I SA/Wr 250/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Aleksandra Połaczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 maja 2018 r. sprawy ze skargi "A" M. S. i wspólnicy spółka jawna z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2016 r. oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2017r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2017r. nr [...] określającą "A" M. S. i Wspólnicy sp. j. (dalej: Spółka/ Skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2016r. w wysokości 8.139 zł. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu [...] października 2016r. na stacji paliw mieszczącej się przy drodze krajowej nr [...] w M. należącej do Spółki stwierdzono (protokół kontroli nr [...]) w zbiorniku magazynowym olej napędowy niespełniający wymagań jakościowych określonych w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 23 października 2015r. w sprawie wymagań dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2015r., poz. 1680; dalej: rozporządzenie MG), z uwagi na przekroczony parametr temperatury do której destyluje 95% (V/V). Ponadto stwierdzono w próbce obecność oleju roślinnego i oleju bazowego, które są składnikami służącymi m.in. do komponowania preparatów olejów smarowych typu "oleje niskolepkościowe, "ceramiczne", "do form". Ustalono też, że Spółka w październiku 2016r. prowadziła sprzedaż oleju napędowego, który był magazynowany w jednym zbiorniku podziemnym o pojemności maksymalnej 32.000 litrów. Stan zapasów magazynowych na moment rozpoczęcia kontroli wynosił 13.542 litry oleju (remanent w dniu 10 października 2016r.). Na terenie kontrolowanej stacji paliw, sprzedaż oleju napędowego odbywała się za pomocą odmierzaczy elektronicznych (10 szt. dystrybutorów). W związku z faktem, że wspomniane 13.542 litry oleju napędowego nie spełniało wymogów jakościowych uznano, że akcyza od tego typu oleju nie została zapłacona w należnej wysokości w oparciu o treść art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014r., poz. 752 ze zm.; dalej: upa), stosując stawkę akcyzy w wysokości 1.797 zł/ na 1.000 litrów, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 i art. 89 ust. 1a upa. Powyższemu nie przeczył fakt, że w toku postępowania ustalono, że posiadany przez Spółkę olej napędowy został opodatkowany na wcześniejszym etapie obrotu (faktura nr [...]/2016 z dnia [...] października 2016r. dotycząca ostatniej dostawy oleju napędowego w ilości 30.013 litrów) wg stawki dla paliwa spełniającego wymagania jakościowe. Do wydanego u sprzedawcy oleju napędowego dołączano świadectwo jakości wyrobu "Certyficate of Quality [...]" z dnia [...] września 2016r. Ponadto odpis świadectwa jakości przedłożony przez Spółkę nie wykazywał odchyleń od normy w chwili zakupu. Zatem opodatkowanie, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 6 upa, było prawidłowe. Jednakże fakt, że podmiot dokonywał zakupu od podmiotu wiarygodnego i zaufanego, nie zwalniało Spółki z odpowiedzialności za posiadanie oleju, wykazującego inne właściwości fizyko-chemiczne niż wykazane w świadectwie jakości sprzedawcy. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji określił w zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2016r. we wskazanej wyżej wysokości. 1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i podtrzymując argumentację w niej zawartą. Podkreślono też, że przedłożone na etapie odwołania dokumenty w postaci uwierzytelnionych kserokopii sprawozdań z badań zleconych przez Spółkę z dnia 5 stycznia 2016r., z dnia 28 grudnia 2015r. oraz z dnia 14 grudnia 2015r. nie miały znaczenia w ustaleniu stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, gdyż dotyczą innych partii paliwa zbadanego w innym okresie, innej sprawy i kontroli przeprowadzonej przez inny organ (Inspekcję Handlową). Wskazano też, że z uwagi na zasadę jednokrotności poboru akcyzy, kwota określonego podatku akcyzowego stanowi różnicę między kwotą akcyzy obliczoną według stawki 1.797 zł/ 1.000 litrów a zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu – według stawki 1.196 zł/ 1.000 litrów. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca zaskarżyła w całości decyzję organu odwoławczego. Wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż powinien być zastosowany przepis art. 233 § 1 pkt 3 O.p.; - art. 2a O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu; - art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 pkt 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14, art. 89 ust. 1a upa, poprzez zastosowanie tych przepisów, które w przedmiotowej sprawie nie powinny być zastosowane, gdy podatek akcyzowy od spornego paliwa został pobrany przez sprzedającego paliwo; - art. 21 § 3 O.p., poprzez zastosowanie tego przepisu, gdy w przedmiotowej sprawie nie mógł on mieć zastosowania, gdyż Skarżący nie był podatnikiem podatku akcyzowego; - art. 2a O.p., art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i nie przeprowadzenie wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i nie uwzględnienie pozostałych wątpliwości na korzyść Skarżącej, błędne przyjęcie przez organy podatkowe, że Skarżący był podatnikiem podatku akcyzowego we wskazanym przez organ podatkowy zakresie; - art. 125 § 1 O.p., poprzez nie zastosowanie wnikliwego działania organu; - art. 180 § 1 O.p., poprzez uchybienie zasadzie równej mocy środków dowodowych, przejawiające się wprowadzaniem ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu i nie wskazanie dowodu, dlaczego nie daje wiary wyjaśnieniom Skarżącego, jego dokumentom i ewidencjom księgowym; - art. 190 O.p., poprzez nie zastosowanie tego przepisu i uznanie, że przedstawiona okoliczność może być uznana za udowodnioną, pomimo że Strona nie miała możliwości wypowiedzieć się co do przeprowadzonych dowodów; - art. 191 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i dokonanie oceny i uznanie za udowodnione, że Skarżąca nie dokonała zakupu od wskazanych firm, których działanie firmowały inne firmy lub osoby o czym ona nie mogła wiedzieć; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie podjął działań, które były niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy, co spowodowało, że nie mógł dokonać należytej oceny zebranych dowodów, w uzasadnionej decyzji nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom, w tym wyjaśnieniom – dokumentom Skarżącej nie daje wiary, co doprowadziło do niewłaściwego określenia stanu faktycznego i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu skargi wskazano na naruszenie art. 2, art. 7, art. 217 Konstytucji RP. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację własną zawartą w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest bezzsadna. 3.2. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia opodatkowania Skarżącej podatkiem akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 upa. 3.3. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 upa (w brzmieniu obowiązującym w październiku 2016r.) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Stosownie zaś do treści art. 13 ust. 1 pkt 1 upa podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Powołane przepisy stanowią szczególne unormowania dające możliwość opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. 3.4. Należy zauważyć, że organy podatkowe ustaliły, że Spółka w październiku 2016r. prowadziła sprzedaż oleju napędowego, który był magazynowany w jednym zbiorniku podziemnym o pojemności maksymalnej 32.000 litrów. Stan zapasów magazynowych na moment rozpoczęcia kontroli wynosił 13.542 litry oleju (remanent w dniu 10 października 2016r.). Na terenie kontrolowanej stacji paliw, sprzedaż oleju napędowego odbywała się za pomocą odmierzaczy elektronicznych (10 szt. dystrybutorów). W wyniku kontroli ustalono, że w zbiorniku magazynowym olej napędowy niespełniający wymagań jakościowych określonych w przepisach rozporządzenia MG, z uwagi na przekroczony parametr temperatury do której destyluje 95% (V/V). Ponadto stwierdzono w próbce obecność oleju roślinnego i oleju bazowego, które są składnikami służącymi m.in. do komponowania preparatów olejów smarowych typu "oleje niskolepkościowe, "ceramiczne", "do form". Ustalono też, że posiadany przez Spółkę olej napędowy został opodatkowany na wcześniejszym etapie obrotu (faktura nr [...]/2016 z dnia [...] października 2016r. dotycząca ostatniej dostawy oleju napędowego w ilości 30.013 litrów) wg stawki dla paliwa spełniającego wymagania jakościowe, stosownie do treści art. 89 ust. 1 pkt 6 upa. Do wydanego u sprzedawcy oleju napędowego dołączano świadectwo jakości wyrobu "Certyficate of Quality [...]" z dnia [...] września 2016r. Ponadto odpis świadectwa jakości przedłożony przez Spółkę nie wykazywał odchyleń od normy w chwili zakupu. 3.5. Należy zauważyć, że protokół kontroli nr [...] z dnia [...] października 2016r. stanowi, stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. dowód w postępowaniu podatkowym. W myśl powołanego wyżej przepisu jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skarżący kwestionując ustalony stan faktyczny przedłożył uwierzytelnione kserokopie sprawozdań z badań paliw zleconych przez Skarżącego z dnia 5 stycznia 2016r., z dnia 28 grudnia 2015r. oraz z dnia 14 grudnia 2015r., które jego zdaniem dowodzą, że zakupione i pobrane paliwo odpowiada określonej jakości. Słusznie organ odwoławczy zauważył, że okoliczności stwierdzone ww. dokumentami nie mają znaczenia w ustaleniu stanu faktycznego, gdyż dotyczą innych partii paliwa zbadanego w innym okresie, innej sprawy i kontroli przeprowadzonej przez inny organ (Inspekcję Handlową). Nie ulega też wątpliwości, że na moment zakupu paliwa w dniu [...] października 2016r. paliwo spełniało wymagania jakościowe ale już w dniu kontroli ([...] października 2016r.) Skarżący posiadał i sprzedawał olej napędowy niespełniający wymagań ilościowych. Taki proceder był niezgodny z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. z 2014r., poz. 1728; dalej: ustawa o monitorowaniu), zgodnie z którym zabrania się transportowania, magazynowania, wprowadzania do obrotu oraz gromadzenia w stacjach zakładowych: paliw ciekłych niespełniających wymagań jakościowych określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 lub art. 6 ust. 3. Powyższe przepisy wprost wskazują, że Skarżący prowadząc stację paliw zobowiązany jest do dbania o jakość paliwa, które wprowadza do obrotu. Wobec braku innych dowodów co do zakupu paliwa, oprócz wyżej wskazanych, zasadnym jest wniosek organu odwoławczego, że jakość paliwa musiała ulec pogorszeniu w trakcie jego magazynowania przez Skarżącego poprzez dodanie do zbiornika komponentów do produkcji oleju smarowego. Tym samym słusznie uznano, że 13.542 litry oleju napędowego nie spełniało wymogów jakościowych a zatem nie stanowiło wyrobu akcyzowego wobec którego mogła mieć zastosowanie stawka akcyzy jak dla wyrobu akcyzowego spełniającego wymagania jakościowe przewidziana w treści art. 89 ust. 1 pkt 6 upa lecz powinna mieć zastosowanie stawka jak dla pozostałych paliw silnikowych przewidziana w treści art. 89 ust. 1 pkt 14 upa oraz art. 89 ust. 1a upa. 3.6. Tym samym Sąd nie dostrzegł wskazywanych przez Skarżącego naruszeń prawa procesowego, a to naruszenia art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 125 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 190 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. albowiem organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe w ramach którego podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Poczyniona przez nich ocena nie miała charakteru oceny dowolnej. Zaś ustalenia zawarto w prawidłowo sporządzonych uzasadnieniach decyzji. Nie znaleziono też podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 190 O.p., które to naruszenie Skarżący w skardze nie wyjaśnia. Nie wiadomo zatem o jaki rodzaj dowodu chodzi, o którym Skarżący nie został powiadomiony. Z akt sprawy wynika, że pełnomocnikowi Skarżącego doręczono postanowienie z dnia [...] sierpnia 2017r. włączające do materiału dowodowego dowodów zebranych przed wszczęciem postępowania. Skarżący podpisał i odebrał protokół kontroli w dniu [...] października 2016r. i wyznaczonym 14 - dniowym terminie nie zakwestionował ustaleń dokonanych przez kontrolujących, nie składał też żadnych wyjaśnień czy wniosków. Skarżący jak podkreśla nie ma takiego obowiązku lecz powyższe nie oznacza, że organy podatkowe w takiej sytuacji zobowiązane są do działania na jego korzyść, stosownie do treści art. 2a O.p., przy ewidentnych ustaleniach co do posiadania przez Skarżącego paliwa niespełniającego wymogów jakościowych. Paliwa ciekłe wprowadzane do obrotu powinny spełniać wymagania jakościowe określone dla tego rodzaju paliwa ze względu na ochronę środowiska, wpływ na zdrowie ludzi oraz interesy konsumentów (art. 3 ustawy o monitorowaniu). Powyższe okoliczności powinny być dla Skarżącego jako prowadzącego stację paliw wiadome. W sytuacji zaś, gdy w zbiorniku ustalono paliwo niespełniające wymogów jakościowych zastosowanie wobec Skarżącego sankcyjnej stawki podatku akcyzowego jawi się jako proporcjonalne albowiem ma to walor odstraszający aby Skarżący w przyszłości dbał o jakość wprowadzanego do obrotu paliwa. Stąd też w sprawie nie stwierdzono ani naruszenia przepisów art. 2a O.p., art. 21 § 3, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. ani też przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 pkt 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14, art. 89 ust. 1a upa. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2, art. 7, art. 217 Konstytucji RP albowiem w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie ma wątpliwości, że dostawca sprzedał Skarżącemu paliwo odpowiadające normom jakościowym, opodatkowanie nabywcy paliwa wynika wyraźnie z treści ustawy, zaś w sprawie dokonano korzystnego wyliczenia podatku, uwzględniając akcyzę zapłaconą na poprzednim etapie obrotu. 3.7. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369).