I SA/Wr 2545/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Janiny S. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 1 października 1998 r. (...) w przedmiocie wymiaru podatku od spadku - uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 11 sierpnia 1998 r. (...), (...). Urząd Skarbowy w K. decyzją z dnia 11 sierpnia 1998 r. wymierzył skarżącej Janinie S. podatek w kwocie 43.594,80 zł, należny tytułem nabycia praw do spadku po zmarłej Stanisławie P. Od powyższej decyzji podatniczka wniosła odwołanie do Izby Skarbowej zarzucając, iż organ I instancji wydał decyzję z naruszeniem prawa materialnego ze względu na przedawnienie prawa do dokonania wymiaru podatku od spadku. Izba Skarbowa w O. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Zarzuty odwołania uznała za bezzasadne. Nie zgodziła się ze stanowiskiem podatniczki, iż nabycie spadku za granicą /NRD/ nie powinno być objęte opodatkowaniem w Polsce. Zgodnie z dyspozycją art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /t.j. Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89 ze zm./, podatkowi temu podlega nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą, jeżeli w chwili otwarcia spadku nabywca jest obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu w Polsce. W chwili otwarcia spadku tj. 31 grudnia 1967 r. skarżąca była obywatelką polską i miała miejsce stałego pobytu w Polsce. Zatem jak wywodzi Izba Skarbowa nabycie przez odwołującą się udziału w spadku po Stanisławie P. podlegało opodatkowaniu w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku od spadków i darowizn. Istotnym w sprawie jest jak wywodzi Izba Skarbowa ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego, gdyż ma to znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia prawa do dokonania przez organ I instancji wymiaru podatku od spadku. I tak zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn - obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku, czyli śmierci spadkodawcy. Przepisy jednak powołanej ustawy art. 6 ust. 4 przewidują możliwość powstania obowiązku podatkowego po raz drugi. Następuje to w sytuacji, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a następnie stwierdzono je pismem - wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia tego pisma. Z akt sprawy wynika, że nabycie przez podatniczkę spadku po zmarłej Stanisławie P. nastąpiło w 1967 r., jednakże nabycie to nie zostało przez skarżącą zgłoszone do opodatkowania w Polsce. Zatem w tym konkretnym przypadku zastosowanie miał art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W sprawie rozpatrywanej, zatem zdaniem organów podatkowych obowiązek podatkowy powstał z datą sporządzenia pisma stwierdzającego nabycie spadku. Dokumentem zaś stwierdzającym fakt nabycia przez skarżącą praw do spadku jest pismo adwokata niemieckiego - Gabrieli K. z dnia 2 lipca 1997 r. Z tą właśnie datą zdaniem organów podatkowych powstał obowiązek podatkowy w spadku od spadków i darowizn. Zatem nie sposób mówić, iż doszło w sprawie do przedawnienia zobowiązania w sprawie podatku od spadku. Powołała się Izba Skarbowa na art. 68 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w myśl, którego to uregulowania zobowiązanie podatkowe powstające w sposób określony w art. 21 par. 1 pkt 1 ordynacji podatkowej nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca wysokość podatku doręczona zostanie po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W rozpatrywanej sprawie decyzja wymiarowa ustalająca wysokość podatku od spadku doręczona została skarżącej w dniu 25 sierpnia 1998 r. a zatem z zachowaniem powołanego wyżej terminu. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze strona zarzuciła, iż obowiązek podatkowy po jej stronie powstał z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, które otrzymała w 1973 r. Dlatego też powołując się na art. 59 par. 1 pkt 3 oraz art. 68 par. 2 pkt 1 ordynacja podatkowa, skarżąca działająca przez swego pełnomocnika zarzuca, że zobowiązanie podatkowe w podatku od spadku wygasło, gdyż decyzja wymiarowa dotycząca podatku od spadku doręczona została strome po ponad 20 latach licząc od końca roku kalendarzowego, w którym - zdaniem skarżącej - powstał obowiązek podatkowy. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn powołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpatrując stan faktyczny i prawny Sąd stwierdził, że przedmiotowa skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowią przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89 ze zm./. I tak w myśl przepis ust. 2 ustawy, o której mowa wyżej nabycie własności rzeczy znajdującej się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca jest obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu w Polsce. Poza sporem pozostaje zatem, iż nabycie przez skarżącą spadku po zmarłej Stanisławie P. podlegało podatkowi od nabycia spadku jako, że w chwili otwarcia spadku skarżąca była obywatelką polską i miała miejsce stałego pobytu w Polsce. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przejęcia spadku. Należy jednakże zwrócić uwagę na zapis art. 6 ust. 4 ustawy powołanej wyżej, w myśl którego jeżeli nabycie zgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie Sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy pismo adwokata niemieckiego Gabrieli K. z dnia 2 lipca 1997 r. jest pismem w rozumieniu art. 6 ust. 4 ustawy od spadków i darowizn. Zdaniem Sądu pismem stwierdzającym nabycie własności rzeczy i praw majątkowych w rozumieniu art. 6 ust. 4 ustawy powołanej wyżej jest dokument ujawniający nie zgłoszone do opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu przeniesienia prawa własności rzeczy lub obrotu prawem majątkowym między oznaczonymi osobami, jak również fakt nabycia w drodze dziedziczenia rzeczy lub prawa majątkowego po określonym spadkodawcy w przeszłości, potwierdzony pismem /por wyrok Sądu Najwyższego III ARN 3/95 - OSNAP 1995 nr 16 poz. 198/. W tym rozumieniu pismo z dnia 2 lipca 1997 r., na które powołują się organy podatkowe nie odpowiada warunkom pisma, o którym mowa w art. 6 ust. 4 ww. ustawy. Skoro w myśl art. 21 ustawy ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r. /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, to dniem powstania zobowiązania w podatku od spadków jest sądowe postanowienie stwierdzenia nabycia spadku. Organy podatkowe przyjmują, iż skarżąca otrzymała orzeczenie Sądu stwierdzające nabycie spadku przez skarżącą po zmarłej Janinie S. w 1973 r., a zatem od tej daty należy liczyć termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie zaś z art. 70 ust. 1 ustawy ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli po upływie powyższego terminu organy podatkowe nie były uprawnione do wydania decyzji określającej podatniczce należny podatek od spadku. Reasumując skoro zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem prawa materialnego - należało zgodnie z art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylić zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia przepis art. 55 ustawy, o której mowa wyżej.