I SA/Wr 260/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński, Asesor WSA Katarzyna Borońska ( sprawozdawca ), Protokolant Aleksandra Madej, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi A. G. i M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie określenia zaległości w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Skarga w rozpoznawanej sprawie dotyczy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję z dnia [...]r., nr [...], którą Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił uchylenia swojej ostatecznej decyzji z dnia [...]r. nr [...], określającej solidarnie A. G. i M. M. zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnej w kwocie [...],- zł. Skarżąca A. G. wnioskiem z dnia [...]r. zwróciła się o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej powołaną wyżej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]r. Podstawą wydania tej decyzji było ustalenie, że umową z dnia [...]., M. M. sprzedał A. G. [...]udziałów w spółce z o. o. "A" o łącznej wartości [...],- zł, za cenę nominalną [...]zł. Podpisy na umowie zostały potwierdzone notarialnie, notariusz pouczył strony o obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 14 dni. W związku z nieuiszczeniem podatku od czynności cywilnoprawnych od powyższej umowy, Urząd Skarbowy w W. powołaną wyżej decyzją z dnia [...]r. określił solidarnie obu stronom umowy zobowiązanie w tym podatku. Jako podstawę prawną żądania wznowienia postępowania w tej sprawie A. G. wskazała art. 240 § 1 pkt 4 i 5 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – dalej w skrócie O.p. Z kolejnych pism wynikało, że nie otrzymała postanowienia o wszczęciu postępowania, ani kierowanej do niej decyzji, zaś organ nie próbował jej tej decyzji doręczyć pozbawiając ją tym samym czynnego udziału w postępowaniu. Ponadto przedłożyła kopię aneksu do umowy sprzedaży udziałów z dnia [...]r., datowanego na [...]r., z którego wynikało, że w związku z błędem pisarskim strony prostują postanowienia § 2 umowy stwierdzając, że A. G. nabywa od M. M. [...]udziałów o łącznej wartości [...],- zł, za cenę [...]- zł. Na odwrocie aneksu zawarto notarialne poświadczenie z dnia [...]r., zawierające oświadczenie o uznaniu przez A. G. i M. M. podpisów pod aneksem za własnoręczne. Dokument ten, zdaniem A. G., dowodził nowych okoliczności, istotnych dla rozstrzygnięcia o jej obowiązku podatkowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił postępowanie, jednak po zbadaniu sprawy w zakresie istnienia powołanych przez stronę przesłanek, o jakich mowa w art. 240 § 1 O.p., na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 odmówił uchylenia decyzji wymiarowej uznając, że nie zachodziły przesłanki wznowienia postępowania. Według organu podatkowego zebrany materiał nie potwierdzał, by strona bez swojej winy nie brała udziału w postępowaniu, ale że sama nie skorzystała z możliwości uczestniczenia w czynnościach postępowania. Ocenił też organ, że przedłożony jako nowy dowód w sprawie aneks do umowy sprzedaży udziałów nie nosił cech dowodu istotnego dla sprawy, skoro nie dowodził zmiany wartości sprzedawanych udziałów, a jedynie odmiennie od umowy określał cenę ich sprzedaży. Od powyższej decyzji odwołania wnieśli A. G. i M. M.. Żądając uchylenia decyzji i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia strony zarzucały obrazę przepisów: art. 120, 121 § 1, 122, 125 § 1, 178 § 3, 180 § 1, 181, 187 § 1, 188, 191, 210 § 1 pkt 6, 210 § pkt 4 i 5 oraz 245 § 1 pkt 1. O.p. Odwołujący nie zgodzili się z poglądem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, iż aneks dowodzący zmiany ceny sprzedaży udziałów w spółce nie miał znaczenia dla sprawy i dowodzili, że wartość rynkowa tych udziałów nie może być utożsamiana z ich wartością nominalną, wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego, ale wiąże się z aktualna kondycją firmy i powinna być ustalona w oparciu o wycenę uwzględniającą wyniki bilansu. W kwestii rzeczywistej wartości udziałów organ nie przeprowadził natomiast żadnego postępowania, a przyjęta w decyzji wartość udziałów nie odpowiadała ich wartości rynkowej. W odwołaniu zawarto wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodów z deklaracji podatkowych CIT-8 i CIT-2 spółki A za okres od września 2001 r. do października 2001 oraz sprawozdania finansowego za 2001 r., dowodu z przesłuchania M. M. – w 2001 r. Prezesa Zarządu Spółki oraz A.G., na okoliczność ceny nabycia udziałów w spółce, powołanie biegłego rzeczoznawcy celem wypowiedzenia się w kwestii możliwych rozbieżności miedzy ceną rynkową a umowną udziału w spółce z o. o. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania i powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. Podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż aneks, na który powoływały się strony postępowania, nie dowodził odmiennej, niż wynikała z umowy sprzedaży, wartości rynkowej udziałów spółki A. Wartość rynkowa udziałów w spółce odpowiada bowiem, jak stwierdzał organ - powołując się na przepisy ustawy z dnia 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) - dalej w skrócie k.s.h. - co najmniej ich wartości nominalnej, zaś suma ich wartości nominalnej jest równa wartości kapitału zakładowego spółki. Ponadto organ odwoławczy stwierdzał, że wbrew przepisom przedmiotowy aneks nie został sporządzony z zachowaniem formy, w jakiej zawarto umowę tj. w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi, a późniejsze potwierdzenie jedynie własnoręczności podpisów nie mogło stanowić dowodu na to, że aneks ten istniał w chwili wydania decyzji w sprawie wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych. Odnosząc się do zgłoszonych w odwołaniu wniosków dowodowych organ zajął stanowisko, że – z uwagi na przytoczoną wyżej argumentację – nie mogły one wpłynąć na ocenę i rozstrzygnięcie sprawy. Tym samym nie zachodziły, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przesłanki wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie zaistniały też podstawy wznowienia wskazane w pkt 4 powyższego przepisu, tj. brak czynnego udziału strony w postępowaniu, bez jej winy. Z akt wynikało bowiem, że taki udział stronom zapewniono, zaś decyzje zostały doręczone w trybie art. 150 O.p. Organ odwoławczy nie uwzględnił też podniesionego przez M. M. zarzutu braku legitymacji oraz właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., do prowadzenia postępowania wobec niego. Powołał się na regulację art. 244 § 1 O.p., określającą właściwość organu w postępowaniu wznowieniowym oraz na art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 09.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 86, poz. 959 ze zm.) – dalej w skrócie u.p.c.p., stanowiący o właściwości miejscowej organu w sprawie wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych. A. G.i M. M. wnieśli na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, domagając się jej uchylenia. Zarzucili Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie prawa procesowego: a) art. 17a O.p – przez wydanie decyzji w odniesieniu do M. M. przez organ niewłaściwy miejscowo; b) art. 125 § 1 O.p. – brak wnikliwości i szybkości w postępowaniu; c) art. 180 § 1, 187 §1, 188 § 1 O.p. – nieuwzględnienie wniosków dowodowych stron, istotnych w sprawie, przesłuchania strony, powołania biegłego celem ustalenia wartości przedmiotu czynności c-p (też art. 197§ 1); d) 240 § 1 pkt 4 i 5 – niewznowienie postępowania ; oraz naruszenie prawa materialnego: art. 6 ust. 1 pkt 1 c i ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – przez błędne i dowolne ustalenie wartości przedmiotu umowy, w sposób zasadniczo odbiegający od wartości rynkowej i art. 6 ust. 3 i 4 tej ustawy przez zaniechanie wymaganej procedury, tj. niepowołanie biegłego. Skarżący podnieśli, że nie wiedzieli o toczącym się postępowaniu, gdyż nie doręczono im postanowień o wszczęciu postępowania, nie mieli też zatem obowiązku powiadamiać organów o zmianie swojego miejsca zamieszkania. Nadto, ich zdaniem, decyzja przesłana do A.G. była przechowywana na poczcie tylko przez 6 dni, zamiast 14 dni. W związku z tym strony zostały pozbawione możliwości udziału w postępowaniu i nie mogły składać wniosków dowodowych na poparcie swoich twierdzeń – spełniona więc została przesłanka wznowienia z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Jako przesłankę wznowienia skarżący wskazali też fakt, że A. G. przedstawiła we wniosku o wznowienie postępowania nową okoliczność faktyczną dotyczącą wartości przedmiotu umowy. Wnioski dowodowe na tę okoliczność (aneks, twierdzenia stron, zeznania świadków – na okoliczność daty podpisania umowy i aneksu oraz wartości przedmiotu umowy) zostały bezpodstawnie uznane przez organ za nieistotne (organy uznały, że zmiana ceny nominalnej zakupu udziałów nie wpłynęła na określenie ich wartości). Dowody te istniały jednak w dniu wydania decyzji, ale nie zostały przez organ przeprowadzone i nie podlegały ocenie przed wydaniem decyzji. Skarżący zgadzają się z poglądem organów, że pojęcia ceny nie można utożsamiać z pojęciem wartości rynkowej w rozumieniu u.p.c.p., wskazują jednak, że w celu ustalenia wartości rynkowej ustawa ta nakazuje organowi podatkowemu ustalenie tej wartości na podstawie przeciętnej ceny (art. 6 ust. 2 u.p.c.p.) lub, w razie, gdy wartość podana przez strony nie odpowiadała wg organu wartości rynkowej – organ powinien wezwać strony do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia w terminie 14 dni, podając zarazem wartość wg własnej oceny (art. 6 ust. 3 ), a gdyby strony mimo wezwania nie określiły wartości – organ winien dokonać jej określenia na podstawie opinii biegłego. Procedury tej organ zaniechał, powinna zatem zostać przeprowadzona po wznowieniu postępowania. Odstąpienie od uwzględnienia wniosku o powołanie biegłego w celu określenia wartości rynkowej przedmiotu umowy i ustalenia, czy wartość nominalna jednego udziału lub akcji w spółkach kapitałowych odpowiada zawsze ich cenie wolnorynkowej skarżący uznali za najbardziej istotne i rażące uchybienie ze strony organów podatkowych. Podtrzymują skarżący stanowisko odwołania, iż wartości rynkowej udziałów nie określa wpis do KRS; wartość nominalna udziałów lub akcji spółek kapitałowych nie odpowiada z reguły i istoty ich wartościom rynkowym – które są płynne – na co dowodem jest art. 266 § 3 k.s.h.. Nie można się zgodzić, że kapitał zakładowy musi być przez spółkę utrzymywany na stałym poziomie w cały okresie jej funkcjonowania, wobec czego wartość jednego udziału będzie równa co najmniej jego wartości nominalnej - sprzeczne jest to z art. 257, 258, 260, 263, 442, 443, 444, a także z art. 185 § 1 k.s.h. Powołali się na pismo Ministra Finansów z [...]r. nr [...]. W kwestii wartości dowodowej powoływanego aneksu do umowy skarżący argumentują, że umowa, podobnie jak aneks, posiadają wymagana formę pisemną (aneks sporządzony w obecności radcy prawnego i przez niego potwierdzony), a prawdziwość podpisów na aneksie została potwierdzona ex post oświadczeniem stron, potwierdzonym notarialnie ([...]) . W dodatkowym piśmie procesowym skarżąca A. G. podniosła, że fakt nabycia przez nią udziałów za cenę [...],- zł ( a następnie ich sprzedaży za [...],- zł) został potwierdzony w postępowaniu dot. przychodów ze źródeł nieujawnionych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu braku udziału strony w postępowaniu z powodu niewłaściwego doręczenia decyzji wskazał, że decyzję doręczono A. G. na adres wskazany w umowie, potwierdzony potem przez Urząd Miejski w W.; ten sam adres wskazywała potem skarżąca w zeznaniach za 2001 i 2002 r, , dopiero w 2003 r. zgłosiła zmianę miejsca zamieszkania. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) – dalej w skrócie p.s.a., stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób określony w powyższych przepisach, wobec czego skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasada trwałości decyzji ostatecznych, wyrażona w art. 128 O.p. jest jedną z podstawowych zasad postępowania w sprawach podatkowych. W myśl powyższego przepisu decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne, a uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub przepisach podatkowych. Doniosłość tej zasady wyraża się przede wszystkim w zapewnieniu stabilności prawa poprzez ochronę skutków prawnych wywołanych przez decyzje ostateczne. Jednocześnie art. 128 O.p. w sposób wyraźny dopuszcza wyjątki od zasady trwałości decyzji, zastrzegając jednak możliwość wzruszenia decyzji ostatecznej dla nadzwyczajnych trybów postępowania i tylko w razie zaistnienia przesłanek ściśle określonych przepisami prawa. O tym, jaki tryb jest właściwy dla podważenia mocy ostatecznej decyzji podatkowej decyduje rodzaj okoliczności uzasadniających wzruszenie decyzji, ponieważ każdy ze wskazanych w art. 128 O.p. trybów weryfikacji decyzji ostatecznych zmierza do usunięcia tylko określonego rodzaju wad rozstrzygnięcia lub uwzględnienia określonych okoliczności (w przypadku decyzji prawidłowych). W dniu wydania postanowienia o wznowieniu oraz w momencie wydania zaskarżonej decyzji przesłanki wznowienia postępowania były enumeratywnie wymienione w art. 240 § 1 pkt 1-7 O.p., i po myśli art. 243 § 2 O.p. podlegały badaniu dopiero w toku postępowania toczącego się na skutek wydania postanowienia o wznowieniu postępowania. Samo postanowienie o wznowieniu postępowania nie rozstrzyga bowiem sprawy wznowienia, ale ją otwiera. Uruchomienie trybu wznowienia postępowania poprzez wydanie postanowienia uzależnione jest natomiast od pozytywnego rozstrzygnięcia przez właściwy organ co do istnienia formalnych przesłanek wszczęcia postępowania wznowieniowego, jakimi są: zakończenie sprawy decyzją ostateczną, złożenie wniosku o wznowienie z zachowaniem terminu określonego w art. 242 O.p. oraz powołanie się we wniosku na przyczyny mieszczące się w kategorii podstaw wznowienia, wymienionych w art. 240 O.p. Stąd też bezpodstawny jest zarzut skarżących co do zaniechania wznowienia w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]r. Postanowieniem z dnia [...], nr [...], na wniosek A. G., organ wznowił bowiem postępowanie w tej sprawie, uznając że formalne warunki wznowienia zostały spełnione. Wobec wznowienia postępowania organ podatkowy miał bowiem obowiązek w pierwszej kolejności zbadać, czy powołane przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności, istotnie spełniały cechy wymienionych w art. 240 przesłanek wznowieniowych, mogących być podstawą zmiany ostatecznej decyzji podatkowej oraz czy rzeczywiście miały miejsce. W rozpoznawanej sprawie strony powoływały się na art. 240 § 1 pkt 4 i 5 O.p., w myśl którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną należało wznowić postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu ( art. 240 § 1 pkt 4 O.p.) lub gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nie znane organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). Dopiero potwierdzenie, że faktycznie zaistniały powyższe przesłanki, wskazane przez A. G., otwierało organowi podatkowemu drogę do ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w tym także do uwzględnienia wniosków dowodowych stron i wyjaśnień oraz ewentualnej zmiany decyzji ostatecznej. Organ pierwszej instancji nie przystąpił jednak w ogóle do tej drugiej fazy postępowania wznowieniowego uznając, że żadna z powołanych przez A. G. przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p. nie miała miejsca w sprawie. Stanowisko powyższe należy, zdaniem Sądu, uznać za uzasadnione i znajdujące oparcie w aktach sprawy. Pierwsza z powoływanych przez A. G. podstaw wznowienia postępowania opierała się na zarzucie, że bez swojej winy nie brała ona udziału w postępowaniu w przedmiocie wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych, w szczególności, że nie doręczono jej postanowienia o wszczęciu postępowania oraz decyzji. Zarzut ten podtrzymał w odniesieniu do swojej osoby także M. M.. Zdaniem Sądu organy podatkowe słusznie oceniły powyższe zarzuty jako bezpodstawne. Jak wynika z akt sprawy decyzja w sprawie wymiaru podatku została przesłana A. G. na adres wskazany przez nią w umowie, będący jej aktualnym adresem zameldowania. Ten sam adres skarżąca wskazała jako adres zamieszkania składając zeznanie podatkowe PIT-37 za 2001 r. i 2002 r. Zmianę miejsca zamieszkania zgłosiła dopiero w 2003 r. Nie można było zatem organowi podatkowemu przypisywać obowiązku ustalenia adresu pobytu skarżącej, skoro ona sama nie zgłosiła jego zmian, a także nie zgłosiła zameldowania na pobyt stały lub czasowy pod innym adresem, niż wskazany w umowie. Wobec potwierdzenia przez skarżącą w zeznaniach podatkowych miejsca zamieszkania w W., należało uznać więc za skuteczne doręczenie pod znany organowi podatkowemu adres strony postanowienia o wszczęciu postępowania oraz pozostałych pism i decyzji. W tej sytuacji nie sposób przyjąć, że strona bez swojej winy nie brała udziału w sprawie. W podobny sposób postanowienia oraz decyzję organ doręczył M. M.. Bezzasadny jest także zarzut niezachowania terminu przechowywania przesyłki w placówce pocztowej. W dniu doręczenia zaskarżonej decyzji art. 150 § 1 O.p. przewidywał 7 – dniowy termin przechowywania pisma w placówce pocztowej. Z akt sprawy wynika, że termin ten został dotrzymany. Odnosząc się natomiast do dokonanej w zaskarżonej decyzji oceny drugiej z powoływanych przez skarżących podstaw wznowienia postępowania Sąd stwierdza, że choć nie można podzielić przedstawionego w decyzji stanowiska organu podatkowego co do tego, że wartość nominalna udziałów przesądza o ich wartości rynkowej, tym niemniej słusznie organy podatkowe uznały, że strona nie przedstawiła nowych dowodów, ani nie wykazała istnienia w dacie wydania decyzji nieznanych organowi okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Warunkiem stwierdzenia, że w sprawie zachodzi wyżej wymieniona podstawa wznowienia postępowania jest przedstawienie przez stronę postępowania nowych okoliczności lub nowych dowodów, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Kolejnymi warunkami koniecznymi wznowienia na tej podstawie były: aby powołane jako podstawa wznowienia okoliczności lub dowody były istotne dla sprawy, a także istniały w dniu wydania decyzji. Dopiero łączne spełnienie wszystkich powyższych warunków pozwala na uznanie, że istniała podstawa wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5. W rozpoznawanej sprawie spełniony został wymóg pierwszy, przynajmniej od strony formalnej - powoływany bowiem przez A. G. fakt ustalenia ceny sprzedaży udziałów odmiennie, niż wynikało to z umowy, jak i dostarczony dokument aneksu były dla organu nowe i nie znane mu w dniu wydania decyzji. Wbrew też stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej decyzji istota podniesionych informacji nie była obojętna z punktu widzenia prawidłowości wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem organów podatkowych, iż wartość nominalna udziałów przesądzała o podstawie opodatkowania w przedmiotowej sprawie i w związku z tym okoliczności czy dowody odnoszące się do ceny zakupu tych udziałów nie mogły mieć znaczenia dla sprawy. Takie rozumowanie stoi w sprzeczności z art. 6 ust. 2 powołanej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, definiującego pojęcie wartości rynkowej, która - w myśl ust. 1 tego przepisu - jest podstawą opodatkowania w przypadku sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych. Zgodnie z tym przepisem "wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów". Tak zdefiniowana podstawa opodatkowania zakłada odniesienie się do cen faktycznie oferowanych w obrocie za przedmiot transakcji i dotyczy również transakcji mających za przedmiot udziały w spółce z o.o. Czym innym jest nominalna wartość udziału jako części kapitału zakładowego spółki i wynikające z ustawy z dnia 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych ( Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) zasady wnoszenia udziałów na poczet tego kapitału czy też warunki zmiany jego wysokości, a czym innym wartość udziału rozumiana jako ogół praw majątkowych i niemajątkowych, które mogą być przedmiotem obrotu i których wartość w obrocie jest uzależniona od szeregu czynników, m.in. od kondycji i stopnia zadłużenia samej spółki. Błędna ocena powoływanych przez stronę okoliczności dotyczących ustalenia ceny sprzedaży jako nieistotnych w sprawie pozostawała jednak o tyle bez znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia, że nie została w żaden sposób potwierdzona ich prawdziwość i wiarygodność. Trzeba bowiem podkreślić, że samo powoływanie się przez strony na nowe okoliczności lub dowody nie może przesądzać o faktycznym zaistnieniu tych okoliczności oraz o wartości dowodowej powołanych dowodów. Okoliczności te i dowody muszą faktycznie istnieć, i to istnieć w momencie wydania zaskarżonej decyzji. Z uwagi na powołaną zasadę trwałości decyzji ostatecznych za niedopuszczalne należy uznać domniemywanie istnienia nowych, nieznanych wcześniej organowi podatkowemu, istotnych okoliczności sprawy oraz dowodów, jak też i momentu ich powstania. W tej mierze bowiem organ podatkowy jest związany ogólną zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 O.p. Po wznowieniu postępowania wskutek stwierdzenia omówionych wcześniej przesłanek formalnych – w tym wypadku powołania się na nieznane organowi w dniu wydawania decyzji okoliczności lub dowody, mogące mieć znaczenie w sprawie – organ podatkowy powinien zatem ocenić wiarygodność powoływanych przez stronę dowodów oraz podnoszonych twierdzeń, jak również ustalić, czy rzeczywiście dowody te lub okoliczności faktyczne istniały w dniu rozstrzygnięcia sprawy. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonał takiej oceny i stwierdził, że nie można potwierdzić, iż przedłożony przez stronę aneks do umowy sprzedaży rzeczywiście istniał w dniu orzekania przez organ II instancji. Ustalenia i wnioski Dyrektora Izby Skarbowej w tej kwestii należy uznać za uzasadnione. Jak słusznie podniesiono w decyzji, art. 180 k.s.h. wprowadzał wymóg zachowania przy umowie zbycia udziału w spółce z o. o. formy pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Zgodnie natomiast z art. 77 § ustawy z dnia 23.04. 1964 r. Kodeks cywilny (Dz U. nr 16, poz. 93 ze zm.) uzupełnienie lub zmiana umowy wymaga zachowania takiej formy, jaką ustawa przewidział w celu jej zawarcia – a zatem wymóg formy pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi dotyczył także aneksu do umowy sprzedaży udziałów. O ile jednak samą umowę sprzedaży strony zawarły w wymaganej formie, o tyle warunki te nie zostały już dochowane w odniesieniu do przedmiotowego aneksu. Niezachowanie wymaganej formy nie świadczy wprawdzie o nieważności czynności prawnej, ale też rodzi konsekwencje w zakresie oceny faktu i okoliczności jej dokonania za udowodnione. W opinii Sądu aneks, którego podpisanie w dacie wydania zaskarżonej decyzji w ogóle nie było potwierdzone w sposób prawem wymagany, na którym strony dopiero po trzech latach (już po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu umowy sprzedaży) potwierdziły jedynie własnoręczność swoich podpisów, nie zaś datę ich złożenia, słusznie został oceniony przez organ podatkowy jako nie dowodzący odmiennej treści umowy w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Samo istnienie przedmiotowego aneksu w tej dacie jest wątpliwe wobec niezachowania przy jego sporządzeniu wymogów, których dopełniły strony przecież przy zawieraniu umowy i przy znacznie późniejszym niż podnoszona data jego sporządzenia potwierdzeniu własnoręczności podpisów przez strony. Skarżący nie powołali żadnych wiarygodnych dowodów wskazujących na to, że rzeczywiście cena sprzedaży udziałów była inna, niż potwierdzona w umowie. Nie można też przyjąć, że dowód na faktyczną treść umowy sprzedaży – a więc na istnienie okoliczności powoływanych przez skarżących - mogły w tej sytuacji stanowić twierdzenia radcy prawnego poświadczającego na aneksie jedynie złożenie przez strony oświadczeń o sprostowaniu umowy. Tym samym, w opinii Sądu, zasadne było przyjęcie, że skarżący nie wykazali istnienia w dacie wydania decyzji okoliczności, na które się powoływali, tj. innej niż wynikająca z umowy ceny sprzedaży udziałów w spółce. W związku z powyższym nie można też organom podatkowym zarzucać nieprzeprowadzania wnioskowanego przez strony dowodu z opinii biegłego celem ustalenia czy wartość nominalna jednego udziału lub akcji w spółkach kapitałowych odpowiada zawsze ich cenie wolnorynkowej. Potencjalna możliwość wystąpienia takich rozbieżności nie stanowi bowiem dowodu na okoliczności konkretnej sprawy. Skarżący zmierzając do podważenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania powinni byli wykazać, że wartość rynkowa konkretnych udziałów, nabytych przez A. G. rzeczywiście nie odpowiadała ich wartości nominalnej. Podkreślenia wymaga bowiem, iż postępowanie podatkowe w trybie nadzwyczajnym nie może zmierzać w swej istocie do ponownego rozpatrzenia sprawy, a jedynie do rozważenia, czy istniały przesłanki, o jakich mowa w art. 240 § 1 O.p. Za bezzasadny uznał Sąd także zarzut prowadzenia postępowania przez organ niewłaściwy miejscowo w odniesieniu do M. M.. W zakresie wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych organem właściwym do prowadzenia postępowania zmierzającego do określenia solidarnego zobowiązania podatkowego obu stron transakcji sprzedaży był, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce zamieszkania nabywcy – a więc A. G.. Zgodnie z posiadaną informacją w dniu wszczęcia i zakończenia postępowania wymiarowego Urząd Skarbowy w W. pozostawał właściwym do wznowienia postępowania, zgodnie z art. 244 § 1 O.p. Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.s.a. oddalił skargę.