I SA/Wr 251/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 29 lipca 2020 r. sprawy ze skargi L. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z [...] nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. (dalej: Naczelnik US lub organ podatkowy I instancji) z [...] nr [...], [...] nakładającą na L. H. (dalej: Skarżąca) karę pieniężną w wysokości 1.000 zł. Zaskarżoną decyzję wydano w następującym stanie sprawy. Naczelnik US w trakcie prowadzonego wobec A sp. z o.o. z siedzibą w Ś. (dalej: Spółka) postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. ustalił, że wymieniona Spółka w 2016 r. dokonała transakcji z firmą B L. H. w Ś., które – jak wynika z treści dwudziestu faktur VAT - dotyczyły świadczenia usług rekrutacyjnych oraz remontowych. Ponieważ transakcje te miały znaczący wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego Spółki, Naczelnik US uznał, że zaistniała konieczność pozyskania informacji odnośnie przebiegu tych transakcji. Z uwagi na powyższe, Naczelnik US, działając na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 45 ust. 1, ust. 3, ust. 5, ust. 6 i ust. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 768 ze zm.; dalej: ustawa o KAS), postanowieniem z [...] skierowanym do Skarżącej wniósł o przekazanie przez wymienioną opisanych w tym postanowieniu szeregu informacji dotyczących okoliczności związanych z usługami, o jakich mowa w ww. fakturach VAT. Żądane przez Naczelnika US informacje, Skarżąca miała przedłożyć w terminie 14 dni, licząc od dnia doręczenia postanowienia, które nastąpiło w dniu 25 lipca 2019 r. W postanowieniu tym zawarto również pouczenie, że nieudzielenie żądanych informacji może skutkować nałożeniem kary pieniężnej do 10.000 zł, stosownie do art. 45 ust. 7 ustawy o KAS. W zakreślonym terminie Skarżąca nie udzieliła odpowiedzi, nie wniosła też zażalenia. Następnie, Naczelnik US decyzją z [...] (o numerze wyżej podanym), nałożył na Skarżącą karę pieniężną w wysokości 1.000 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji stwierdził, że Skarżąca miała obowiązek przekazać żądane informacje. Doręczenie Skarżącej postanowienia z [...], które zobowiązywało do przekazanie informacji dotyczących transakcji zawartych ze Spółką w 2016 r., było bowiem związane z realizacją przez organ podatkowy, określonych w art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 45 ustawy o KAS, obowiązków w zakresie dowodzenia i ustalenia stanu faktycznego w sprawie prowadzonej wobec Spółki. Odnośnie wysokości kary pieniężnej Naczelnik US stwierdził, że jest ona adekwatna do przewinienia i sytuacji materialnej Skarżącej. W odwołaniu od ww. decyzji Naczelnika US, Skarżąca - zarzucając dokonanie przez organ nieuprawnionej interpretacji art. 45 ust. 2, ust. 5 i ust. 7 ustawy o KAS -podniosła, że organ podatkowy był w posiadaniu żądanych danych, albowiem te same dokumenty posiada Spółka. Ponadto wskazała, że nie ma obowiązku prowadzenia żadnych dokumentów i ewidencji w zakresie, w jakim miałaby złożyć wyjaśnienia. W toku postępowania odwoławczego, organ podatkowy I instancji na wezwanie organu odwoławczego, przekazał do akt sprawy zeznania podatkowe Skarżącej, na które powołał się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz postanowienie o wszczęciu postępowania w zakresie podatku od osób prawnych. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor IAS decyzją z [...] (o numerze wyżej podanym) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy na wstępie podkreślił, że przedmiotem postępowania odwoławczego w sprawie nałożenia kary pieniężnej nie mogą być kwestie dotyczące zasadności postanowienia wystosowanego do Skarżącej celem przedłożenia informacji, o których mowa w art. 45 ust. 1 i ust. 5 ustawy o KAS. Tego rodzaju postanowienie jest bowiem aktem odrębnym od decyzji w sprawie nałożenia kary pieniężnej i przysługuje na nie zażalenie. Skoro Skarżąca zażalenia nie złożyła, postanowienie to stało się ostateczne. Przechodząc do istoty sprawy organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji i stwierdził, że przez brak odpowiedzi Skarżącej na skutecznie doręczone jej postanowienie z [...], wypełnione zostały wszystkie przesłanki do obciążenia Skarżącej karą pieniężną na podstawie art. 45 ust. 7 ustawy o KAS. Wskazał, że kara ta jest sankcją administracyjną, a nie karą w znaczeniu przepisów prawa karnego. W kwestii wysokości orzeczonej kary pieniężnej organ odwoławczy stwierdził, w oparciu o złożone przez Skarżącą zeznania i deklaracje podatkowe, że jest ona adekwatna do zaniechania i sytuacji materialnej Skarżącej. W skardze na ww. decyzję Dyrektora IAS, Skarżąca - wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego -zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu; - art. 45 ust. 5 i 7 ustawy o KAS poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i ukaranie karą pieniężną pomimo, że żądane dokumenty i informacje były w posiadaniu organu podatkowego; - art. 45 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez niezastosowanie tego przepisu i żądanie dostarczenia do organu dokumentów i informacji, do których ma dostęp; - art. 274c § 1 i 1a O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i nieprzeprowadzenie czynności sprawdzającej w stosunku do kontrolowanego kontrahenta Skarżącej; - art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i działanie niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że kara pieniężna została nałożona bezpodstawnie, gdyż do żądanych informacji i dokumentów organ miał dostęp i był w ich posiadaniu, skoro są to dokumenty, które posiadała Spółka. Zdaniem Skarżącej, jeżeli organ chciał sprawdzić ich prawidłowość i rzetelność mógł to uczynić w trybie art. 274c O.p. Skarżąca zarzuciła, że zażądano od niej wyjaśnień, a nie informacji, czego nie przewiduje powołany art. 45 ust. 7 ustawy o KAS. Ponadto wskazała, że organy podatkowe w toku postępowania w sprawie nałożenia kary, działając na podstawie przepisów prawa, powinny podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego, a nie żądać tego wyjaśnienia od uczestników postępowania, którzy nie są ani stroną ani świadkiem ani biegłym. Warunkiem zastosowania kary pieniężnej jest natomiast prawidłowe wezwanie adresata przez organ podatkowy. Zdaniem Skarżącej, słowo "wezwanie" należy odnosić do czynności wezwania w rozumieniu rozdziału 6 działu IV O.p., a konkretnie art. 155-160 O.p., jak i art. 45 ust. 7 ustawy o KAS. Wezwany musi więc wiedzieć w jakim charakterze i w jakim celu ma się stawić, a także powinien być pouczony o skutkach prawnych niezastosowania się do wezwania. Według Skarżącej, organ najpierw musi wypełnić wszystkie ciążące na nim obowiązki zgodnie z prawem i dopiero w przypadku nagannego zachowania któregoś z podmiotów wskazanych w art. 45 ust. 7 ustawy o KAS, sięgać po karę pieniężną przewidzianą w tym przepisie. Podsumowując Skarżąca stwierdziła, że brak było podstaw faktycznych i prawnych do zastosowania normy prawnej określonej w art. 45 ust. 7 ustawy o KAS. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (zastrzeżenie to nie ma zastosowania w niniejszej sprawie – dopisek Sądu) . W kontrolowanej sprawie należy też przywołać art. 119 pkt 2) P.p.s.a., stosownie do którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Wniosek o rozpoznanie niniejszej sprawy w trybie uproszczonym złożył Dyrektor IAS w dniu 12 maja 2020 r., a Skarżąca poinformowana o złożeniu takiego wniosku, nie sprzeciwiła się rozpoznaniu sprawy w tym trybie. Okoliczności te pozwoliły zatem na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora IAS, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika US nakładającą na Skarżącą na podstawie art. 45 ust. 7 ustawy o KAS karę pieniężną w wysokości 1.000 zł za nieprzedłożenie żądanych przez organ podatkowy informacji. Oceniając zarzuty skargi Sąd zauważył, że zarzuty te, podobne jak sformułowane w odwołaniu, zasadniczo koncentrują się na kwestii zasadności skierowanego do Skarżącej postanowienia Naczelnika US z [...], którym na podstawie art. 45 ustawy o KAS nałożono na Skarżącą obowiązek przedłożenia stosownych informacji. Odnosząc się do tejże kwestii Sąd wskazuje, że nie może być ona przedmiotem sądowej kontroli legalności działania organów w sprawie ze skargi na decyzję nakładającą karę pieniężną za nieprzedłożenie żądanych przez organ informacji. Skarżąca miała bowiem prawo, o czym została pouczona w treści ww. postanowienia z [...], zaskarżenia tego postanowienia w drodze zażalenia, czym wyczerpałaby tok instancji administracyjnej. Spełnienie owego warunku uprawniałoby Skarżącą, po doręczeniu rozstrzygnięcia wydanego na skutek rozpatrzenia zażalenia, do zaskarżenia tego rozstrzygnięcia w drodze skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, który przedmiotem swojej kontroli uczyniłby wówczas działanie organów w kwestii będącej przedmiotem rzeczonego postanowienia. Jako, że z akt sprawy wynika, że zażalenie nie zostało przez Skarżącą złożone, wypływająca z zarzutów skargi i jej uzasadnienia, kwestia zasadności wezwania Skarżącej do przedłożenia określonych w ostatecznym postanowieniu Naczelnika US, informacji w związku z transakcjami zawartymi ze Spółką, nie może być przedmiotem oceny Sądu, gdyż wykracza poza granice skargi, której przedmiotem jest decyzja nakładająca na Skarżącą karę pieniężną. Sąd jednak podkreśla, że sformułowanie w skardze zarzutów w podanym kontekście, nie stanowiło przeszkody dla dokonania sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, z uwagi na powołaną już treść art. 134 § 1 P.p.s.a. Dokonując zatem oceny działania organów podatkowych w sprawie nałożenia na Skarżącą kary pieniężnej na podstawie art. 45 ust. 7 ustawy o KAS w wysokości 1.000 zł, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje uwzględnienie. Zaskarżona decyzja jest bowiem zgodna z prawem. Rzeczona kara pieniężna została nałożona na Skarżącą na skutek nieprzedłożenia przez wymienioną żądanych w postanowieniu Naczelnika US z [...] informacji dotyczących transakcji zawartych pomiędzy Skarżącą a ww. Spółką w zakresie opisanym w tym postanowieniu. Żądanie to zostało wystosowane do Skarżącej na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 45 ust. 1, ust. 3, ust. 5, ust. 6 i ust. 7 ustawy o KAS. Uprawnienie żądania informacji, o jakich mowa w postanowieniu z [...], wynika z ust. 1 art. 45 ustawy o KAS. Zgodnie z treścią tego przepisu, organy KAS, w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6, 8, 10 i 13-15, mogą przetwarzać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych, zobowiązania podatkowego lub należności celnych, o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych lub faktycznych czynności mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego, a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe. Przy czym, stosownie do ust. 2 art. 45, organ KAS nie może żądać dokumentów i informacji, do których ma dostęp. Zgodnie zaś z ust. 3 tego artykułu, informacje i dokumenty, o których mowa w ust. 1, są udostępniane nieodpłatnie na podstawie postanowienia organu KAS, w terminie i formie określonych przez ten organ, a w myśl ust. 6, na postanowienie, o którym mowa w ust. 3, przysługuje zażalenie. Zgodnie natomiast z art. 45 ust. 7 ustawy o KAS, organ KAS może, w drodze decyzji, nałożyć karę pieniężną w wysokości do 10.000 zł na podmiot, który, pomimo prawidłowego wezwania, w wyznaczonym terminie nie udostępnił dokumentów lub nie udzielił informacji, o których mowa w ust. 1 i 5, lub udzielił ich w niepełnym zakresie. W zakresie nieuregulowanym stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. W świetle przytoczonych regulacji prawnych wymaga powtórzenia, że jeśli Skarżąca uznała, że Naczelnik US (jeden z organów KAS) nie miał podstaw prawnych do żądania informacji zawartych w ww. postanowieniu winna, stosownie do art. 45 ust. 6 ustawy o KAS, wnieść zażalenie. W sprawie nie jest jednak sporne, że ww. postanowienie nie zostało przez Skarżącą zaskarżone. Nie jest też sporne, że Skarżąca nie wykonała obowiązku nałożonego tym postanowieniem. W konsekwencji tak ukształtowanych okoliczności faktycznych sprawy, rzeczone postanowienie stało się wykonalne, a wykonanie to należy rozumieć jako skorzystanie przez organ podatkowy z uprawnienia do nałożenia kary pieniężnej, o jakiej jest mowa w art. 45 ust. 7 ustawy o KAS. W ocenie Sądu, organy obu instancji prawidłowo uznały, że zaistniały podstawy do nałożenia na Skarżącą kary pieniężnej w trybie art. 45 ust. 7 ustawy o KAS. Nie ulega bowiem wątpliwości, że ww. postanowienie zostało Skarżącej skutecznie doręczone (w dniu 25 lipca 2019 r.) i zawierało stosowne pouczenia. W realiach niniejszej sprawy podkreślić należy, że Skarżąca, zarówno w odwołaniu, jak i w skardze, nie wskazała przyczyn usprawiedliwiających niewykonanie czynności, o jakie została wezwana, a skoncentrowała się jedynie na kwestionowaniu uprawnienia organu do wydania ww. postanowienia. Takich zaś zarzutów, Skarżąca nie może skutecznie stawiać, z uwagi na rezygnację Skarżącej z możliwości zaskarżenia ww. postanowienia. Przedmiotem skargi, jak już zaznaczono, jest orzeczenie nakładające karę pieniężną, a nie orzeczenie zobowiązujące do przedłożenia informacji. W rezultacie, podniesione w skardze zarzuty należało uznać za niezasadne. Ponadto, w ocenie Sądu, prawidłowo została ustalona wysokość kary pieniężnej. Wysokość nałożonej kary (1.000 zł) mieści się bowiem w granicach określonych w art. 45 ust. 7 ustawy o KAS (do 10.000 zł), odpowiada zakresowi zawinienia Skarżącej i uwzględnia sytuację finansową Skarżącej, którą organ podatkowy ustalił na podstawie danych wynikających ze złożonych przez Skarżącą zeznań podatkowych. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 w zw. z art. 119 pkt 2) P.p.s.a., oddalił skargę w całości.