I SA/Wr 2524/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Maria Gońka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] października 2014 r. Nr [...] w przedmiocie ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Przedmiotem skargi M. K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu była decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...].10.2014 r. (nr [...]) utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...].07.2014 r. (nr [...]) ustalającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 6.786 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej C. P. W wyniku postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...].05.2014 r. (doręczonym w dniu 19.05.2014 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił, że w stosunku do M. K., Sąd Rejonowy w Z. na podstawie postanowienia z dnia [...].07.2009 r. (sygn. akt Ns [...]) stwierdził nabycie w drodze dziedziczenia spadku po zmarłej w dniu 10.10.1991 r. C.E.P., ostatnio zamieszkałej w Z. Organ ustalił dalej, że w skład masy spadkowej wchodziło spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w Z. przy ul. [...], którego wartość – według określenia strony – wynosiła 45.000 zł. Wartość ta, jako nieodbiegająca istotnie od szacunku organu (47.200 zł), została przyjęta jako podstawa wyliczeń zmierzających do ustalenia zobowiązania podatkowego. Biorąc pod uwagę, że M. K. należała do kręgu osób zaliczonych do III. grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadku i darowizn (Dz.U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 z późn. zm., dalej: "u.p.s.d.") i nie posiada wymaganej przepisami prawa (art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d.) umowy zawartej przed organem gminy wymagającym opieki spadkodawcą, po zastosowaniu ulgi określonej w art. 9 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego wyliczył podstawę obliczenia podatku w wysokości 40.098 zł, zaś podatek ustalił w kwocie 6.786 zł. Jako podstawę decyzji organ powołał przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6, art. 7, art. 8, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 14 oraz art. 15 u.p.s.d. W odwołaniu M. K. podniosła, że nie zgadza się z decyzją albowiem podatek od spadku obejmującego przedmiotowe własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, zapłaciła już wcześniej w wysokości podanej jej przez pracownia Urzędu Skarbowego w Z. P. L., a przy tym wpłaty dokonała na wskazane przez niego konto bankowe. Strona zaznaczyła przy tym, że wyrokiem z dnia 28.02.2014 r. Sąd Rejonowy w Z. uznał oskarżonego P. L. za winnego i nakazał mu zapłatę na rzecz odwołującej kwoty 6.786 zł. W ocenie strony, w zaistniałej sytuacji odpowiedzialność powinien ponieść Naczelnik Urzędu Skarbowego, który był pracodawcą P. L. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazaną na początku decyzją z dnia [...].10.2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Według organu, z uwagi na to, że nabycie spadku miało miejsce z chwilą śmierci spadkodawcy w dniu 10.10.1991 r. w sprawie znajdowały zastosowanie przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629). Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w Z. Wydział I Cywilny (sygn. akt Ns [...]) o stwierdzeniu nabycia spadku, to jest z dniem 21.08.2009 r. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej omówił przepisy dotyczące przedmiotu oraz podstawy opodatkowania (art. 9 ust. 1 pkt 3 oraz art. 8 ust. 3 i art. 16 ust. 1 i ust. 2 u.p.s.d.) zaznaczając, że wartość rynkowa przedmiotu nabycia w drodze spadku przyjęta została z uwzględnieniem wyjaśnień strony. W sumie zobowiązanie podatkowe prawidłowo określone zostało w wysokości 6.786 zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy podniósł, że nie doszło do wymiaru podatku po raz drugi, gdyż M. K. nie złożyła zeznania podatkowego, zaś postępowanie wszczęte zostało postanowieniem wydanym w niniejszej sprawie. Również zobowiązanie podatkowe powstało dopiero z chwilą doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie (w tej sprawie), jak o tym stanowi art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej "O.p."). Z chwilą doręczenia decyzji po stronie podatniczki powstał obowiązek zapłaty podatku na rachunek bankowy organu podatkowego. Organ zauważył, że dokonanie przez M. K. wpłaty kwoty 6.876 zł na konto wskazane przez P.L. (byłego pracownika Urzędu Skarbowego w Z.), które nota bene nie było kontem Urzędu Skarbowego w Z., w żaden sposób nie można identyfikować z zapłatą podatku z tytułu nabycia spadku po zmarłej C. P., a tym samym okoliczność ta nie mogła wpłynąć na odstąpienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. od wymiaru podatku. Poza tym zobowiązanym do naprawienia M. K. szkody został, na mocy wyroku sądu karnego, P. L., a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu M. K. wniosła o uchylenie decyzji organów obydwóch instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wobec decyzji postawiła zarzuty naruszenia: (I) art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6, art. 7, art. 8, art. 9 ust 1 pkt 3, art. 14 oraz art. 15 u.p.s.d. poprzez ustalenie po raz drugi podatku w kwocie 6.786 zł, z tytułu nabycia spadku po zmarłej C. P., mimo iż podatek w tej wysokości został przez nią w całości uiszczony, oraz (II) art. 120, 121, 122, 124 i art. 187 O.p. poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący w sprawie, gdy tymczasem powtórne żądanie zapłaty podatku powoduje błędną ocenę sprawy i jest działaniem na niekorzyść podatnika. W uzasadnieniu skargi ponad przedstawienie toku postępowania podatkowego skarżąca podniosła, że wszelkie niejasności i wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, podczas gdy w niniejszej sprawie wątpliwości rozstrzygnięto na jej niekorzyść. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Istota zarzutów skargi bazuje na stwierdzeniu, że organ po raz drugi dokonał wymiaru podatku z tytułu nabycia spadku domagając się jego zapłaty, podczas gdy w przekonaniu skarżącej, podatek zapłaciła już wcześniej na konto bankowe podane przez ówczesnego pracownika Urzędu Skarbowego w Z. P. L. Według art. art. 21 § 1 pkt 2 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość zobowiązania. Przepis ten dotyczy także podatku od spadków i darowizn, albowiem w obrębie u.p.s.d. brak jest przepisów, które statuowałyby powstanie zobowiązania podatkowego z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiązałaby powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Według art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa (województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Z powyższych przepisów wynika, że M. K. stała się zobowiązaną do zapłaty podatku dopiero na skutek doręczenia jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...].07.2014 r. (nr [...]), albowiem z tą chwilą powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. Nie można było przeto uznać, że wcześniej, wobec braku decyzji, ciążył na niej obowiązek zapłaty jakiegokolwiek podatku z tytułu nabycia spadku po zmarłej C.P. Wobec tego zaprezentowane w skardze stanowisko, że na skutek wydania (i doręczenia) wymienionej decyzji z dnia [...].07.2014 r. doszło do ponownego wymiaru podatku nie było usprawiedliwione. Dalej trzeba zauważyć, że okolicznością bezsporną pozostaje kwestia dokonania wpłaty przez skarżącą na konto P.L. (przez niego wskazane), nie zaś na konto organu podatkowego. Potwierdza to prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Z. Wydział II Karny z dnia [...].02.2014 r. (sygn. akt [...]) w którym stwierdzono popełnienie przez P.L. przestępstwa (z art. 231 § 1 k.k. i art. 286 § 1 k.k.) polegającego na tym, że pomimo braku wszczęcia postępowania podatkowego wezwał M. K. do złożenia deklaracji podatkowej dotyczącej nabycia spadku po zmarłej C.P. kierując do niej pismo niezarejestrowane w rejestrze wezwań, a następnie w toku osobistych kontaktów z podatnikiem wskazał jej kwotę podatku w wysokości 6.786 zł wprowadzając M.K. w błąd wskazując, że kwota ta stanowi należny podatek od spadku i przekazując wypełniony druk wpłat z podanym numerem rachunku bankowego, który nie był rachunkiem Urzędu Skarbowego w Z. przeznaczonym do wpłat podatków od spadków, przez co doprowadził wymienioną do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w postaci pieniędzy w kwocie 6.786 zł, czym działał na szkodę interesu publicznego oraz interesu prywatnego M.K. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na mocy art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz 270 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") jest związany ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Trzeba zatem stwierdzić, że wpłaty dokonaną na konto P.L. nie można utożsamiać z wpłatą podatku bądź wpłatą na poczet podatku dokonanej na konto organu podatkowego. Tylko w tym drugim przypadku (na rachunek bankowy organu podatkowego bądź w kasie organu) powstać mogą skutki związane z wykonaniem zobowiązania (zapłatą). Ubocznie należy zauważyć, że powołanym powyżej wyrokiem karnym P.L. został również zobowiązany do zapłaty na rzecz M.K. kwoty 6.786 zł tytułem naprawienia szkody w terminie dwóch lat od uprawomocnienia się orzeczenia. Skoro zatem skarżąca ma w ten sposób niejako odzyskać zapłaconą P.L. kwotę pieniężną, to tym bardziej bezpodstawne jest oczekiwanie, że kwota ta jednak uznana być może za zapłatę podatku z tytułu nabycia spadku. Podnieść również trzeba, ze w ramach obowiązku organu ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku brak jest podstaw do domagania się od tegoż organu odstąpienia od wymiaru podatku z powołaniem się na klauzule generalne w postaci interesu publicznego czy ważnego interesu podatnika. Argumentacja w tym zakresie może być skutecznie podnoszona jedynie w ramach tych instytucji prawa podatkowego, które tego rodzaju przesłanki rozstrzygnięcia wprost określają, jak w przypadku tak zwanych ulg w zapłacie podatku (umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę, odroczenie terminu zapłaty zaległości podatkowej). Z kolei kwestia odpowiedzialności pracodawcy rozstrzyga się w innym trybie aniżeli postępowanie podatkowe mające na celu wymiar podatku, co oznacza, że w niniejszej sprawie nie było miejsca na roztrząsanie tego zagadnienia (potencjalnej odpowiedzialności pracodawcy). Gdy chodzi zaś o prawidłowość ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego), to Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w tym zakresie, a i skarżąca nie przedstawiła argumentacji wskazującej na uchybienia organu co do tego. Przede wszystkim prawidłowo zwrócił uwagę organ odwoławczy, że w sprawie zastosowanie miały przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 roku. Z przepisu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. wynika, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość) ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych z dnia nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do art. 8 ust. 1 tej ustawy, wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, tj. wartości określonej na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ustawy). Na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej kwotę 4.902 zł - jeżeli nabywca jest osobą zaliczoną do III grupy podatkowej. Przepis ten został zastosowany przy wyliczeniu podatku. W niniejszej sprawie nie miał natomiast zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. dotyczący tak zwanej ulgi mieszkaniowej w podatku od spadków, albowiem skarżąca co najmniej nie spełniała warunku zawarcia przed organem gminy ze spadkodawcą wymagającym opieki odpowiedniej umowy. W sumie więc, z uwzględnieniem wartości przedmiotu spadku, określonej przez stronę, w prawidłowej wysokości ustalono kwotę zobowiązania podatkowego. Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.