I SA/Wr 264/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik, Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2010 r. sprawy ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 224,00 zł (słownie: dwieście dwadzieścia cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. orzeka, że wymienione w pkt I orzeczenia nie podlegają wykonaniu. Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...], nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia lub zmiany decyzji z dnia [...], nr [...], w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż L. P. (dalej: skarżący) w dniu [...] złożył w Urzędzie Celnym w Z. deklarację uproszczoną AKC-U, w której zadeklarował podatek akcyzowy, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] (rok produkcji 1995 r.), w kwocie 6.063,00 zł. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. w dniu [...] wydał dokument potwierdzający zapłatę akcyzy. Następnie, w 2006 r., skarżący wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego, w kwocie podanej powyżej. Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia przedmiotowej nadpłaty. Od powyższej decyzji skarżący nie wniósł odwołania. Skarżący pismem z dnia [...] złożył wniosek o wznowienie postępowania o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym. Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...], nr [...], odmówił wznowienia postępowania zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...] Skarżący pismem z dnia [...] (dołączonym do wniosku o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego) wystąpił z wnioskiem o uchylenie lub zmianę decyzji z dnia [...] U uzasadnieniu skarżący podniósł, iż z uwagi na ważny interes społeczny i podatnika oraz zasadę równego traktowania obywateli wobec prawa zasadnym jest uchylenie lub zmiana decyzji z dnia [...] oraz decyzji z dnia [...] Zdaniem skarżącego, podstawą żądania zwrotu podatku akcyzowego jest orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu (ETS) z dnia 18 stycznia 2007 r., w sprawie C-313/05 oraz ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. Nr 118, poz. 745 – dalej: ustawa o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym), stąd niezrozumiałe jest pozbawienie go możliwości odzyskania niesłusznie nadpłaconego podatku akcyzowego. Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] odmówił uchylenia lub zmiany decyzji z dnia [...] W uzasadnieniu organ wyraził pogląd, iż w sprawie znajduje zastosowanie art. 253 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ord. pod.) – decyzja, której wzruszenia żądał skarżący nie przyznawała stronie żadnego prawa jak też nie dotyczyła przypadku wymienionego w art. 253b pkt 6 Ord. pod. Ponadto organ wskazał, iż powołana regulacja dotyczy trybu nadzwyczajnego, którego przedmiotem nie jest merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, lecz weryfikacja wydanej już decyzji ostatecznej, z punktu widzenia istnienia interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika. Dlatego też organ nie ma bezwzględnego obowiązku zmiany lub uchylenia decyzji, a strona nie ma uprawnienia do kategorycznego żądania od organu takiego działania. Zauważył też, że stanowisko organu, mimo iż ma charakter uznaniowy, musi być poparte przekonującym pod względem merytorycznym, znajdującym odzwierciedlenie w treści zgromadzonego w postępowaniu materiale dowodowym. Poza tym musi być stwierdzone istnienie trzech przesłanek pozwalających na wzruszenie decyzji, to jest postępowanie dotyczy decyzji ostatecznej, na mocy której strona nie nabyła prawa materialnego oraz wystąpi interes publiczny lub ważny interes podatnika. W kontekście powyższego organ wskazał również, iż w dniu 19 lipca 2008 r. weszła w życie ustawa o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym, która wprowadziła jednolite zasady zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r. Organ wskazał też, iż zgodnie z art. 4 powołanej ustawy miesięczny termin do żądania wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, o jakim mowa w art. 241 § 2 pkt 2 Ord. pod., należy liczyć od dnia 20 lipca 2008 r. Dalej organ podniósł, iż skarżący uchybił z własnej winy terminowi do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania w związku z orzeczeniem ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., w sprawie C-313/05, którego treść została opublikowana w Dzienniku Ustaw, natomiast wniosek o jego przywrócenie został rozpoznany negatywnie, co z kolei skutkowało wydaniem decyzji odmawiającej wznowienie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Wobec powyższego organ uznał brak podstaw do uznania, iż w sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu społecznego w zakresie równego traktowania obywateli wobec prawa. Zdaniem organu nie zaszła także przesłanka ważnego interesu podatnika, którą należy rozpoznawać według kryterium obiektywnego, a nie subiektywnego opartego na indywidualnym przekonaniu podatnika. Organ podniósł też, iż skarżący podejmując decyzję o zakupie samochodu powinien był liczyć się z konsekwencjami podatkowymi. Za okoliczności pozwalające na uchylenie bądź zmianę decyzji nie można w ocenie organu uznać również zbyt późne powzięcie przez skarżącego wiadomości o wejściu w życie ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym, jej niezrozumienie oraz zmęczenia spowodowane nadmiarem pracy. Organ wskazał też, że skarżący nie odwołał się od decyzji z dnia [...] Skarżący pismem z dnia [...] wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie orzeczenia ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., w sprawie C-313/05; ducha ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym i związku z tym wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] oraz o uchylenie lub zmianę decyzji z dnia [...] W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż zgodnie z art. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym przysługuje mu prawo zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Stąd też przyznanie prawa do zwrotu nadpłaty, wbrew twierdzeniom organu, nie stanowi o uprzywilejowaniu jego osoby, a jedynie o zrównaniu w prawach z innymi podmiotami będącymi w podobnej sytuacji, w myśl konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Skarżący podniósł również, iż wbrew twierdzeniom organu Dzienniki Ustaw nie są powszechnie dostępne, nie można ich nabyć w kiosku, natomiast we wszystkich artykułach prasowych pisano o 5 – letnim okresie składania wniosków o zwrot akcyzy. Zdaniem skarżącego hipokryzją jest także stawianie mu zarzutu braku złożenia odwołania od decyzji z dnia [...] w sytuacji, gdy nowe okoliczności dla sprawy pojawiły się później, wraz z ustawą o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym. Wówczas skarżący wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowa o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym, przekraczając go o kilka dni. Podsumowując, skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko, iż decyzja organu pierwszej instancji narusza prawo oraz konstytucyjną zasadę równości wobec prawa, a także interes publiczny i ważny interes podatnika, co wyraża się w pozbawieniu go możliwości uzyskania zwrotu akcyzy. Dyrektor Izby Celnej we W. w wyniku rozpoznania odwołania podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wyraził pogląd, wskazując na art. 128 i art. 187 § 1, a także na art. 120 – art. 124 Ord. pod., iż w wyniku rozpoznania wniosku skarżącego o uchylenie lub zmianę decyzji z dnia [...] nie doszło do naruszania art. 153 Ord. pod. Organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające, natomiast sam fakt nie spełnienia żądania skarżącego nie oznacza, w ocenie organu odwoławczego, niewłaściwego zastosowania art. 253 Ord. pod. Poza tym organ wskazał, iż podjęcie decyzji w trybie art. 253 Ord. pod. stanowi odstępstwo od jednej z naczelnych zasad trwałości decyzji ostatecznej, przez co muszą zaistnieć szczególne okoliczności uzasadniające zastosowanie tej procedury. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie naruszył również art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Ograniczenie terminu do wznowienia postępowania podatkowego, o jakim mowa w art. 241 § 2 pkt 2 Ord. pod., jak wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt SK 36/07, jest zgodne z art. 2, art. 32 i art. 190 ust. 4 oraz z art. 64 Konstytucji RP i jest uzasadnione ochroną takich wartości konstytucyjnych jak pewność, bezpieczeństwo prawne oraz równowaga budżetowa. Poza tym wystąpienie z wnioskiem, po orzeczeniu przez Trybunał niekonstytucyjności przepisu prawa nie wymaga podjęcia zbyt skomplikowanych i czasochłonnych czynności procesowych. Tak więc organ konkludował, iż wyznaczony przez ustawę miesięczny termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania umożliwia podatnikowi ochronę swoich praw. Reasumując, organ odwoławczy uznał, iż organ pierwszej instancji oparł rozstrzygnięcie na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym oraz odniósł się do wszystkich przedstawionych przez skarżącego argumentów. W skardze z dnia 17 lutego 2010 r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 2 i art. 32 Konstytucji RP; art. 253 § 1 Ord. pod.; orzeczenia ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., w sprawie C-313/05 oraz ducha ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skarżący podniósł, oprócz przytoczenia stanu faktycznego sprawy, iż pozbawienie go możliwości odzyskania niesłusznie zapłaconego podatku akcyzowego narusza ważny interes podatnika, jest niezgodne z orzeczeniem ETS oraz ustawą o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym, a także narusza konstytucyjną zasadę równości wobec prawa. Dyrektor Izby Celnej we W. w odpowiedzi na skargę z dnia 11 marca 2010 r. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak więc, uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, iż w wyniku wydania zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa. Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi na wstępie wypada przypomnieć, iż przedmiotem kontroli jest decyzja wydana w wyniku uznania administracyjnego, na podstawie art. 253 Ord. pod., co oznacza, iż sąd dokonując jej oceny bada nie tyle zasadność samego rozstrzygnięcia, co przebieg postępowania wyjaśniającego, w wyniku którego doszło do jego podjęcia. W myśl art. 253 § 1 Ord. pod. decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Możliwość wzruszenia decyzji w powyższym trybie została zatem uzależniona, jak słusznie zauważył organ, od spełnienia przynajmniej jednej z dwóch przesłanek, to jest "interesu publicznego" lub "ważnego interesu podatnika". Z uwagi jednak na równorzędny ich charakter organ podatkowy jest zobowiązany do ich wyważenia. Przy czym musi wziąć pod uwagę również to, iż ze względu na brak ustawowej ich definicji oraz "nieostrość" sformułowań mają one szeroki zakres znaczeniowy. W literaturze wskazuje się, że "interes podatnika" to pewien stan oczekiwania, określona potrzeba zachowania posiadanych już korzyści lub wyczekiwania na pojawienie się pewnego dobra.. Natomiast "interes publiczny" to dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, itp. Przenosząc powyższe uwagi na grunt sprawy należy stwierdzić, iż skarżący wypełnił spoczywający na nim obowiązek wykazania przesłanek, o jakich mowa w tym przepisie. Natomiast organy podatkowe obu instancji dokonując ich oceny nie ustosunkował się w pełni do argumentacji skarżącego, zwłaszcza w kontekście podstawy prawnej, na podstawie której był rozpatrywany wniosek skarżącego. Organ pierwszej instancji, a w ślad za nim organ odwoławczy swoje rozważania skoncentrowały na braku dochowania przez skarżącego terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...], zapominając jakby o tym, iż kwestia ta stanowiła przedmiot odrębnego postępowania. Stąd też wskazana przez organy argumentacja jest nieadekwatna do stanu faktycznego sprawy. Podkreślenia wymaga także fakt, iż przepisy ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym nie ograniczyły trybu dochodzenia zwrotu podatku jedynie do trybu o wznowienie postępowania. Z brzmienia art. 4 powołanej ustawy wynika jedynie, iż w przypadku wystąpienia przez stronę z żądaniem o wznowienie postępowania, w związku z orzeczeniem ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., w sprawie C-313/05, termin, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 Ord. pod., liczy się od dnia następującego po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy, to jest od dnia 20 lipca 2008 r. Powyższy podgląd znajduje także umocowanie w brzmieniu kolejnego przepisu powołanej ustawy. Zgodnie bowiem z art. 6 w zakresie nieuregulowanym powołaną ustawą do zwrotu nadpłaty stosuje się przepisy Ord. pod., z wyłączeniem obowiązku składania korekty deklaracji. Innymi słowy podatnik mógł dochodzić swoich praw według własnego uznania, w trybach przewidzianych w Ord. pod. Zatem nie skorzystanie z jednego z trybów (czy w sposób zaiwaniony czy też nie) nie pozbawiało skarżącego prawa do skutecznego dochodzenia swoich racji w innym trybie uregulowanym w Ord. pod. Niedopuszczalne jest więc rozciągniecie negatywnych skutków braku dotrzymania terminu przewidzianego dla postępowania o wznowienie postępowania na wszystkie inne postępowania. Błędne jest również mniemanie organów podatkowych obu instancji, iż skoro skarżący podjął decyzję o nabyciu samochodu osobowego, nie złożył odwołania od decyzji z dnia [...], a następnie z własnej winy nie dochował terminu do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania, to w szeroko pojętym interesie publicznym nie leży przenoszenie tego ryzyka na społeczeństwo i obciążanie budżetu państwa skutkami świadomych i suwerennych decyzji skarżącego. Argumentacja ta, jak słusznie zauważył skarżący, nie uwzględnia okoliczności, iż decyzja z dnia [...], której wzruszenia w chwili obecnej żąda skarżący, była podjęta przed orzeczeniem ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., w sprawie C-313/05, a także uchwaleniem ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym. We wskazanym orzeczeniu ETS wyraził pogląd, iż art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu nakładanemu na pojazdy osobowe w związku z ich pierwszą rejestracją na terytorium państwa członkowskiego, jeśli kwota podatku nakładanego na niektóre pojazdy używane, nabywane w innym państwie członkowskim przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek, czego zbadanie należy do sądu krajowego. W praktyce oznaczało to uznanie obowiązującej w tym zakresie regulacji krajowej za niezgodną z prawem wspólnotowym, co wymagało nie tylko wprowadzenia nowej regulacji prawnej, ale także wprowadzenia rozwiązania prawnego pozwalającego na odzyskanie przez podatników nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego. Z zasady efektywności prawa wspólnotowego, mającej podstawy w art. 10 TWE, wynika bowiem obowiązek państw członkowskich podjęcia wszelkich środków o charakterze generalnym i szczególnym dla zapewnienia wykonania ich obowiązków wynikających z prawa wspólnotowego. Wśród których jest obowiązek likwidacji wszelkich bezprawnych konsekwencji naruszenia prawa Wspólnoty. Poza tym wypada zauważyć, iż dalszą konsekwencją uchybienia zobowiązaniom nałożonym przez prawo wspólnotowe, powodującym powstanie szkody względem jednostki jest uprawnienie tej jednostki do zwrócenia się z roszczeniem odszkodowawczym. Dążenie do zneutralizowania skutków błędnej legislacji ma oparcie również w Konstytucji RP, a zwłaszcza w art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Stąd też pominięcie postanowień ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym, bo tak należy zinterpretować odmowę uchylenia lub zmiany decyzji z dnia [...], narusza nie tylko prawo wspólnotowe, do przestrzegania którego Państwo Polskie jest zobowiązane, ale także konstytucyjną zasadę zaufania do państwa i tworzonego przez nie prawa, wywodzoną przez Trybunał Konstytucyjny z klauzuli demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP), a nadto zasadę równości opodatkowania, która należy do podstawowych kanonów doktryny podatkowej. W myśl art. 32 Konstytucji RP wszyscy są równi wobec prawa, a zatem mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Podsumowując, zaskarżona decyzja narusza prawo. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zwrot kosztów postępowania. Sąd wstrzymał wykonanie decyzji, na podstawie art. 152 p.p.s.a.