I SA/Wr 2626/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Henryka Łysikowska / sprawozdawca/ Sędziowie: asesor WSA Bogumiła Kalinowska sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk Protokolant: Monika Mikołajczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2004r. sprawy ze skargi A S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie wymiaru opłaty manipulacyjnej dodatkowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Celnego we W. z dnia [...] nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącej Spółki kwotę zł 219 /dwieście dziewiętnaście złotych/ tytułem kosztów postępowania 3. zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie podlegają wykonaniu 3 I SA/Wr 2626/02 2 Uzasadnienie A Spółka Akcyjna we W. zaskarżyła do sądu decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art.233 §1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz.926 ze zm.), art.39, art.262, art.276 §2 ustawy z 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (Dz.U. nr 23 poz.117 ze zm.) oraz § 40, § 39 ust.l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2001 w sprawie procedur uproszczonych (Dz.U. z 2002 r. Nr 5, poz.48), którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego we W. sygn. [...] z dnia [...] w sprawie wymiaru opłaty manipulacyjnej dodatkowej. W dniu [...] do Urzędu Celnego we W. zostało przekazane powiadomienie o objęciu procedurą dopuszczenia do obrotu towarów powracających w postaci płyt głównych bez procesorów, objętych uprzednio procedurą uszlachetniania biernego. Towar został dostarczony do firmy A SA. z siedzibą we W. ul. K. [...] na podstawie noty tranzytowej T2 nr [...] wystawionej przez holenderskie władze celne. Powiadomienie o dostarczeniu towaru zostało przesłane zgodnie z wymogami wskazanymi w pozwoleniu na stosowanie procedury uproszczonej. Przyjmujący zgłoszenie celne nie wyraził zgody na zwolnienie towaru do wnioskowanej procedury i zlecił funkcjonariuszowi celnemu dokonanie rewizji celnej. W wyniku przeprowadzonej rewizji celnej stwierdzono nienaruszone zamknięcia celne w postaci jednej plomby nr [...] oraz towar w ilości 3 szt. płyt komputerowych o wartości [...]/szt. nie ujętych w przedstawionych dokumentach tj. fakturze pro forma nr [...] na potwierdzenie czego sporządzono stosowny protokół stwierdzenia rozbieżności. W związku z powyższym, postanowieniem z [...], organ celny wszczął z urzędu postępowanie w sprawie przedmiotowego towaru a następnie decyzją z [...] nr [...], Dyrektor Urzędu Celnego we W. , działając na podstawie art.276 §2 ustawy Kodeks celny, wymierzył firmie A S.A. opłatę manipulacyjną dodatkową w kwocie [...]. Od powyższej decyzji firma A S.A. złożyła odwołanie, zarzucając organowi celnemu błędne ustalenia faktyczne, dotyczące osoby wprowadzającej towar na polski obszar celny, którego dotyczy nadwyżka. Spółka podniosła też, że winę za rozbieżności w towarze ponosi kierowca firmy przewozowej, który faktycznie wprowadził towar na polski obszar celny. W uzupełniającym odwołanie piśmie z [...] firma A S.A. dodała, iż zaskarżona decyzja zawiera wady prawne, gdyż jest niezgodna z zasadami postępowania dotyczącymi procedury uproszczonej opisanymi w pozwoleniu nr [...] z dnia [...]. W szczególności podano, że w przypadku stwierdzenia rozbieżności podczas kontroli celnej należy sporządzić stosowny 3 I SA/Wr 2626/02 3 protokół rozbieżności P-05, którego dane należy uwzględnić przy wpisie do rejestru. Ponadto, zdaniem strony, rozpatrując niniejszą sprawę należy się odwołać do treści § 44 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2001 w sprawie procedur uproszczonych (Dz.U. z 2002 r. Nr 5, poz.48), który stanowi, iż w wypadku stwierdzenia nadwyżki dostarczonych towarów w stosunku do danych zawartych w dokumentach, towary te powinny otrzymać dopuszczalne przeznaczenie celne. W odwołaniu podniesiono też, że powiadomienie o dostarczeniu towaru nie jest tożsame z przyjęciem zgłoszenia celnego, które następuje dopiero po wpisaniu towaru do rejestru na mocy art.80 § 5 w związku z art.64 Kodeksu celnego. Dyrektor Izby Celnej we W. nie uwzględnił zarzutów odwołania wskazując, że zgodnie z treścią art.276 § 2 Kodeksu celnego, jeżeli po przedstawieniu towaru organ celny wykaże różnicę między towarem przedstawionym a ujawnionym w wyniku rewizji celnej, to od osoby, o której mowa w art.39 ww. kodeksu pobiera się opłatę manipulacyjną dodatkową w wysokości wartości towaru odpowiadającej różnicy. W przedmiotowej sprawie organowi celnemu przedstawiono towar w postaci 100 szt. płyt głównych do komputera (faktura pro forma nr [...] z dnia [...]), podczas gdy przeprowadzona rewizja celna wykazała, że faktycznie w przesyłce znajdowały się dodatkowo 3 szt. takiego towaru. Organ celny wykazał więc w wyniku rewizji celnej różnicę pomiędzy towarem przedstawionym a ujawnionym co dawało podstawę do zastosowania art.276 § 2 Kodeksu celnego i dokonania wymiaru opłaty manipulacyjnej dodatkowej, którą wymierzono w wysokości wartości towaru odpowiadającego różnicy - a więc w wysokości wartości ww. 3 szt. płyt głównych komputerowych. Osobą zobowiązaną do zapłaty opłaty manipulacyjnej dodatkowej jest osoba, o której mowa w art.39 Kodeksu celnego - tj. osoba, która wprowadziła towar na polski obszar celny lub która przejęła odpowiedzialność za ten towar po jego wprowadzeniu. Oznacza to, że osobą zobowiązaną do uiszczenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej jest osoba, która w momencie przeprowadzania rewizji celnej była odpowiedzialna względem organów celnych za zapewnienie zgodności przedstawionego towaru z odnoszącymi się do niego dokumentami, jednakże pod warunkiem, że organ celny uzna, iż procedura poprzedzająca zgłoszenie celne została zakończona zgodnie z przepisami prawa celnego. W ocenie organów celnych w rozpoznawanej zakończenie procedury tranzytu nastąpiło w chwili, gdy towary i dokumenty dotyczące towarów zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia, co w niniejszej sprawie nastąpiło w dniu [...] wraz z powiadomieniem zawierającym wymagane dane do zakończenia procedury tranzytu. Tym samym należało przyjąć, że czynności powyższych polegających na przedstawieniu towaru organowi celnemu dokonała firma A S.A. i to ona przejęła odpowiedzialność za ww. towar przed organami celnymi. W 3 I SA/Wr 2626/02 4 przypadku gdy rewizja celna odbywa się po przedstawieniu towaru (a tak było w omawianej sprawie) opłata manipulacyjna dodatkowa obciąża zgłaszającego - czyli osobę, która jako ostatnia przed przeprowadzeniem rewizji celnej deklarowała organom celnym stan ilościowy towaru - gdyż wykazanie różnicy w wyniku rewizji celnej następuje w czasie, gdy na osobie tej ciąży odpowiedzialność za towar. W tej sytuacji organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Celnego we W. , iż w sprawie za taką osobę należało uznać odwołującą się Spółkę. Organ odwoławczy nie uwzględnił też zarzutów wywiedzionych w piśmie z dnia [...] , w którym Spółka zarzuca, iż ujawniona nadwyżka winna otrzymać właściwe przeznaczenie celne zgodnie z dyspozycją § 44 ust.3 cyt. rozporządzenia w sprawie procedur uproszczonych wskazując, że z zebranych w sprawie dokumentów oraz wyjaśnień funkcjonariusza celnego z dnia [...] wynika, iż występujący w sprawie towar w postaci nadwyżki 3 płyt został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie JDA SAD nr [...] z dnia [...]. W skardze do sądu Spółka podtrzymała zarzuty odwołania w tym zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 39 i 276 Kodeksu celnego oraz przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31.12.2001r w sprawie procedur uproszczonych. Zdaniem spółki osobą wprowadzająca towar był przewoźnik i zgodnie z treścią art. 36 § 2 kodeksu celnego to on powinien ponosić odpowiedzialność za wprowadzenie towaru nie zadeklarowanego w dokumentach celnych. W tej sytuacji organy celne błędnie nałożyły obowiązek zapłaty manipulacyjnej na importera. Zarzuciła też Spółka, że organy celne nie wyjaśniły wszystkich okoliczności sprawy a w szczególności nie ustosunkowały się do faktu, że importer nie miał wpływu na kontrolę zawartości towaru. Towar był bowiem zaplombowany a powiadomienie dokonane przez skarżącą dotyczyło właśnie tej zaplombowanej przesyłki. Zdaniem Spółki w przedmiotowej sytuacji brak było też podstaw do zastosowania art. 276 § 2 Kodeksu celnego z uwagi na odmienny sposób postępowania z towarami objętymi procedurą uproszczoną. Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi wskazując, że z uwagi na to iż rewizja celna , w wyniku której stwierdzono nadwyżkę towaru w stosunku do jego ilości ujętej w dokumentach, miała miejsce po przedstawieniu towaru przez firmę A SA , a więc po przejęciu odpowiedzialności za towar, zasadnie firma ta została obciążona opłatą manipulacyjną dodatkową na podstawie art. 276§ 2 Kodeksu celnego. Podkreślono też, że w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w art. 276 § 2 wymiar opłaty manipulacyjnej dodatkowej jest obligatoryjny i nie mają w takiej sytuacji zastosowania przepisy szczególne ,w tym przepisy dotyczące procedur uproszczonych. 3 I SA/Wr 2626/02 5 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art.97§l ustawy z dnia 30.08.2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270). Wobec powyższego niniejsza skarga podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako rzeczowo i miejscowo właściwy. Po myśli art.l §1 i §2 ustawy z 25.07.2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.Nr 153,poz.l269) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1) a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art.3§l powołanej wyżej ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Wyżej powiedziane oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art.l45-150 ustawy). W ocenie Sądu kontrolowana decyzja uchybia prawu w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu. Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z treścią art. 134 cyt. ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że nie będąc związany granicami skargi sąd zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów , które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. W sprawie ze skargi Spółki Akcyjnej A we W. nie budzą wątpliwości: fakt nadwyżki towaru wprowadzonego na polski obszar celny w stosunku do towaru przedstawionego w zgłoszeniu celnym, ilość i rodzaj tego towaru oraz wysokość wymierzonej z tego tytułu opłaty manipulacyjnej dodatkowej, o której mowa w art. 276 § 2 Kodeksu celnego. Sporne jest natomiast zagadnienie wskazania podmiotu, od którego opłata ta powinna być pobrana (określenie dłużnika celnego w tym zakresie). Jak wynika z treści zaskarżonych decyzji organy obu instancji orzekające w toku 3 I SA/Wr 2626/02 6 przeprowadzonego postępowania administracyjnego dokonały takiego wskazania wyłącznie na podstawie przepisów polskiego prawa celnego, a konkretnie art. 276 § 2 w związku z art. 39 Kodeksu celnego. Nie dokonały natomiast takiej oceny z perspektywy wchodzących ewentualnie w rachubę rozwiązań międzynarodowych. Sporny towar przywożony był z zagranicy na podstawie noty tranzytowej T2, przy wykorzystaniu wspólnej procedury tranzytowej. Zasady realizacji tej procedury, związane z tym obowiązki i uprawnienia uregulowane zostały w Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej sporządzonej w Interlaken dnia 20 maja 1987r. ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską i ogłoszonej w Dzienniku Ustaw /Dz.U. z 1998r Nr 46, poz. 290/. Konwencja przewiduje w szczególności, że obowiązki w zakresie uiszczania cła oraz innych opłat, jeżeli takie będą należne na skutek naruszeń przepisów lub nieprawidłowości mających miejsce w toku wspólnej procedury tranzytowej lub w związku z tą procedurą , spoczywają na głównym zobowiązanym, to jest osobie, która sama lub przez upoważnionego przedstawiciela, przez złożenie odpowiedniego zgłoszenia wyraziła wolę procedury tranzytowej /art. 11 ust. 1 lit. c w związku z art. 2 lit. d załącznika nr 1 do konwencji/. W sprawie głównym zobowiązanym jest, zgodnie zapisem pola 50 noty tranzytowej, firma holenderska. Konwencja jako źródło powszechnie obowiązującego prawa i część krajowego porządku prawnego podlega w powyższym zakresie bezpośredniemu stosowaniu z mocy art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP. Również z art. 2 § 2 Kodeksu celnego wynika pierwszeństwo tych uregulowań względem krajowych przepisów, jeżeli umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej. W świetle ostatnio powołanego przepisu przyjąć trzeba, że określenie dłużnika zobowiązanego do uiszczenia dodatkowej opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 276 § 2 Kodeksu celnego, na podstawie polskich przepisów celnych byłoby uzasadnione dopiero po wyeliminowaniu potrzeby stosowania przepisów umów międzynarodowych, a więc jedynie w wypadku ustalenia, że przepisy tych umów nie wprowadzają rozwiązań odmiennych od przewidzianych przez polskiego ustawodawcę. Taka ocena nie została jednak w ogóle dokonana. Z odesłania przewidzianego w art. 37 ust. 3 wspomnianego załącznika I wynika, że obie procedury tranzytowe (Tl i T2) regulowane są przepisami Tytułu V tegoż załącznika, ujętymi w ramach art. 10-36 .W art. 11 cytowanego załącznika określono obowiązki głównego zobowiązanego ( ust. 1), przewoźnika oraz odbiorcy towaru (ust. 2).Porównanie brzmienia obu ustępów w art. 11 dowodzi jednoznacznie szerszego zakresu powinności głównego zobowiązanego, w stosunku do obowiązków obciążających przewoźnika i odbiorcę towaru przewożonego w ramach jednej ze wspólnych procedur tranzytowych. Szeroki zakres 3 I SA/Wr 2626/02 7 opłat (bez ich ograniczenia do ściśle wskazanych rodzajów). W tak szerokim ujęciu mieszczą się niewątpliwie także opłaty manipulacyjne dodatkowe, należne z tytułu stwierdzonej nadwyżki towarów wprowadzonych na obcy obszar celny (w rozważanym przypadku chodzi o polski obszar celny), w stosunku do ilości objętej zgłoszeniem celnym, w efekcie naruszenia przepisów lub stwierdzenia nieprawidłowości, mających miejsce nie tylko w toku wspólnej procedury tranzytowej, ale nawet pozostających w jakimkolwiek związku z realizacją tej procedury. W rozpoznawanej sprawie z treści protokołu z dnia [...] stwierdzenia rozbieżności pomiędzy zawartością przesyłki a treścią zgłoszenia celnego wynika też, że nadwyżkę towaru stwierdzono w środku transportowym, którego zamknięcia celne były nienaruszone. Firma holenderska wystawiła też na stwierdzoną nadwyżkę towaru dodatkową fakturę proforma z dnia [...], co pozwoliło na dopuszczenie towaru do obrotu. W świetle tego co wyżej powiedziano w sprawie nie ma znaczenia to, że - w ocenie polskich organów celnych - procedura tranzytowa została zakończona, skoro w jej toku , a co najmniej w związku z realizacją tej procedury, stwierdzono ewidentne nieprawidłowości. Podkreślić też należy, że rozwiązania przyjęte we wszystkich przywołanych przepisach załącznika 1, stanowiącego integralną część Konwencji WPT, wskazują na ich odmienność w stosunku do zasad przyjętych w polskim systemie celnym. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji nie rozważały natomiast w ogóle kwestii odpowiedzialności za dług celny w zakresie opłaty manipulacyjnej dodatkowej (w rozumieniu art. 276 § 2 Kodeksu celnego) w odniesieniu do głównego zobowiązanego według przepisów Konwencji, koncentrując się na przypisaniu odpowiedzialności przewoźnikowi lub odbiorcy towaru, przy uwzględnieniu art. 39 Kodeksu celnego. Oznacza to , że oparcie zaskarżonych decyzji w kwestii dotyczącej podmiotu zobowiązanego do uiszczenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej na unormowaniach kodeksowych w sytuacji gdy bezwzględne pierwszeństwo mają przepisy Konwencji, zawierające postanowienia całkowicie odmienne , stanowi naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, co skutkuje obowiązkiem wyeliminowania przez Sąd z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.s.a. Orzeczenie o kosztach znajduje uzasadnienie w art. 200 p.s.a., natomiast orzeczenie dotyczące wykonania obu uchylonych przez Sąd decyzji -w art. 152 p.s.