I SA/Wr 258/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska (sprawozdawca), sędzia WSA Anetta Makowska - Hrycyk, Sędziowie: sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lipca 2019 r. sprawy ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi P. R. (dalej: Skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] stycznia 2019r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] sierpnia 2018r. Nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o nazwie A., B, C dokonanego w oparciu o fakturę nr [...] z dnia [...] października 2015r. wystawioną przez D. z siedzibą w W. (Austria) w kwocie 2.189 zł. 1.2. W powołanej na wstępie decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą E P. R. z siedzibą w M., dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych (wyrobów akcyzowych), bez zapłaty należnego podatku akcyzowego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podmiot nie był zarejestrowany jako podatnik podatku akcyzowego, nie posiadał także statusu składu podatkowego, zarejestrowanego odbiorcy ani podmiotu pośredniczącego. Organ podatkowy pierwszej instancji w oparciu o treść art. 6, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 78 ust. 1 pkt 1, 3, 4 i ust. 3, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014r., poz. 752 ze zm.; dalej: u.p.a.) określił ww. zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 2.189 zł. Odwołał się do pisma z dnia [...] grudnia 2016r. F sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie, z którego wynikało, że olej smarowy TA. klasyfikowany jest do kodu CN 2710 19 81 oraz pisma z dnia 29 maja 2015r. BP Europa SE Spółka Europejska, oddział w Polsce z siedzibą w Krakowie, z którego wynikało, że oleje smarowe B, C klasyfikowane są do kodu CN 2710 19 81. Dokonano wyliczenia ilości wyrobów akcyzowych (1855 litrów) nabytych wewnątrzwspólnotowo przez podatnika na podstawie faktury z dnia 22 października 2015r. wystawioną przez ww. podmiot gospodarczy a które zostały wprowadzone na terytorium naszego kraju w dniu 22 października 2015r. Nie uznano też jako przesądzających o kodzie CN przedstawionych przez podatnika kart charakterystyki bezpieczeństwa nabywanych przez jego firmę wyrobów energetycznych. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji są to dokumenty zawierające przede wszystkim opis potencjalnych zagrożeń związanych z daną substancją mieszaniną, metodach ich zapobiegania i procedurach, jakie należy wykonać w razie wystąpienia skażenia opisanym wyrobem. Tak więc karty te nie oddają całościowego składu danego oleju smarowego, a wskazują jedynie na zawartość w nim niektórych substratów, będących substancjami niebezpiecznymi. 1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu podatkowego pierwszej instancji wraz z argumentacją w niej zawartą. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący zaskarżył decyzję organu odwoławczego w całości. Decyzji zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie w szczególności: art. 89 ust. 1 pkt 11, art. 21 ust. 3 pkt 3, art. 21 ust. 1 i 2, art. 78 ust. 1 i 3, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1 i 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2; art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. i w konsekwencji błędne uznanie przez organ podatkowy, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nabyciem podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z zastosowaniem innej stawki niż stawka zerowa; - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia w toku prowadzonego postępowania okoliczności mających istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie i wydanie decyzji w oparciu o subiektywną ocenę organu jakoby w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nabyciem podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z zastosowaniem innej stawki niż stawka zerowa; - art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego – błędne ustalenie, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nabyciem podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z zastosowaniem innej stawki niż stawka zerowa; - art. 139 § 1 i 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania ponad 2 miesiące od dnia wszczęcia; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a w szczególności brak ustosunkowania się do wszystkich znaczących wyjaśnień i twierdzeń Skarżącego wnoszonych w toku postępowania podatkowego oraz do powołanych tam dowodów; - art. 191 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, że okoliczności będące przedmiotem sporu zostały udowodnione. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r. poz. 52), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: ppsa), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sądu, skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przepisów prawa procesowego. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że nie budzi już wątpliwości zgodności polskich regulacji na mocy których dochodzi do opodatkowania olejów smarowych podatkiem akcyzowym z prawem unijnym. Istniejące w tym zakresie wątpliwości - wyrażane także w orzecznictwie sądów administracyjnych - zostały ostatecznie rozwiane na skutek wyroku TSUE z dnia 12 lutego 2015r., Oil Trading Poland sp. z o.o., C - 349/13, EU:C:2015:84. Uprzednio stanowisko takie było także prezentowane w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r. I GPS 1/12, CBOSA. W powołanym orzeczeniu TSUE, odpowiadając na pytanie prawne skierowane przez NSA postanowieniem z dnia 5 marca 2013 r. I GSK 780/11, CBOSA, stwierdził, że art. 3 ust. 3 dawnej dyrektywy horyzontalnej oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi (por. szerzej prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 sierpnia 2015r., I SA/Wr 1007/15, CBOSA). 3.3. Spór w przedmiotowej sprawie koncentruje się na tym czy organy podatkowe wykazały, że nabyte wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego w 2015 r. oleje smarowe TA., B, C (faktura nr [...] z dnia [...] października 2015r.) są wyrobem akcyzowym w rozumieniu przepisów u.p.a., tj. jest olejem smarowym, który ze względu na procentową zawartość olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych należy klasyfikować do kodu CN 2710 (poz. 27 zał. nr 1 u.p.a.) i jako wyrób akcyzowy podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 oraz ust. 3, art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. Czy też tak jak twierdzi Skarżący przedmiotowe wyroby powinny być przyporządkowane do pozycji CN 3403 "Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających. jako składnik zasadniczy. 70 % musy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych", a sporne towary winny być objęte kodem 3403 19 90. Tym samym nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. 3.4. Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a., wyrobami akcyzowymi są m in. wyroby określone w załączaniu nr 1 do u.p.a. Pod poz. 27 tego załącznika wymieniono wyroby zaliczane do kodu CN 2710 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, oleje odpadowe. Organy podatkowe ustaleń co do klasyfikacji nabytych przez spółkę olejów smarowych dokonały na podstawie informacji udzielonych w piśmie z dnia 20 grudnia 2016r. F sp. z o.o. z siedzibą w W., z którego wynikało, że olej smarowy A. klasyfikowany jest do kodu CN 2710 19 81 oraz pisma z dnia [...] maja 2015r. BP Europa SE Spółka Europejska, oddział w Polsce z siedzibą w K., z którego wynikało, że oleje smarowe B, C klasyfikowane są do kodu CN 2710 19 81. Inne analizowane przez organy podatkowe dowody, tj. karty charakterystyki bezpieczeństwa dotyczące ww. oleju smarowego, nie dały podstaw do ustalenia danych uzasadniających dokonanie klasyfikacji tego oleju smarowego do kodu CN, w szczególności nie dawały podstaw do określenia w sposób precyzyjny procentowej zawartości w wyrobie olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych. Słusznie bowiem organy podatkowe zauważyły, że karty te nie oddają całościowego składu danego oleju smarowego, a wskazują jedynie na zawartość w nim niektórych substratów, będących substancjami niebezpiecznymi. Są to dokumenty zawierające przede wszystkim opis potencjalnych zagrożeń związanych z daną substancją mieszaniną, metodach ich zapobiegania i procedurach, jakie należy wykonać w razie wystąpienia skażenia opisanym wyrobem. Ustaleń dokonanych przez organy podatkowe nie sposób zakwestionować, bowiem ustalenie składu chemicznego olejów smarowych nabywanych przez Skarżącego jest możliwe na etapie produkcji, czyli na podstawie informacji udzielonych przez producenta (dystrybutora), który jako jedyny posiada pełną wiedzę o składzie wytwarzanych wyrobów, w tym także w zakresie istotnym dla klasyfikacji do kodu CN. Zdaniem Sądu, skoro Skarżący kwestionował ustalenia organów podatkowych to słusznie twierdziły one, że powinien przedstawić dokumentację wskazującą na skład surowcowy nabywanych wyrobów, czego nie uczynił. Tymczasem w toku postępowania kontrolnego i podatkowego Skarżący nie przedstawił dowodów (wezwanie z dnia 7 września 2017r.), na podstawie których możliwe byłoby ustalenie w sposób precyzyjny składu nabywanego wyrobu, jak również zakwestionowanie taryfikacji tych wyrobów akcyzowych wskazanych w decyzji. 3.5. Niemniej jednak należy uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Stosownie do powoływanych wyżej przepisów decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sporządzenie przez organy podatkowe w sposób prawidłowy uzasadnienia rozstrzygnięcia, które wywołuje negatywne konsekwencje dla podatnika stanowi realizację zasady prawa do obrony. Zgodnie z rzeczoną zasadą adresaci decyzji, które w znaczący sposób oddziałują na ich interesy, powinni w ten sposób być w stanie skutecznie przedstawić swój punkt widzenia co do elementów, na których rzeczone organy opierają swoją decyzję. Należy wyraźnie zaznaczyć, że nie jest rolą sądów administracyjnych prowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia okoliczności faktycznych danej sprawy ani zastępowanie organów podatkowych w sporządzaniu uzasadnienia rozstrzygnięcia w taki sposób aby rozwiewało wszelkie wątpliwości Skarżącego co się tyczy przyjętego stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z art. 1 § 2 ppsa sądy administracyjne mają sprawować kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej. Uzasadnienie organu odwoławczego uniemożliwia sądowi skontrolowanie zaskarżonej decyzji w aspekcie podnoszonym przez Skarżącego w skardze a mianowicie dotyczącym faktu, że Skarżący przedstawił wykaz towarów (olejów smarowych, załącznik nr 53 protokołu kontroli), które w ogóle nie przekroczyły granic Polski odnosząc się do kwestii zawarcia tzw. transakcji trójstronnych, gdzie towar faktycznie przemieszcza się pomiędzy pierwotnym dostawcą (pierwszym w łańcuchu dostaw) a ostatecznym odbiorcą. Skarżący wskazuje, że wyraźnie zaznaczył, które produkty w ogóle nie trafiały na polski rynek, a były bezpośrednio transportowane z punktu zakupu do docelowego klienta. W okresie zaś obejmującym kontrolę nie posiadał żadnego magazynu na terenie Polski i tylko dwa samochody. Podnosi również, że trasy planował tak, że ze względu na brak magazynowania do Polski trafiał tylko towar sprzedawany w ilości detalicznej na portalu internetowym bądź w celu wykorzystywania do własnych aut. Podobne argumenty zostały zawarte w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (s. 7 odwołania). Organ odwoławczy powołaną na wstępie decyzją utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji nie odniósł się do wyżej wskazywanych zastrzeżeń Skarżącego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji przyjęło za pewnik ilości wyrobu akcyzowego (1.855 litrów) opodatkowane podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia bez analizy czy wspomniane ilości są zgodne ze stanem rzeczywistym (tabela na s. 9 decyzji). Zaś naruszenie przepisów prawa procesowego skwitowano jedynie brakiem takich naruszeń nie rozwiewając wątpliwości Skarżącego w podnoszonym wyżej zakresie. Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada ta oznacza, że organ odwoławczy jest zobowiązany do ponownego rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może zatem ograniczać się tylko do kontroli decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i odniesienia się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu w sposób pomijający ich istotę. Co więcej stosownie do treści art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W sytuacji, gdy organ podatkowy wydaje więcej niż jedną decyzji wobec Skarżącego powinien szczególnie zadbać o to aby jej uzasadnienie wyjaśniało podjęte rozstrzygnięcie indywidualizując jego treść w taki sposób aby Skarżący miał zapewnione prawo do obrony. Co więcej w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji również nie ma zawartej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazującej na zasadność dokonanego wyliczenia podatku akcyzowego. Zatem wbrew twierdzeniu organu odwoławczego, nie można stwierdzić, że decyzja ta zawiera szczegółowe uzasadnienie faktyczne. Nie wiadomo bowiem w oparciu o co organ podatkowy pierwszej instancji a za nim organ odwoławczy przyjęły takie a nie inne ilości olejów smarowych, które następnie opodatkowano podatkiem akcyzowym. Brak jest bowiem ustaleń w zakresie komu dokonano sprzedaży przedmiotowych olejów smarowych czy byli to jedynie nabywcy krajowi czy też również nabywcy z innych państw członkowskich. Takie ustalenia powinny wprost wynikać z uzasadnienia decyzji. 3.6. Uznając, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p. i art. 127 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa. 3.7. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy powinien rozpoznać sprawę odnosząc się do wskazywanych wątpliwości Skarżącego co do zaistnienia transakcji trójstronnych. Ponowne sporządzenie uzasadnienia decyzji przez organ odwoławczy powinno być bardziej skrupulatne albowiem uchylona decyzja zawierała nieścisłości w postaci odwoływania się do decyzji z dnia [...] sierpnia 2018r. o innym numerze (nr [...] zamiast nr [...]) określającej zobowiązanie w kwocie 460 zł zamiast w kwocie 2.189 zł.