I SA/Wr 260/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca, Protokolant: asystent sędziego Marek Sosnowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2014 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A w B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 13 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2008 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 13 grudnia 2013 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia 18 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia dokonanej w dniu 10 października 2013 r. przez A wpłaty w wysokości 48.654,00 zł na poczet podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2008 r. Organ pierwszej instancji na podstawie art. 53 § 4 oraz art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) dokonaną wpłatę rozliczył na należność główną i odsetki za zwłokę za miesiące od stycznia 2008 r. do września 2008 r. oraz poinformował podatnika, że do zapłaty pozostaje podatek wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące od września 2008 r. do listopada 2008 r. W zażaleniu na postanowienie strona wniosła o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie. Strona wyjaśniła, że Naczelnik Urzędu Celnego w L. postanowieniami z dnia 4 stycznia 2010 r., doręczonymi stronie w dniu 6 stycznia 2010 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2008 r. do listopada 2008 r., zakończone wydaniem w dniu 2 sierpnia 2013 r. decyzji nr [...]. Następnie Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia 7 października 2013 r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od maja 2008 r. do września 2008 r. oraz utrzymał w mocy tę decyzję za miesiące od stycznia 2008 r. do kwietnia 2008 r. i od października 208 r. do listopada 2008 r. Tym samym od dnia wszczęcia postępowania do doręczenia decyzji upłynęło ponad 3,5 roku. Dlatego też naliczanie odsetek za zwłokę w sposób opisany w postanowieniu jest nieprawidłowe i nie uwzględnia art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Strona zauważyła też, że w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji nie wskazano okoliczności uzasadniających zastosowanie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że szybkość postępowania nie może usprawiedliwiać uchybień przeciwko innym zasadom postępowania oraz dobrym obyczajom. Z zasady szybkości i prostoty postępowania wypływa dla organu zakaz pozostawania w bezczynności w jakiejkolwiek fazie postępowania. Organ podatkowy wyjaśnił, że w celu weryfikacji oświadczeń osób fizycznych i firm, dokonujących zakupu oleju opałowego od podatnika, w Urzędzie Celnym w L. i w innych urzędach celnych w ramach pomocy prawnej, przesłuchano w charakterze świadków osoby figurujące na tych oświadczeniach, wezwano podmioty do składania pisemnych wyjaśnień lub przedłożenia dokumentów, wykonano czynności sprawdzające u nabywców oleju opałowego. Liczna korespondencja, wysyłana za pośrednictwem poczty do osób, których nazwiska widniały na oświadczeniach wielokrotnie była zwracana do nadawcy. Sprawdzania danych osobowych dokonano za pośrednictwem instytucji i urzędów położonych w wielu miastach. Przed przesłuchaniem świadków każdorazowo organ prowadzący postępowanie zawiadamiał podatnika o przysługującym mu prawie wzięcia udziału w przeprowadzaniu dowodu. Każdorazowo też powiadamiano podatnika o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy. W efekcie ustalono, że w 184 przypadkach oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego to dokumenty fikcyjne, zawierające nieprawdziwe informacje o nabywcach oleju opałowego. Zgromadzono 15 tomów akt, tj. 7.089 stron według spisu akt przekazanych do WSA. Zdaniem organu drugiej instancji art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w sprawie, bowiem zgodnie z § 2 tego przepisu, § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli m. in. opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: - art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i w konsekwencji nieprawidłowe rozliczenie wpłaty podatnika na należność główną i odsetki, - art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie i przyjęcie, że wystąpiły okoliczności uzasadniające niezastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, - art. 121, 125 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie w przekonujący sposób podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz nieuzasadnionej opieszałości w podejmowanych czynnościach zmierzających do załatwienia sprawy. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że wysokość należności głównej i odsetek za zwłokę powinna być wyraźnie podana zarówno w sentencji postanowienia, jak i jego uzasadnieniu, które powinno przedstawiać szczegółowy sposób zarachowania. Z uzasadnienia postanowienia powinno wynikać, w jaki sposób organ ustalił wysokość odsetek za zwłokę, t. j. od jakiej kwoty, za jaki okres oraz według jakich stawek, tak by była pełna możliwość zweryfikowania ich wysokości. Na organach podatkowych ciąży też obowiązek wykazania zgodnie z art. 62 Ordynacji podatkowej przesłanek dopuszczalności zaliczenia, t. j. wykazania istnienia i wysokości zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, a wymogów tych nie spełnia zaskarżone postanowienie. Ponadto w postanowieniu organu pierwszej instancji nie ma nawet wzmianki o okolicznościach, uprawniających do zastosowania art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast organ drugiej instancji ograniczył się do opisu podejmowanych standardowo przy tego typu postępowaniach czynności, nie wskazując konkretnych obiektywnych okoliczności, powodujących to opóźnienie. Przeprowadzone postępowanie nie jest wyjątkowe i termin załatwienia takiej sprawy wynika z art. 139 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy winien tak planować i prowadzić postępowanie, aby minimalizować ryzyko przekroczenia terminów załatwienia sprawy. Organ drugiej instancji nie wyjaśnił, jaka była niezbędna ilość czasu potrzebna do wykonania poszczególnych czynności oraz czy ich terminowość i celowość determinowały ponad trzy i pół letni okres prowadzenia postępowania. W świetle zasad doświadczenia życiowego, zakres podejmowanych czynności w sprawie przez wyspecjalizowane i profesjonalne organy nie może usprawiedliwiać tak długotrwałego postępowania i obciążania konsekwencjami tej opieszałości podatnika. Również trzynastokrotne powiadamianie podatnika o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy świadczy o błędnym planowaniu i uchybieniach w organizacji przebiegu postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy tego, czy przekroczenie przez organ podatkowy 3-miesięcznego terminu doręczenia decyzji, liczonego od dnia wszczęcia postępowania podatkowego nastąpiło z przyczyn niezależnych od tego organu. Ustalenie tej okoliczności jest istotne dla stwierdzenia, czy odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych mogą być naliczane za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2. (...). Stosownie do art. 55 § 2, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Podział ten dokonywany jest w postanowieniu organu podatkowego, w którym musi być znana, oprócz kwoty zaległości, również kwota odsetek za zwłokę na dzień dokonania wpłaty. Kwotę odsetek wylicza organ podatkowy, ale nie jest to przedmiotem tego postanowienia, które dotyczy zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek. Postanowienie to nie może być traktowane jako akt, w którym określone zostały podatnikowi odsetki za zwłokę. Odsetki te bowiem, w sytuacji gdy wpłata nie pokryła w całości zaległości i odsetek, biegną dalej. W rozpatrywanej sprawie w postanowieniu o zaliczeniu wpłaty dokonanej przez podatnika, organ pierwszej instancji szczegółowo przedstawił sposób zaliczenia dokonanej wpłaty na każdą z zaległości podatkowych, a więc podał za każdy okres rozliczeniowy (miesiąc) wysokość należności głównej i wysokość odsetek za zwłokę, na które zaliczona została wpłata, a także datę początkową i datę końcową okresu naliczania odsetek za zwłokę za poszczególne miesiące. Organ podatkowy podał również wysokość należności za pozostałe okresy rozliczeniowe, które nie zostały objęte zaliczeniem z uwagi na zbyt niską wysokość wpłaty oraz daty, od których podatnik winien naliczyć odsetki za zwłokę przy dokonywaniu przyszłej wpłaty. Wprawdzie, jak zarzuca strona w skardze, organ podatkowy nie podał stawek naliczania odsetek za zwłokę za poszczególne okresy, to należy jednak zauważyć, że stosownie do art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej również podatnicy przy dokonywaniu wpłat zobowiązani są do samodzielnego naliczania odsetek za zwłokę. Obowiązkiem podatnika jest więc zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej ustalenie stawek odsetek za zwłokę, dotyczących okresu ich naliczania. Zgodnie z art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej stawka odsetek za zwłokę jest równa sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim, i 2%, z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8%. W myśl art. 56 § 3 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłasza, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" stawkę odsetek za zwłokę, o której mowa w § 1, oraz obniżoną stawkę odsetek za zwłokę, o której mowa w § 1a. Wobec powyższego Sąd uznaje za nieuzasadniony zarzut strony, że postanowienie organu podatkowego o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych nie spełnia wymogów, określonych przepisami Ordynacji podatkowej i nie daje pełnej możliwości zweryfikowania wysokości odsetek. Przystępując do rozpoznania kolejnego zarzutu skargi związanego z naruszeniem art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej należy przypomnieć, że zgodnie z art. art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepis ten ma na celu ochronę podatnika przed skutkami przewlekłości postępowania. Jednakże w myśl art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy są obowiązki organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe. Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych ku temu dowodów. Do niego należy zatem określenie zakresu postępowania poprzez wskazanie faktów, które winny być ustalone (konieczność ich ustalenia wynika z hipotezy normy prawnej, która w sprawie ma lub może mieć zastosowanie) oraz przeprowadzenie dowodów na te okoliczności. W postępowaniu musi on zapewnić stronie czynny udział (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), w tym nie tylko możliwość uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodów i wypowiedzenia się co do nich (art. 190 i 192 Ordynacji podatkowej), ale także możliwość składania wniosków dowodowych. Wobec powyższego wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 907/08, opubl. w LEX nr 576753, że przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (n.p. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Analiza akt sprawy wskazuje, że sprawa dotycząca zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące roku 2008 była z pewnością złożona, a obszerność zgromadzonego i poddanego ocenie materiału dowodowego świadczy o znacznym stopniu skomplikowania sprawy (15 tomów akt, 7.089 stron). Poziom skomplikowania prowadzonego postępowania i rozmiar analizowanego materiału dowodowego wymagały znacznego nakładu pracy od organu podatkowego. Ustalenie faktów w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia wielu dowodów, w tym częściowo przeprowadzanych w ramach pomocy prawnej udzielanej przez inne organy. Opis czynności, podejmowanych przez organ I instancji, a przedstawionych w uzasadnieniu wydanego w drugiej instancji postanowienia organu podatkowego daje podstawy do uznania, że czynności te podejmowane były celowo i bezzwłocznie, w miarę potrzeb prowadzonego postępowania. Z akt sprawy nie wynika także, aby organy, z pomocy których korzystano przy przeprowadzeniu niektórych dowodów (inne urzędy celne) działały opieszale, podejmując czynności im zlecone ze znacznym opóźnieniem. Wiadome jest, że korzystanie z pomocy prawnej innych organów zawsze wymaga większej ilości czasu niż przeprowadzenie dowodów przez organ prowadzący postępowanie podatkowe. Wymaga czasu niezbędnego do przekazania dokumentów innym organom i ich zwrotu oraz uwzględnienia harmonogramu pracy innych instytucji. Przebieg postępowania świadczy o prawidłowej organizacji i zapobieganiu nadmiernemu przedłużaniu postępowania. Nie bez znaczenia jest występowanie szeregu istotnych nieprawidłowości w dokumentowaniu przez stronę skarżącą sprzedaży oleju opałowego i związany z tym nakład pracy organu podatkowego. W przypadku 86 podmiotów, które złożyły 133 oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, pomimo podjętych przez organ podatkowy szeregu prób identyfikacji tych podmiotów, nie potwierdzono istnienia tych podmiotów. Ostatecznie stwierdzono nierzetelność 184 oświadczeń, dotyczących 26.025 litrów oleju opałowego. Jak wskazał organ drugiej instancji, w trakcie postępowania podatkowego przesłuchano około 200 świadków, co wiązało się również z koniecznością zawiadomienia podatnika w stosownych terminach o przeprowadzaniu tych dowodów. Należy zauważyć, że wielokrotnie wezwania do świadków – nabywców oleju opałowego wracały do nadawcy z adnotacją "adresat nieznany, nie podjęto w terminie, adresat nie istnieje, brak dokładnego adresu, podany adres nie istnieje, na ul. (...) nie ma takiego numeru, numer domu nie istnieje", co pociągało za sobą konieczność przeprowadzania dalszych dowodów. Organ podatkowy wzywał nabywców oleju opałowego do składania pisemnych wyjaśnień odnośnie przeznaczenia zakupionego oleju opałowego, dokonano również szereg czynności sprawdzających u nabywców oleju opałowego. Konieczność sprawdzenia danych osobowych widniejących na oświadczeniach wymagała podjęcia licznej korespondencji z wieloma instytucjami i organami oraz sprawdzania w ewidencjach i rejestrach: Centrum Personalizacji Dokumentów MSW w Warszawie, Urzędami Miast i Gmin w 8 miejscowościach, Centralnym Rejestrem Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników, Powszechnym Elektronicznym Systemie Ewidencji Ludności. Należy też zauważyć, że strona regularnie była powiadamiana o niezałatwieniu sprawy w terminie zgodnie z wymogami procedury podatkowej. W ocenie Sądu przy tak szerokim postępowaniu dowodowym nie jest możliwe szczegółowe wyliczenie ilości czasu potrzebnego do przeprowadzenia postępowania dowodowego, czego domaga się strona. Strona zarzuca w skardze opieszałość prowadzonego postępowania, jednakże nie wskazuje konkretnych okoliczności, potwierdzających ten zarzut. Wobec powyższego nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej i bezpodstawnego zaliczenia wpłaty również na poczet odsetek za zwłokę, naliczonych za okres od wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, ponieważ opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Również nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 121, 125 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie w przekonujący sposób podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz nieuzasadnionej opieszałości w podejmowanych czynnościach zmierzających do załatwienia sprawy. Pomimo niedostatków w tym zakresie postanowienia organu pierwszej instancji, organ drugiej instancji szczegółowo wykazał, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Natomiast rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwanego przez stronę nie stanowi o naruszeniu zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 p.p.s.a, skargę oddalił.