I SA/Wr 2509/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA - Andrzej Cisek, Asesor WSA - Marta Semiczek, Protokolant - Wiesław Jakubiec, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi E. S.-A. i W. A. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia [...] nr [...]; 2. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji; 3. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 13.097,30 zł (trzynaście tysięcy dziewięćdziesiąt siedem zł i trzydzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżący małżonkowie E. S.-A. i W. J. A.w zeznaniu podatkowym za 1994 rok wykazali podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...]. Wskutek wszczętego wobec podatników postępowania podatkowego Pierwszy Urząd Skarbowy W.-Ś. wydał w dniu [...] decyzję nr [...]określającą stronie skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych za 1994r. w wysokości [...], zaległość w tym podatku w kwocie [...]oraz odsetki za zwłokę na kwotę [...]. W dniu [...]podatnicy wpłacili kwotę zaległości podatkowej wraz z odsetkami określonymi w tej decyzji w łącznej wysokości [...]. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego od powyższej decyzji Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia [...]nr [...]uchyliła decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego W.-Ś. i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji wydał w dniu [...] decyzję nr [...]określając podatnikom podatek dochodowy za 1994r. w kwocie [...], zaległość w tym podatku w wysokości [...] i odsetki za zwłokę na sumę [...]. Izba Skarbowa we W. powyższą decyzję z dnia [...]Nr [...] utrzymała w mocy. W związku z powyższym Urząd Skarbowy w dniu [...] zwrócił na rachunek bankowy skarżących kwotę [...]na którą składały się: różnica pomiędzy kwotą zaległości podatkowej wynikająca z decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego W.-Ś. wpłaconą przez skarżących w dniu [...] a zaległością podatkową wynikającą z decyzji Urzędu Skarbowego W.-Ś. ([...]- nadpłata), różnica pomiędzy kwotą odsetek od zaległości podatkowej określonej w decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego W.-Ś. wpłaconą w dniu [...]. a odsetkami określonymi decyzją Urzędu Skarbowego W.- Ś. ([...]) oraz odsetki od w/w nadpłaty w kwocie [...] naliczone za okres [...]do [...]wynoszące [...]. Wnioskiem z dnia [...]podatnicy zwrócili się do Urzędu Skarbowego W.-Ś. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994r. oraz o jej zwrot na wskazany rachunek bankowy. W uzasadnieniu wniosku strona twierdziła, że w związku z uchyleniem przez Izbę Skarbową w całości decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego W.-Ś. powstała nadpłata, która w myśl art. 76 § 1 pkt 1 lit. c ordynacji podatkowej - ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. z 1997r. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) powinna zostać zwrócona w terminie 30 dni od daty wydania decyzji Izby Skarbowej. Ponieważ takiego zwrotu nie dokonano, nadpłata obejmująca zarówno kwotę nadpłaconej sumy ogólnej jak i nadpłaconych odsetek za zwłokę, powinna być zwrócona wraz z odsetkami naliczonymi od dnia [...]do dnia zwrotu zgodnie z art. 77 i § 3 ordynacji podatkowej. Urząd Skarbowy W.-Ś. decyzją z dnia [...]nr [...]odmówił podatnikom naliczenia i zwrotu oprocentowania nadpłaconych odsetek za zwłokę należnych od nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 rok. Organ podatkowy podniósł, iż powstała dnia [...]. nadpłata zwrócona została podatnikom wraz z oprocentowaniem w dniu [...]w oparciu o regulacje prawne zawarte w ustawie ordynacja podatkowa, która w brzmieniu obowiązującym w tym dniu na równi z nadpłatą nie traktowała wpłat na poczet odsetek za zwłokę. Zdaniem organu I instancji taka możliwość wprowadzona została dopiero na mocy przepisu art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 11 kwietnia 2001r. o zmianie ustawy - ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 39 poz. 459), który wszedł w życie z dniem 5 czerwca 2001r. i nie ma zastosowania do przedmiotowej sprawy. Od powyższej decyzji podatnicy wnieśli odwołanie do organu II instancji podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, a to 1. art. 72 § 1 w związku z art. 77 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez błędną ich wykładnię w okolicznościach sprawy wyrażającą się: 1. wydaniem decyzji, która nie rozstrzyga wniosku strony w sposób zgodny z jego treścią, a jedynie poprzestaje na wskazaniu na sposób wykładni art. 72 § 1 i art. 77 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa; 2. w niewłaściwym naliczeniu oprocentowania istniejącej począwszy od [...]nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1994, a w szczególności na odmowie naliczenia oprocentowania od odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia [...]znak [...], następnie uchylonej w całości przez decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...]znak [...]; 2. rażące naruszenie art. 273 § 1 pkt 2 lit. b ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 75 § 1 tej ustawy przez nie wydanie postanowienia w przedmiocie zaliczenia na poczet zaległości podatkowej istniejącej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1994, co w konsekwencji prowadzi do uznania, iż istniejąca od dnia [...]nadpłata nie została rozliczona skutecznie oraz że nadal istnieje po stronie organu podatkowego obowiązek jej zwrotu; 3. naruszenie art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 11,04.2001r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 39, poz. 459) - przez bezpodstawne przyjęcie, iż na podstawie tego przepisu niesłusznie uiszczone odsetki za zwłokę nie stanowią nadpłaty podlegającej oprocentowaniu w rozumieniu art. 77 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa do dnia 5 czerwca 2001r.; 4. rażące naruszenie art. 76 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa przez odstąpienie od zwrotu bezspornie istniejącej nadpłaty w terminie 30 dni od wydania przez Izbę Skarbową we W. decyzji uchylającej decyzję organu podatkowego I instancji, o której mowa w pkt 1 odwołania, mimo iż na organie podatkowym ciążył z urzędu obowiązek zwrotu istniejącej nadpłaty; 5. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - przez rażące naruszenie interesów majątkowych strony postępowania wyrażające się: 1. bezzasadnym zwlekaniem ze zwrotem nadpłaty, mimo iż na Urzędzie Skarbowy ciążył ustawowy obowiązek jej zwrotu; 2. nieprawidłowym dokonaniem rozliczenia należności podlegającej zwrotowi z tytułu istniejącej nadpłaty w ostatnim dniu, w którym istniał - w niesłusznym przekonaniu organu podatkowego - stan prawny niekorzystny majątkowo dla podatnika. Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia [...]Nr [...]utrzymała decyzję organu I instancji w mocy. Zdaniem organu odwoławczego trafność stanowiska organu I instancji potwierdzają uregulowania art. 72 § 1, art. 76 § 1 pkt 1 lit. c) ordynacji podatkowej. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że podatnicy posiadali na dzień [...]zaległość podatkową w wysokości [...]. Niemniej jednak w związku z faktem, że strona w dniu [...]dokonała na poczet tejże zaległości wpłatę w kwocie wyższej ([...]) oraz nie wywiązania się przez Urząd Skarbowy z obowiązku wynikającego z art. 76 § 1 pkt 1 lit. c) ordynacji podatkowej w dniu wydania decyzji istniała nadpłata w podatku dochodowym za 1994r. w wysokości [...], która powinna być zwrócona podatnikom wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia powstania nadpłaty tj. począwszy od [...]stosownie do regulacji art. 77 ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika zaś, że Urząd Skarbowy dokonał w dniu [...]zwrotu powyższej nadpłaty w kwocie [...]wraz z oprocentowaniem naliczonym za okres od [...]do dnia zwrotu tj. [...]w kwocie [...]co zdaniem organu odwoławczego należy uznać za działanie prawidłowe sanujące powstałe uchybienia dotyczące naruszenia art. 76 § 1 pkt 1 lit. c) ordynacji podatkowej. Stwierdziła nadto Izba Skarbowa, że organ podatkowy I instancji postąpił prawidłowo zwracając podatnikom nienależnie wpłacone odsetki w wysokości [...]stanowiące różnicę pomiędzy kwotą odsetek wpłaconych w dniu [...]a kwotą odsetek wynikających z decyzji z dnia [...]. Reasumując zdaniem organu I i II instancji przekazując w dniu [...] na rachunek strony kwotę łączną [...]Urząd Skarbowy wywiązał się w całości z ciążącego na nim obowiązku stwierdzając tym samym że nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994r. obiektywnie na dzień [...] tj. dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie występowała. Zwróciła Izba Skarbowa uwagę, iż wniosek strony z dnia [...] pomimo iż został zatytułowany jako "wniosek o stwierdzenie nadpłaty" wskazywał, że żądanie dotyczyło nadpłaty oraz naliczenia i zwrotu odsetek za zwłokę należnych od nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994r. Zdaniem organu II instancji w tym stanie sprawy tj. w wyniku zaskarżenia przez podatników decyzji Izby Skarbowej w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego niemożliwym było wszczęcie postępowania w tej samej sprawie w celu zmiany czy też uchylenia decyzji i ewentualne stwierdzenie nadpłaty zgodnie z art. 21 § 3 ordynacji podatkowej. Wniosek strony organ odwoławczy uznał iż nie mógł być również rozpatrzony w trybie art. 79 ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten ma zastosowanie w przypadku gdy nadpłata jest efektem pomyłki lub wadliwego działania samego podatnika nie zaś rezultatem działań systemu podatkowego. Uznała Izba Skarbowa na bezzasadny zarzut dotyczący naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 72 § 1 w zw. z art. 77 § 1 ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię. Powstała bowiem stosownie do brzmienia art. 72 § 1 ordynacji podatkowej nadpłata została podatnikom zwrócona wraz z oprocentowaniem zgodnie z art. 77 § 1 tejże ustawy. Za chybiony uznał organ II instancji zarzut strony odwołującej się dotyczący nieprawidłowego naliczenia oprocentowania istniejącej od [...] nadpłaty podatku, w szczególności na odmowie naliczenia oprocentowania od zapłaconych przez podatników odsetek od zaległości podatkowej wynikającej z decyzji organu I instancji z dnia [...]. Poza sporem w sprawie jest iż kwota odsetek zwrócona została podatnikom bez oprocentowania z uwagi iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia [...]przepisy prawne ordynacji podatkowej nie traktowały jako podlegającej oprocentowaniu nadpłaty wpłat uiszczonych na poczet odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska podatników, iż za podlegającą oprocentowaniu nadpłatą zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej tj. do dnia nowelizacji ustawy tj. do 5 czerwca 2001r. uważa się także kwotę odsetek od nienależnie uiszczonego podatku. Do sytuacji skarżących wedle stanowiska organu odwoławczego nie ma zastosowania obowiązujący od dnia 5 czerwca 2001r. przepis art. 72 § 3 ordynacji podatkowej wprowadzony przez art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 11 kwietnia 2001r. o zmianie ustawy - ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw. Izba Skarbowa podzieliła pogląd strony, iż organ podatkowy I instancji naruszył art. 76 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy ordynacja podatkowa nie dokonując zwrotu nadpłaty w terminie 30 dni od dnia uchylenia przez organ odwoławczy decyzji Urzędu Skarbowego określającej wysokość zaległości podatkowej. Niemniej organ ten stwierdził, iż Urząd Skarbowy zwrócił powstałą nadpłatę wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia powstania nadpłaty do dnia zwrotu - dokonując tym samym sanacji wcześniejszych uchybień. Izba Skarbowa zauważyła, iż w sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia art. 273 § 1 pkt 2 lit. b) ordynacji podatkowej w związku z art. 75 § 1 ustawy. Wprawdzie Urząd Skarbowy dokonując czynności procesowych nie uczynił zadość unormowaniom art. 273 § 1 ordynacji tj. nie wydał postanowienia w sprawie zaliczenia na poczet zaległości wpłaty (nadpłaty) dokonanej przez podatnika, na które to postanowienie służy zażalenie zgodnie z § 2 w/w przepisu. Zdaniem organu II instancji nie wydanie powyższego postanowienia nie może mieć wpływu na zmianę stanowiska w sprawie, gdyż organ I instancji wykonał dyspozycję przepisu art. 75 § 1 ordynacji podatkowej nie zachowując tylko formy tej czynności. W decyzji bowiem z dnia [...]Nr [...]Urząd Skarbowy dokonał częściowego rozrachowania nadpłaconych przez podatnika kwot. Powyższe wskazuje zatem na bezzasadność twierdzenia strony jakoby istniejąca od [...]nadpłata nie została rozliczona. Decyzję organu odwoławczego podatnicy zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze ponowili zarzuty podniesione w postępowaniu odwoławczym. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Poza sporem w sprawie jest fakt, iż skarżący posiadali na dzień [...]nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych, która powinna być zwrócona podatnikom wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia powstania nadpłaty stosownie do brzmienia art. 77 ordynacji podatkowej. Spór w sprawie sprowadza się zaś do kwestii wysokości tejże nadpłaty oraz prawidłowości jej oprocentowania. I tak zgodnie z art. 72 § 1 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 5 czerwca 2001r. za nadpłatę uważa się: 1) kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, 2) kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej 3) świadczenia płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 1 określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Przepis § 2 powołanego wyżej artykułu stanowi natomiast, iż w przypadku gdy organ podatkowy uchyli decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej lub decyzje, o której mowa w art. 30 § 1, bądź stwierdzi nieważność takich decyzji, a następnie, w terminie przewidzianym w art. 76 § 1 pkt 3, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłatę stanowi różnica pomiędzy podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji. Sporną w sprawie jest kwestia czy w świetle przywołanej wyżej regulacji prawnej za nadpłatę należy uznawać i tę część zapłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Organy podatkowe popierając stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji jego trafność wywodziły między innymi z faktu iż przepis art. 72 ordynacji podatkowej został ustawą z dnia 11 kwietnia 2001r. o zmianie ustawy - ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 39 poz. 459) znowelizowany. Z tym dniem bowiem do przepisu art. 72 § 1 ordynacji podatkowej, definiującego "nadpłatę" jako "kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku" (pkt 1) został dodany przepis § 3, stanowiący, że "jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę". Sąd w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji jakoby wpłaty dokonane na poczet odsetek od zaległości podatkowej nie stanowiły nadpłaty w rozumieniu art. 72 ordynacji podatkowego w stanie prawnym którego sprawa dotyczy a w konsekwencji nie podlegają oprocentowania. W powyższej spornej kwestii wypowiadał się Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 kwietnia 2002r. sygn. akt III RN 29/01 publ. M. Podat. 2003/7/45 stwierdzając iż kwota zaległości wpłaconej przez podatnika i zarachowanej przez urząd skarbowy zgodnie z art. 55 § 2 ordynacji, na należność główną i odsetki za zwłokę, ulega przekształceniu w jednorodną nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy ordynacji podatkowej. Skład orzekający w przedmiotowej sprawie stanowisko to w całości podziela jak i przywołaną na jego poparcie argumentację i tak: "W uzasadnieniu rządowego projektu ustawy nowelizacyjnej napisano, że w tym zakresie ma ona na celu "jednoznaczne rozstrzygnięcie wątpliwości w przedmiocie uznania za część nadpłaty (podlegającą oprocentowaniu) również odsetek za zwłokę zapłaconych wraz z nienależną zaległością podatkową. Odsetki za zwłokę dzielą byt prawny zaległości podatkowej, zatem jeżeli ta okazuje się być nienależną to logiczną konsekwencją jest również uznanie za nadpłatę tej części wpłaty, którą organ podatkowy w momencie dokonywania wpłaty zarachował obligatoryjnie na poczet odsetek za zwłokę". Celem dodania w art. 72 Ordynacji podatkowej nowego § 3 była więc nie tyle zmiana treści pojęcia "nadpłata", ile "jednoznaczne usunięcie wątpliwości", że w zakresie treści tego pojęcia mieści się również część wpłaty, którą organ skarbowy jest zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji obowiązany zarachować na poczet odsetek za zwłokę. Co prawda niejasności dotyczące treści przepisów usuwa się w zasadzie w toku ich wykładni dokonywanej w procesie stosowania prawa, lecz w praktyce jego tworzenia można obserwować zarówno tworzenie przepisów kreujących nowe normy zachowania, jak też przepisów służących jedynie "usuwaniu wątpliwości" co do zakresu zastosowania lub zakresu normowania norm "zapisanych" (zakodowanych) we wcześniej ustanowionych przepisach. Szczególnie często dzieje się tak po precedensowych rozstrzygnięciach judykatury, co stanowi wyraz swoistej aprobaty, potwierdzenia, czy normatywnego utrwalenia kierunku wykładni zgodnego z intencjami prawodawcy. Takie zmiany nie tworzą zatem nowego stanu prawnego, tylko potwierdzają trafność wyboru wariantu wykładni, który przy wcześniejszym brzmieniu określonego przepisu czy przepisów prowadził do wyinterpretowania normy identycznej z normą dającą się wprost, czy choćby tylko bardziej jednoznacznie, odtworzyć z tych samych przepisów w ich nowym, doprecyzowanym brzmieniu. Odsetki są następstwem zaległości podatkowej i dopóki ona istnieje, to istnieją również odsetki od niej. Innym słowy, zaległość podatkowa i odsetki nie mogą wejść w skład nadpłaty, a sytuacja ta ulega radykalnej zmianie dopiero - jak w rozpatrywanej sprawie po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji urzędu skarbowego stwierdzającej istnienie w danym roku kalendarzowym zaległości podatkowej. W tym momencie kwota owej zaległości wpłaconej przez podatnika i zarachowanej przez urząd skarbowy zgodnie z art. 55 § 2 ordynacji podatkowej na należność główną i odsetki za zwłokę, ulega przekształceniu w jednorodną nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. Wpłata dokonana ponad kwotę podatku określoną w rocznym zeznaniu podatkowym jest podatkiem nadpłaconym czyli zapłaconym w kwocie wyższej niż należna. Jest to równocześnie podatek zapłacony nienależnie, gdyż uchylona została decyzja określająca za dany rok podatek w kwocie wyższej niż wynikająca z zeznania. W obu przypadkach chodzi o świadczenie o jednolitym charakterze nadpłaty, bez możliwości jej prawnego udzielania na zaległość główną i odsetki. Formułując tę myśl inaczej należy powiedzieć, że cała uiszczona przez podatnika kwota ma status nadpłaty, której zwrot podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania (art. 77 § 1 ordynacji podatkowej). Wynika stąd, że przepis art. 72 § 3 ordynacji podatkowej nie spowodował w sytuacji prawnej podatniczki żadnej merytorycznej zmiany". Mając zatem powyższe na uwadze należało zaskarżoną decyzję organu I instancji już chociażby z tych względów uchylić. Zwrócić nadto należy uwagę iż wnioskiem z dnia [...]uzupełnionym następnie w dniu [...]., który wszczął postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie skarżący żądali stwierdzenia nadpłaty i naliczenie oraz zwrot oprocentowania nadpłaconych odsetek za zwłokę należnych od nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 rok. Zaskarżoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzją utrzymał organ II instancji decyzję Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia [...], którą "odmówiono naliczenia i zwrotu oprocentowania nadpłaconych odsetek za zwłokę należnych od nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994". W decyzji tej zaś organ I instancji nie zawarł rozstrzygnięcia w pozostałej części objętej wnioskiem wszczynającym postępowanie podatkowe tj. w kwestii żądania zwrotu nadpłaty. W uzasadnieniu wyżej przywołanej decyzji organ I instancji przeprowadza wprawdzie analizę dokonanych przez podatnika wpłat, ustala daty tych wpłat i relację tych wpłat do zaległości podatkowej i ich wpływu na zaistnienie czy też brak nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych ale decyzja tak zredagowana nie spełnia wymogów decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z powyższym przepisem prawnym decyzja winna zawierać między innymi: rozstrzygnięcie i uzasadnienie faktyczne i prawne. Jak już zaś Sąd podkreślał wyżej decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...]rozstrzygnięcia w przedmiocie żądania zwrotu nadpłaty nie zawiera. W tej sytuacji Sąd uznał brak podstaw do ustosunkowania się do zarzutów, które odnoszą się do wniosku o stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 rok. Ponownie bowiem rozpoznając wniosek podatników rzeczą organów podatkowych będzie rozpatrzenie powyższego żądania poprzez wydanie decyzji która spełniać będzie wymogi z art. 210 § 1 ordynacji podatkowej tj. zawierać będzie rozstrzygnięcie w całości żądania (pozytywne względnie negatywne) oraz jego uzasadnienie faktyczne i prawne. Reasumując skoro zaskarżona decyzja jak i poprzedzającą ją decyzja organu I instancji nie odpowiada prawu należało uchylić ją zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz.1 270). Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji uzasadnia przepis art. 152 ustawy powołanej wyżej. Orzeczenie zaś o kosztach postępowania oparto o treść art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.