekucyjnych od zaległości wymienionych w pkcie 1-6 ust. 1 art. 6 ustawy. Jednakże przepis art. 35 ust. 4 pkt 3 lit. b) ww. ustawy nie można czytać w rozbiciu na poszczególne jego części lecz należy brać pod uwagę jego całościowe znaczenie. Skoro zatem jego zakres normowania dotyczy jedynie ściśle określonych zobowiązań publicznoprawnych, to trudno uznać, że odsetki za zwłokę, które na mocy ww. przepisu są wyłączone z zakresu tego normowania dotyczą innego rodzaju zobowiązań publicznoprawnych, które nie zostały zawarte w tym przepisie. Zatem zwrot "z wyłączeniem odsetek za zwłokę" należy odnosić jedynie do zobowiązań publicznoprawnych, o których mowa w art. 7 ustawy o pomocy publicznej i restrukturyzacji publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Podnoszony zatem argument strony skarżącej co do zastosowania art. 35 ust. 4 pkt 3 lit. b) ww. ustawy do wszelkich zobowiązań publicznoprawnych, w tym zobowiązań z tytułu należności podatkowych nie znajduje odzwierciedlenia w treści wskazanego przepisu. Dodatkowo bezzasadnym jest twierdzenie, że treść przepisu art. 35 ust. 4 pkt 3 lit. b) ww. ustawy stanowi przepis szczególny wobec treści art. 55 § 2 i art. 62 § 4 O.p. Zgodnie z 62 § 4 O.p. do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Art. 55 § 2 O.p. stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Z powołanych przepisów wynika wyraźnie, że mają one zastosowanie do zobowiązań publicznoprawnych z tytułu należności podatkowych. Skoro treść przepisu art. 35 ust. 4 pkt 3 lit. b) ustawy o pomocy publicznej i restrukturyzacji publicznych zakładów opieki zdrowotnej dotyczy zupełnie odmiennych zobowiązań publicznoprawnych to trudno w przedmiotowej sprawie mówić o zastosowaniu reguły kolizyjnej podnoszonej przez stronę skarżącą tj. lex specialis derogat legi generali. Reguły kolizyjne dotyczą kwestii rozstrzygania kolizji między sprzecznymi czy niezgodnymi normami w sytuacji, w której prawodawca żadnej z kolidujących norm nie uchylił. Wspomniana powyżej reguła merytoryczna jest stosowana do norm, których zakresy zastosowania pozostają w stosunku zawierania się (nadrzędności, podrzędności). Zakres lex specialis musi się zawierać w zakresie lex generalis (por. L. Morawski "Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz", Toruń 2002, s. 349 i nast.). W przedmiotowej sprawie zaś nie doszło do takiej kolizji, bowiem mamy do czynienia z odmiennym zakresem zastosowania wskazanych norm prawnych. Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na podstawie art. 151 p.s.a.