I SA/Wr 257/03

Wojewôdzki Sajd Administracyjny we Wrociawiu w skladzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Józef Kremis Sędziowie: Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (sprawozdawca) Sędzia WSA Bogumila Kalinowska Protokolant: Katarzyna Dziok po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiçbiorstwa A Spółki Akcyjnej z/s w K. na decyzjç Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie oplaty manipulacyjnej dodatkowej I. uchyla zaskarzoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Celnego we W. z dnia [...] Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarzącej 113,20 zł (sto trzynascie zlotych 20/100) - tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. okresla, ze decyzje wymienione w pkt. I nie mogą byc wykonane. 2 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymal w mocy decyzję Dyrektora Urzedu Celnego we W. (Oddział w B.) z dnia [...] Nr [...] którą - na podstawie art. 275§4 pkt 5 Kodeksu celnego - wymierzono Przedsiçbiorstwu A S.A. oplatę manipulacyjną dodatkową w łącznej wysokosci [...] - za wykonywanie czynnosci sluzbowych tegoz urzędu w magazynie celnym spôlkl, znajdującym się w B. przy ul. S. [...]. Strona w odwolaniu od decyzji organu I instancji zarzucila, że nie zostały spelnione przeslanki z art.275§4 pkt 5 Kodeksu celnego i wyrażała pogląd, iż siedzibą Urzędu Celnego we W. jest miasto W. oraz inne miasta według podziału administracyjnego - w tym B. - w których utworzono oddziały celne reprezentujajce ten urząd. Z akt sprawy wynika, ze Prezes Głównego Urzędu Ceł postępowanie zawiesił do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego tj. do czasu interpretacji przez Sąd Najwyższy przepisów prawa materialnego w zakresie pojęcia "siedziby urzędu celnego". Postępowanie podjęto po wydaniu przez Sąd Najwyższy wyroku z dnia 18.01.2002 r. w sprawie o sygn. III RN 54/01. Rozpoznajajc odwolanie Dyrektor Izby Celnej we W. (właściwy w sprawie na mocy ustawy z 20.03.2002 r. o przekształceniach w administracji celnej oraz o zmianie niektórych innych ustaw) stwierdził, iż zgodnie z art.275 § 4 pkt 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), w brzmieniu obowiązujajcym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, organ celny pobiera opłaty manipulacyjne dodatkowe za czynności podejmowane poza siedzibą, lub czasem pracy urzędu celnego. Organ odwoławczy wywodził dalej, ze w powołanym wyzej wyroku Sąd Najwyższy dokonał gramatycznej wykładni przepisu art.275 §4 pkt 5 Kodeksu celnego, wskazując, ze wykonywanie czynności poza urzędem celnym oznacza wykonywanie tych czynnosci poza miejscowosci% w której znajduje sic magazyn celny, nie zas jedynie poza budynkiem urzędu, jego magazynem lub placem. Zatem zgodnie z rozporzajdzeniem Ministra Finansow z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie utworzenia urzędów celnych oraz określenia ich siedzib (Dz.U. Nr 162, poz. ll22) w przypadku Urzędu Celnego we W. siedziba tegoż urzędu jest W. a nie konkretny adres, określający ulicę, numer domu i lokalu. Organ celny stwierdził, ze opłata manipulacyjna dodatkowa w rozumieniu powołanego art. 275§4 pkt 5 Kodeksu celnego pobierana jest, gdy czynności organu celnego - wykonywane na wniosek osoby zainteresowanej - podejmowane będa poza administracyjnymi granicami miejscowosci znajdującej się na obszarze właściwosci danego urzędu celnego tj. - w niniejszej sprawie - sygn.akî 3 I SA/Wr 257/03 3 poza granicami administracyjnymi miasta W. W ocenie Dyrektora Izby Celnej we W. zasada ta dotyczy również oddziałów i posterunków celnych. W sprawie ustalono, ze spôika akcyjna Przedsiębiorstwo A (Agencja Celna nr [...]) zlożyła wniosek w Oddziale Celnym w B. o dokonanie odprawy celnej w magazynie celnym znajdujacym sic w B. przy ul. S. [...]. Tym samym - w ocenie organu celnego - przyjąć należało, ze czynności odprawy celnej dokonane zostały poza siedziby Urzędu Celnego we W., co uzasadnialo wymierzenie przedmiotowej opłaty manipulacyjnej. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem odwołania, iż siedzibą Urzędu Celnego we W. jest nie tylko W., ale i inne miasta według podziału terytorialnego kraju, w tym miejscowość B., gdzie dokonano odprawy celnej towaru. Wskazano, ze na mocy art. 284 §3 Kodeksu celnego zastosowanie w sprawie ma cyt. rozporzajdzenie Ministra Finansów z 31.12.1997 r. w sprawie utworzenia urzędów celnych oraz ich siedzib a nie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23.12.1998 r. w sprawie wlasciwości rzeczowej i miejscowej organów celnych (Dz.U.Nr 164, poz. ll72), które określa wlasciwosc organu administracji celnej tj. Dyrektora Urzçdu Celnego we W. Podkreślono nadto, ze określenie siedziby urzędu celnego nie ma istotnego związku z określeniem właściwości miejscowej dyrektora urzędu celnego. Nie godząc się z tym rozstrzygnieciem spółka akcyjna Przedsiebiorstwo A wniosła do Naczelnego Sajdu Administracyjnego skargę. Domagając się w niej uchylenia decyzji wydanych w sprawie przez organy celne obu instancji i obciażenia strony przeciwnej kosztami postępowania spółka sformułowała zarzut: 1. naruszenia przepisôw o postępowaniu w sprawach celnych, które miało istotny wplyw na wynik sprawy tj. art. l87 § l i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego - poprzez niewyjaśnienie dlaczego czynnościom slużbowym dokonanym w Urzędzie Celnym we W. - Oddziale Celnym w B. odmawia sic statusu czynności dokonanych w siedzibie urzędu; 2. naruszenia prawa materialnego poprzez blędną wykladnię oraz niewłasciwe zastosowanie przepisu art.275 §4 pkt 5 Kodeksu celnego w związku z art.3§l pkt 21 Kodeksu celnego. W uzasadnieniu skargi spółka podniosla, ze organy celne nie poddały ocenie prawnej interpretacji siedziby urzędu w odniesieniu do oddziału badż posterunku tego urzędu, oparły się nadto tylko na powołanym orzeczeniu sądowym a nie na obowiazujajcych przepisach prawa. Skarząca spółka wywodziła, że obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej powstaje, gdy organ na wniosek osoby zainteresowanej podejmuje czynnosci służbowe poza siedzibą. lub czasem pracy urzędu celnego. Wskazano, ze wprawdzie skarżąca wnioskowała o dokonanie sygn.akt 3 I SA/Wr 257/03 4 odprawy w jej magazynie celnym, jednak nastapilo to w wyniku uzaleznienia przez Urząd Celny podjęcia czynności stużbowych od złożenia wniosku, a zatem wniosek ten nie był wynikiem uzewnętrznienia swobodnej woli strony i autentycznego interesu klienta. Zwrôcono tez uwagę, że zgodnie ze sporządzonymi przez funkcjonariuszy "protokołami czynnosci wykonywanych poza miejscem lub czasem urzędowania" faktyczny czas rozpoczęcia czynności jest tożsamy z czasem przybycia do miejsca wykonywania czynnosci oraz ze wskazanym czasem wyjazdu z urzędu celnego. Także podawany faktyczny czas pracy (pora dnia), w którym realizowane były czynności wskazuje, ze czynnosci te odbywały się w czasie urzędowania urzędu celnego. Zatem - w ocenie spółki -nasuwa sic wniosek, iż czynności slużbowe funkcjonariuszy wykonywane były w czasie urzędowania, skoro czas niezbędny na tzw. "dojazd" funkcjonariusza zabierał co najwyżej dwie-trzy minuty. Podniesiono, ze obowiązujące ówcześnie rozporzajdzenie Ministra Finansów z 14.11.1997 r . w sprawie opłat pobieranych przez organy celne (Dz.U.Nr 139, poz. 937) stanowi, iż opłata manipulacyjna dodatkowa za czynności slużbowe poza siedzibą, lub czasem pracy urzędu pobierana jest za każdą rozpoczętą godzinę pracy funkcjonariusza celnego, w tym za czas niezbędny na dojazd funkcjonariusza. Ilość czasu przeznaczonego na dojście do miejsca magazynu celnego skarżacej spółki, w którym podejmowane były czynności urzędowe świadczy o tym, że było to miejsce uznane przez organ celny, w którym mogły być dokonywane czynności przewidziane przepisami prawa celnego. Odnośnie zarzutu błędnej wykiadni art. 275§4 pkt 5 Kodeksu celnego, w szczególności pojęcia siedziby urzędu celnego, spółka wywodziła, że na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 31.12.1997 r. w sprawie utworzenia urzedów celnych oraz określenia ich siedzib (Dz.U. Nr 162, poz. ll22) utworzono Urząd Celny we W., jednak przepisy ustawy Kodeks celny w art.284 przewidziały delegację dla Prezesa GUC do nadania urzçdom celnym statutu, w których określi ich organizację. Oddziały celne, w tym Oddział Celny w B., uznać zatem należy jako wewnętrzną strukturę urzędu, reprezentującą urząd w stosunkach z podmiotami. Stanowisko takie, w ocenie spółki, jest tym bardziej uzasadnione, ze Naczelnik Oddziału działa z upoważnienia i w granicach umocowania udzielonego przez Dyrektora Urzçdu Celnego. Na mocy art.38 prawa cywilnego osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Z tych względów działanie Naczelnika Oddziału Celnego w B. uznac nalezy jako dziatanie Urzędu Celnego w wyznaczonej siedzibie we W. Stanowisko to popiera art.3§l pkt 21 Kodeksu celnego, który wskazuje, iż urzędem celnym jest jednostka organizacyjna, w której mogą być dokonane czynności przewidziane w przepisach prawa. W swietle powyższego wedtug spółki nieuznanie czynności dokonanych w siedzibie Oddziału Urzędu Celnego za czynnosci dokonane w siedzibie Urzędu Celnego stanowi razajce naruszenie zasady równosci wobec prawa i sprzeczne jest z zasadą jednakowego sygn.akt 3 I SA/Wr 257/03 5 traktowania podmiotôw w postçpowaniu przed organami celnymi. Taki stan rzeczy powoduje, ze czynnosci służbowe funkcjonariuszy celnych dokonane na terenie miasta W. są czynnosciami vv siedzibie urzçdu i jako takie nie podlegajq. opiacie manipulacyjnej dodatkowej, zas czynnosci funkcjonariuszy dzialajajcych vv imieniu tego samego urzçdu celnego, aie podejmowane w oddziale celnym w Bialej są czynnościami wykonanymi poza siedzibą Urzçdu Celnego, za ktôre oplatç należy pobrać. Spôlka wskazaia nadto, ze zmiana - z dniem 19.03.200l r. - brzmienia art.275§4 pkt 5 Kodeksu celnego swiadczy o braku spôjnosci przepisôw, co nie moze dzialac na niekorzysc podmiotu, tym bardziej, iz nie mozna czynic ze swego prawa uzytku, ktôry bylby sprzeczny ze spoleczno-gospodarczym przeznaczeniem prawa lub z zasadami wspôizycia społecznego. W tym stanie rzeczy - w opinii spółki - skarga jest uzasadniona i konieczna. W odpowiedzi na skargç strona przeciwna wniosla o jej oddalenie, podtrzymujaj: zaprezentowane wczesniej stanovvisko. Wojewôdzki Sąd Administracyjny zwazyl, co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawç - Prawo o ustroju sandow administracyjnych i ustawç -Prawo o postçpowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, vv ktôrych skargi zostaly wniesione do Naczelnego Sajdu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postçpowanie nie zostalo zakonczone, podlegają rozpoznaniu przez wlasciwe wojewôdzkie sajdy administracyjne na podstavvie przepisów ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postçpowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270). Wobec powyzszego niniejsza skarga podlega rozpoznaniu przez Wojewôdzki Saji Administracyjny we Wrocławiu, jako rzeczowo i miejscowo wtasciwy. W mysl art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sandów administracyjny ch (Dz. U. nr 153, poz. 1269), saji administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwosci przez kontrolç dzialalnosci administracji publicznej. Wedlug art. 1 § 2 powolanej ustawy - Prawo o ustroju sandow administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod wzglçdem zgodnosci z prawem, jezeli ustawy nie stanowiq. inaczej. Okreslone art. 145 ustawy Prawo o postçpowaniu przed salami administracyjnymi podstawy prawne uwzglçdnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolujajc decyzjç administracyjny., sąd bada zgodnosc z prawem zaskarzonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jezeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Majajs powyzsze na uwadze Sq.d uznal, ze zawarty w rozpoznawanej skardze wniosek o uchylenie decyzji wydanych w sprawie przez organy celne obu instancji zasluguje na uwzglçdnienie, uchybiają one bowiem prawu. Wedlug art. 275 §4 pkt 5 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117), w brzmieniu obowiązującym w dniu zdarzenia, ktôre było sygn.akt 3 I SA/Wr 257/03 6 Podstawą do nalożenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej "Organ celny pobiera oplaty manipulacyjne dodatkowe za czynnosci podejmowane w wyniku: wykonywania na wniosek osoby zainteresowanej czynnosci sîuzbowych poza siedzibq. lub czasem pracy urzędu celnego". Art. 275§ 4 pkt 5 powoianej ustawy Kodeks celny ustanowił trzy przesłanki, od ktôrych wystapienia uzależniał nalozenie na stronç obowiązku uiszczenia oplaty manipulacyjnej dodatkowej, a mianowicie: * po pierwsze, przeslanki zlozenia wniosku przez osobç zainteresowaną * po drugie, przeslanki wykonania czynnosci sîuzbowych, * po trzecie, wykonanie czynnosci służbowych poza siedziba lub czasem pracy urzçdu celnego. Wystąpienie łączne tych przesłanek jest podstawą do nałożenia na stronç opłaty manipulacyjnej dodatkowej. Szczegôlowe zasady okreslania kwot opłaty manipulacyjnej dodatkowej regulowalo wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 276§5 Kodeksu celnego rozporządzenie Ministra Finansôw z 14.11.1997 r. w sprawie opłat pobieranych przez organy celne (Dz. U. Nr 139, poz. 937 ze zm.). Zgodnie z trescią §7 pkt 5 tego aktu wykonawczego przy wykonywaniu na wniosek strony zainteresowanej czynnosci sîuzbowych poza siedzibą lub czasem pracy urzeędu celnego stawka manipulacyjna dodatkowa wynosi 30 zl za każdą, rozpoczętą godzinç pracy funkcjonariusza celnego, w tym za czas niezbçdny na dojazd oraz za opôznienie i przerwy w ich wykonywaniu niezawinione przez funkcjonariusza. W niniejszej sprawie nie bylo sporne, iz spôtka akcyjna Przedsiçbiorstwo A (Agencja Celna nr [...]) ztozyla wniosek w Oddziale Celnym w B. o dokonanie odprawy celnej w magazynie celnym znajdujajcym sic w B. przy ul. S. [...]. Poza sporem tez wnioskowane czynnosci shuzbowe zostaly wykonane przez funkcjonariuszy Oddzialu Celnego w B., zgodnie z wnioskiem w magazynie celnym strony polozonym w B., w czasie wskazanym w sporzajdzonych na tç okolicznosc protokolach. Spełnione zatem zostaly dwie z w/w przesłanek uprawniajajcych do pobrania opłaty manipulacyjnej dodatkowej. W sprawie pomiçdzy stronami sporne jest wystapienie trzeciej przeslanki: wykonanie czynnosci służbowych poza siedzibą. urzędu. Dokonując wykładni tej przesłanki należy uwzględnić rozwiązanie przyjete w ustrojowym prawie administracyjnym. Normy ustrojowego prawa administracyjnego tworzajc organy administracj i publicznej okreslają zakres działania i strukturç organizacyjną. Są to tez normy, ktôre wyznaczaja siedzibę organu lub stanowią o siedzibie aparatu pomocniczego organu. Tak art. 8 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o administracji rządowej w wojewôdztwie (tj. Dz. U. 2001 r., nr 80, poz. 872 ze zm.) stanowi w art. 8 pkt 2 "Odrçbna ustawa okresla nazwç wojewodztw i nazwę urzedu wojewody oraz jego siedzibę". Tak tez stanowiq. ustawy samorządowe, np. art. 10 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie sygn.akt 3 ISA/Wr-257/03 7 wojewôdztwa, stanowi "Odrçbna ustawa określa siedziby władz samorzadu wojewôdztwa". Przepisy ustrojowe okreslają zatem siedzibę organôw administracji publicznej. Wedlug art. 3 ustawy z 24 lipca 1998 r. o wprowadzeniu zasadniczego trôjstopniowego podziału terytorialnego państwa (Dz. U. nr 104, poz. 656 ze zm.: "Siedzibą wojewody i sejrniku wojewôdztwa są : 1) w wojewôdztwie d. - wojewody i sejrniku wojewôdztwa –W. (...)". W administracji skarbowej przepisy ustrojowe rôwniez regulują|. siedziby tej administracji. Tak wedlug art. 5 ust. 9c ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tj. Dz. U. 2004, nr 121, poz. 1267) "Minister właściwy do sprawy finansôw publicznych w porozumieniu z ministrem wlasciwym do spraw administracji publicznej okresla, w drodze rozporządzenia, terytorialny zasiçg dzialania oraz siedziby naczelnikôw urzędôw i dyrektorôw izb skarbowych, uwzglçdniając zasady określone w art. 9a i 9b oraz potrzebç wlasciwego zorganizowania wykonywania zadan, zwlaszcza w zakresie poboru podatkôw oraz sprawnej obsiugi podatnika". W wykonaniu tej delegacji ustawowej Minister Finansôw wydal rozporządzeenie z 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasiçgu działania oraz siedzib naczelnikôw urzçdôw skarbowych i dyrektorôw izb skarbowych (tj. Dz. U. 2003, nr 209, poz. 2027). Przepisy ustrojowe w zakresie administracji celnej - ustawa z 20 marca 2002 r. o przekształceniach w administracji celnej oraz o zmianie niektôrych ustaw (Dz. U. nr 41, poz. 365), stanowi w art. 3 "Tworzy sic organy administracji rządowej w sprawach celnych: 1) dyrektora izby celnej, 2) naczelnika urzçdu celnego". Ta ustawa ustrojowa odsyła do rozwiązań ustrojowych przyjçtych w powolanej ustawie Kodeks celny, stanowiaj; w art. 6 ust. 1 "Dotychczasowe urzçdy celne utworzone na podstawie, art. 284 § 3 Kodeksu celnego stają się z mocy prawa izbami celnymi, urzçdami obsługujajcymi organ administracji rządowej w sprawach celnych - dyrektora izby celnej, 2) Tworzy sic urzçdy celne jako urzçdy, o ktôrych mowa w art. 284 § 2 Kodeksu celnego, obslugujajce organ administracji rzajiowej w sprawach celnych - naczelnika urzçdu celnego". Wedlug art. 284 § 3 powolanej ustawy Kodeks celny "Minister wlasciwy do spraw finansôw publicznych, w drodze rozporządzenia, w porozumieniu z zainteresowanymi ministrami, tworzy i znosi urzçdy, o ktôrych mowa w § 2, oraz okresla ich siedziby". W zakresie określenia struktury organizacyjnej urzçdu celnego obowiązujący w dniu wydania zaskarżonej decyzji art. 284 § 2 powolanej ustawy Kodeks celny udzielil upowaznienia Prezesowi Glôwnego Urzçdu Celnego do okreslenia w statucie organizacji urzçdôw celnych. W wykonaniu delegacji ustawowej z art. 284 § 3 Minister Finansôw wydał rozporzqdzenie z 31 grudnia 1997 r. w sprawie utworzenia urzçdôw celnych oraz okreslenia ich siedzib (Dz. U. nr 162, poz. 1122). Wedlug § 1 powolanego rozporzajdzenia "Tworzy sic nastçpujajce urzçdy celne: ... 10) Urzaxl Celny we W . Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 284§4 powolanej ustawy Kodeks celny Prezes Glôwnego Urzędu Ceł wydał zarządzenie z 31 sierpnia 1999 r. w sprawie nadania statutu urzçdom celnym sygn.akt 3 I SA/Wr 257/03 8 (Dz. Urz. Ministra Finansów, Nr 13, poz. 72), w którym w załączniku w §2 nadano strukturę organizacyjną Urzędowi Celnemu we W. przez określenie m.in. oddzialów, w tym Oddzialu Celnego w B. W sprawie bçdajcej przedmiotem zaskarzonej decyzji zastosowanie art. 275 §4 pkt 5 Kodeksu celnego wymagało dokonania wykładni spełnienia trzeciej przesłanki wskazanej w tym artykule, a mianowicie wykładni czy dokonanie czynności w mieście, które jest siedzibą Oddziału Urzędu Celnego we W. jest wykonaniem czynności w siedzibie Urzędu Celnego we W. Art. 275 §4 pkt 5 Kodeksu celnego - stanowiący materialnoprawną, podstawç skarzonego rozstrzygniçcia - nie defmiuje nie tylko "siedziby" urzędu celnego, ale i nie zawiera definicji "urzędu celnego". Definicja taka zamieszczona została w przepisie art. 3§1 pkt 21 Kodeksu celnego. Zgodnie z nim użyte w ustawie określenie "urząd celny" oznacza jednostkę organizacyjną, administracji celnej, w której mogą zostać dokonane czynności przewidziane w przepisach prawa celnego. Tak ustawowo określony sposób pojmowania "urzçdu celnego" prowadzie musi do wniosku, że w rozumieniu ustawy Kodeks celny urzędem celnym jest miejsce o określonym statusie organizacyjnym, a zatem przez urząd celny Kodeks celny rozumie także posterunek celny, oddział czy inną jednostkę organizacyjną administracji celnej, jezeli taka zostanie ustanowiona. Pogląd taki wyrażany jest także w doktrynie (Kodeks celny- F. Prusak; Oficyna Prawnicza MUZA S.A.; Warszawa 2000 r. str. 44 teza 43). Choc więc powołanym wyżej rozporzajdzeniem Ministra Finansów 31.12.1997 r. w sprawie utworzenia urzędów celnych oraz określenia ich siedzib utworzono szczegółwo określone tam urzędy celne - to jednak ten akt wykonawczy nie może wpływac na zawężające i sprzeczne z art. 3§1 pkt 21 ustawy pojmowanie urzędu celnego. Zatem ważąc co ustawodawca miał na myśli pod zawartym w art. 275§4 pkt 5 pojçciem "urzçdu celnego" i jego siedziby w pierwszej kolejnosci siçgnąć należy do ustawowej defmicji tego pojçcia. Na podstawie aktu wykonawczego w sprawie utworzenia urzçdôw celnych nie mozna dokonywac wykładni ustawy, sprzecznej z jej trescią. Rozporządzenie okresla jedynie siedziby utworzonych nim urzędôw celnych nie defmiuje zas "urzędôw celnych", czyni to art. 3§1 pkt 21 Kodeksu celnego. W swietle powyzszego uznać należy, iż czynności dokonane w miejscowości, w której polożony jest oddział urzędu celnego - jako jego zewnętrzna jednostka organizacyjna - dokonane sa, w siedzibie urzçdu celnego. Za taka, wykładnia, przemawia rôwnież to, że rozwiązania ustrojowe mają, sluzyć realizacji praw strony, a zwłaszcza przyjçte rozwiazania organizacyjne mają, zapewnić dostęp jednostki do organu, ktôry prowadzi postçpowanie w sprawie. To uzasadnia przyjçcie okreslonych rozwiązań organizacyjnych w tym tworzenia oddzialôw wchodzajcych w strukturç organizacyjną urzçdôw. Wyprowadzenie z rozwiajzań organizacyjnych wykładni niekorzystnej dla jednostki narusza reguly wykładni prawa materiainego. sygn.akî 3 I SA/Wr 257/03 9 Za takim stanowiskiem - w ocenie Sadu - dodatkowo przemawia wykładnia celowościowa instytucji opłaty manipulacyjnej dodatkowej. Skoro bowiem opłata ta utożsamiana bywa ze swoistą rekompensatą za oddelegowanie funkcjonariuszy ceiem dokonanie czynności srużbowych poza siedzibą (miejscowosciaj to w niniejszej sprawie poza sporem nie mialo miejsce oddelegowanie funkcjonariuszy poza miejscowosc w ktôrej miesci sie oddzial Urzçdu Celnego we W. - jednostka uprawniona do dokonywania czynności przewidzianych przepisami prawa celnego. W tym stanie rzeczy, zaskarzona decyzja i poprzedzające ją decyzje organu pierwszej instancji wydane zostafy z naruszeniem prawa materialnego, ktôre miaio wplyw na wynik sprawy. Z tego wzgledu, na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a powolanej ustawy Prawo o postçpowaniu przed sądami administracyjnymi, saji orzekł jak w sentencji. O kosztach postanowiono na podstawie art. 200 powolanej ustawy. Orzeczenie w przedmiocie wykonania przedmiotowych decyzji znajduje oparcie w przepisie art. 152 ustawy Prawo o postçpowaniu przed sądami administracyjnymi.