I SA/Wr 2529/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędzia NSA Anna Moskała, Sędzia WSA Dariusz Skupień (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 czerwca 2005r. sprawy ze skargi Z.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn. W rozpoznawanej sprawie był następujący stan faktyczny. Dnia [...] Pan Z. M. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - K. z wnioskiem o umorzenie ciążącej na nim zaległości podatkowej z tytułu dokonanej w dniu [...] na rzecz córki Pani I. O. darowizny nieruchomości (zobowiązanie ustalone zostało decyzją wskazanego wyżej Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...]). Uzasadniając złożony wniosek strona wskazała na ciężką sytuację finansową oraz fakt kontynuowania robót na będącej przedmiotem darowizny nieruchomości przy ul. A. [...]. Wskazała, iż we wskazanym obiekcie udało stworzyć się - choć nie do końca - elementarne warunki do zamieszkania, jednak za sprawą zaciągniętego kredytu oraz pożyczek, które wciąż są spłacane. Powyższe okoliczności oraz wydatki związane z utrzymaniem domu sprawiają, jak podniósł wnioskujący, że niewiele pieniędzy pozostaje na życie. Zaznaczył, iż otrzymuje głodową rentę w wysokości [...], od 10 lat mieszka w starym baraku, a zatem z jego strony oraz bezrobotnego ojca męża córki utrudniona jest pomoc finansowa dla młodego małżeństwa - R. i I.O. Żona natomiast ma na utrzymaniu drugą córkę, która jest bez pracy. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - K. (po zasięgnięciu - wymaganej przepisem art. 17 ust. 1-4 ustawy z dnia 26.11.1998r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2003 (Dz. U. Nr 150, poz. 983 ze zm.) - opinii organu samorządu terytorialnego -postanowienie z dnia 09.05.2003r. Nr WPO.I-3190/82/03) odmówił stronie udzielenia zawnioskowanej ulgi podatkowej stwierdzając brak przesłanek na podstawie art. 67 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Przytaczając uzasadnienie odmowy zgodnego z wnioskiem rozstrzygnięcia organu opiniującego wniosek o przyznanie ulgi, Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował o uznaniowym oraz nadzwyczajnym jej charakterze, a także o tym, iż jak ustalono po analizie sytuacji majątkowej rodziny wnioskodawcy, żona Pana Z. M. Pani H.M. zatrudniona jest na czas nieokreślony w Hotelu "A z wynagrodzeniem [...]brutto, obdarowana zaś Pani I.O. jest pracownikiem - również z umową na czas nieokreślony - firmy B Sp. z o.o. z wynagrodzeniem [...] netto. Wskazano, iż mąż obdarowanej Pan R. O. zatrudniony jest od [...] na okres próbny i otrzymuje wynagrodzenie w wysokości [...] W świetle dokonanych ustaleń w decyzji stwierdzono, iż sytuacja wnioskodawcy nie stanowi okoliczności szczególnych, a wymaganych przepisem art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, nie przemawia także za nią fakt spłaty zaciągniętych kredytów i pożyczek, które to nie mieszczą się w uwarunkowaniach przytoczonego przepisu. Poinformowano, iż nie każda trudna sytuacja jest przesłanką pozytywną dla umorzenia zobowiązania podatkowego, stanowić jednak może ewentualną przesłankę dla innej przewidzianej prawem formy pomocy w postaci ratalnej spłaty należności podatkowej. W odwołaniu z dnia [...] od powyższej decyzji Pan Z. M. nie zgodził się z jej ustaleniami, jako niekorzystnymi nie tylko dla niego ale również dla państwa polskiego. Stwierdził, iż decyzja ta, a także stanowisko organu opiniującego oparte zostały na krzywdzącej obywatela ustawie drugorzędnej, nie zgodnej z ustawą zasadniczą - Konstytucją. Zaznaczył, iż wynikająca z Konstytucji równość wobec prawa sprawia, że osobom prowadzącym działalność gospodarczą i nie osiągającym dochodu, podatek się umarza, bez względu na wspomniany w decyzji stan ich ubóstwa. Charakter powołanego w sprawie art. 67 - podkreślił skarżący - wyraża się w zabezpieczeniu społecznym dla osób z różnych względów niezdolnych do zarobkowania. Strona podniosła, iż jeśli zabezpieczeniem takim jest m.in. otrzymywana przez nią renta, nie może istnieć inne prawo pozbawiające ją części tych środków. Stwierdziła, iż skoro już prawo takie się pojawiło, uzasadnionym jest przeciwstawienie się jemu, a nie jego stosowanie. Podatnik podniósł, iż nawet więźniów nie pozbawia się środków niezbędnych do życia, tym bardziej więc nie powinno się tego robić w stosunku do osób będących na wolności. Poinformował, iż w związku z długiem zaciągniętym w banku, z otrzymywanej renty pozostaje mu [...], więc nie ma możliwości spłaty ciążącej na nim zaległości podatkowej. Korzystając z uprawnienia wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, pismem z dnia [...] strona podtrzymała zgłoszone w toku postępowania argumenty. Po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził brak podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, iż zgodnie z art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy może uwzględnić wniosek podatnika o umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej albo odsetek za zwłokę jedynie w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż jakkolwiek organem właściwym dla rozstrzygnięcia sprawy i wydania decyzji w zakresie umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn jest Urząd Skarbowy, jednak zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2003 (Dz. U. Nr 150, poz. 983 ze zm.) organ ten zobowiązany jest przed wydaniem rozstrzygnięcia do zasięgnięcia opinii przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Podatek od spadków i darowizn stanowi bowiem dochód gminy i zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2003 tylko gmina może zawnioskować lub wyrazić zgodę na rezygnację z przysługującej jej wierzytelności podatkowej. Jak wskazano, postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Prezydent Miasta W. nie wyraził zgody na udzielenie ulgi we wnioskowanym przez stronę zakresie. Mając na uwadze fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbów ego nie ma prawa do umorzenia zaległości podatkowe) z tytułu podatku od spadków i darowizn bez zgody przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego - w tym przypadku zgody Prezydenta Miasta W. - organ podatkowy I instancji nie mógł orzec inaczej jak w zgodzie ze stanowiskiem wskazanego organu opiniującego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że stanowisko organu opiniującego wiąże także organ II instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie przeprowadzono zgodnie z przepisami obowiązującego prawa. Wniosek strony o udzielenie ulgi w zapłacie podatku stanowiącego dochód gminy został przekazany przez Urząd Skarbowy do zaopiniowania właściwemu przewodniczącemu jednostki samorządu terytorialnego - Prezydentowi Miasta W. Organ ten nie wyraził zgody na umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej nie znajdując przesłanek do udzielenia ulgi na podstawie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak stwierdził w sprawie nie zaistniały okoliczności nadzwyczajne i na tyle wyjątkowe by uzasadniały rezygnację budżetu gminy z poboru należnych jej kwot. Okolicznością taką nie jest również - jak stwierdził organ - konieczność spłaty zaciągniętych kredytów i pożyczek - główny argument strony podany w uzasadnieniu złożonego wniosku. Niezależnie od wskazanej wyżej, choć decydującej w sprawie opinii jednostki samorządu terytorialnego, Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się jednak do zgłoszonych w odwołaniu zarzutów strony. Stwierdził, iż trudno się zgodzić z opinią, zgodnie z którą akt prawny, na podstawie którego rozstrzygnięto w przedmiotowej sprawie jest niegodny z ustawą zasadniczą- Konstytucją. Jakkolwiek należy zgodzić się, iż wskazana ustawa stoi w istocie na straży praw obywateli Państwa Polskiego, niemniej określa ona również zasady funkcjonowania tegoż państwa, zakładając istnienie systemu prawnego, określającego - poprzez przewidziane tu akty prawne m.in. ustawy - zespól praw i obowiązków obywateli. Przejawem tak przewidzianego "ładu" prawnego - podniósł organ odwoławczy - są właśnie m.in. ustawa od spadków i darowizn (zakładająca opodatkowanie czynności ustanowienia darowizny, obciążająca solidarnie zarówno darczyńcę jak i obdarowanego) oraz ustawa Ordynacja podatkowa (zakładająca możliwość umorzenia należności podatkowej ze względu jednak na ważny interes podatnika lub interes publiczny). Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych aktów prawnych, Dyrektor Izby Skarbowej we W. podkreślił, iż wspomniane solidarne opodatkowanie aktu darowizn wyraża się w tym, że uiszczenie należności przez jedną z wymienionych osób tzn. darczyńcę lub obdarowanego zwalnia z tego obowiązku drugą z tych osób. A zatem w sprawie dotyczącej Pana Z. M. (darczyńcy) i I. O.(obdarowanej) należało mieć na uwadze nie tylko sytuację finansową będącego darczyńcą odwołującego, ale również osoby obdarowanej - tutaj córki skarżącego. Organ odwoławczy zauważył, że jak wskazał za organem opiniodawczym Organ I instancji, wymieniona otrzymuje stałe dochody w wysokości [...] netto, małżonek zaś będąc zatrudnionym na czas określony dochody w kwocie [...]. Wskazana sytuacja, a także stałe świadczenia rentowe odwołującego - podniósł Dyrektor Izby Skarbowej - niewątpliwie nie przejawiają okoliczności wyjątkowej wyróżniającej na tle ogółu społeczeństwa w kraju, a wręcz przeciwnie pokazują, iż darczyńca Pan Z. M. podejmując decyzję o udzieleniu darowizny dobrowolnie pozbawił się posiadanego majątku, obdarowana zaś go przyjęła, i z części tego właśnie majątku - wolą ustawodawcy - odprowadzone być winno proporcjonalnie niższe zobowiązanie podatkowe. Odnosząc się natomiast do unormowania zawartego w art. 67 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy przyznał, iż wyrażona w nim ulga w spłacie zobowiązania podatkowego ma charakter wyjątkowy, a tym samym dotyczy sytuacji w sposób szczególny wyróżniających sytuację wnioskującego o nią podatnika na tle ogółu obywateli w kraju. W kontekście powyższego - stwierdził organ - nie sposób także zgodzić się ze stwierdzeniem strony, zgodnie z którym osobom prowadzącym działalność gospodarczą i nie osiągającym dochodu, podatek się umarza, bez względu na wspomniany w zaskarżonej decyzji stan ich ubóstwa. Jak wyjaśniono, przy braku dochodów nie powstaje zobowiązanie podatkowe, a tym samym trudno mówić tu o konieczności umarzania tegoż zobowiązania. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej - jak wskazano - nie jest prawem podatnika, a jedynie przywilejem, z którego organ podatkowy może, ale nie musi skorzystać w świetle całokształtu okoliczności danej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie o przyznaniu przywileju, jak już wspomniano, decydował Prezydent Miasta. W skardze z dnia [...] do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Pan Z. M. nie zgodził się z twierdzeniem, jakoby w jego sytuacji nie zaszła okoliczność losowa, uzasadniająca przyznanie zawnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Opisując historię swojego życia zawodowego oraz rodzinnego, skarżący poinformował o trwających wciąż robotach budowlanych związanych z kontynuacją rozpoczętej 20 lat temu budowy domku jednorodzinnego, która to inwestycja powoduje ogromne długi finansowe jego oraz córki i jej męża. Sytuacja ta zdaniem strony - wbrew uzasadnieniu zawartemu w opinii Prezydenta W. - spełnia przesłanki z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Regulacja ta - jak stwierdził podatnik - niewątpliwie zakłada pomoc osobie nie posiadającej właściwego dachu nad głową, a przez to znajdującej się w ubóstwie. Pan Z.M. zaznaczył, iż dokonana darowizna nie była z jego strony dobrowolnym wyzbyciem się majątku, a spowodowana była brakiem pieniędzy na wykończenie domu oraz brakiem mieszkania córki i jej męża. Skarżący podniósł, iż podobnie jak inni obywatele potrzebuje środków finansowych na życie, lekarstwa i leczenie zębów. Podkreślił, iż w innych sprawach - jak wynika z prasy - Prezydent W. umarzał podatek od nieruchomości ludziom nie będącym w złej sytuacji finansowej. Powołując się na Konstytucję Pan Z. M. wskazał na wynikające z niej obowiązki względem obywatela, którego podstawowym prawem jest prawo do godnego życia. Skarżący podał, iż córka i była żona wpłaciły podatek w wysokości [...], on zaś wpłacił u notariusza kwotę [...]i - jak podniósł - na więcej go nie stać. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na wniesioną skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty wskazane w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem zarówno materialnym jak i formalnym. Tak rozumiejąc rolę Sądu w niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Stosownie do przepisu art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 26 listopada 1998r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2003, w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, urząd ten może odraczać, umarzać lub rozkładać na raty podatki oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobierania oraz wypłat podatku lub zaliczek na podatek, wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Mowa tutaj również o podatku od spadków i darowizn, który stanowi dochód jednostek samorządu terytorialnego stosownie do art. 3 pkt 1 lit. f powołanej wyżej ustawy. Z użytego w art. 17 ust. 2 wyżej wskazanej ustawy sformułowania "wyłącznie na wniosek lub za zgodą" wynika jasno, że urząd skarbowy może zrealizować przyznaną mu kompetencję odnośnie podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, tylko "wyłącznie" zgodnie ze stanowiskiem organu reprezentującego samorządowego decydenta jest uregulowanie stosowne do szczególnej pozycji organów skarbowych w odniesieniu do należności przypadających samorządowi terytorialnemu. Określony w ustawie organ tego samorządu, ma pełną kompetencję w zakresie takich dyspozycji jak udzielanie ulg, odraczania lub umarzenia. Natomiast urząd skarbowy, do którego należy pobieranie podatków przypadających samorządowi terytorialnemu, został co prawda wyposażony w kompetencję do wyrażania wobec zainteresowanych podatników rozstrzygnięć między innymi, co do odraczania i umarzania podatku stanowiącego dochód jednostki samorządu terytorialnego, jest jednak kompetencja subsydiarna w stosunku do tej, która przysługuje organowi samorządowemu (art. 17 ust. 1 w/w ustawy) i która wyraża się określonym uprawnieniem tego organu (art. 17 ust. 2 tej ustawy) tak też Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 10 lipca 2002r. sygn. akt III RN 135/01 OSNP 003/13/300. Mając na uwadze powyższe oraz brak zgody Prezydenta Miasta W. ma udzielenie ulgi, organy podatkowe nie miały prawnej możliwości umorzenia zaległości podatkowej, skargę należało więc na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić.