I SA/Wr 2640/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Pęk – sprawozdawca Sędziowie: Sędzia WSA Andrzej Cisek Asesor WSA Aneta Chołuj Protokolant: Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi T. H. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 2.715 zł. (słownie: dwa tysiące siedemset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...]Przewodniczący Zarządu Miasta K., powołując się na przepisy art. 72 § 1, art. 19 § 1 i § 2 pkt. 1 lit e i art. 80 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej, odmówił stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej pobranej w od Z. S. w okresie od [...]do [...]z tytułu sprzedaży towarów na Hali Targowej A w K. W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji wyjaśnił, iż w dniu [...]Z. S. zwrócił się do Zarządu Miasta w K. o zwrot nadpłaty w opłacie targowej pobranej w latach 1996 – 1997 nieprawnie i niezgodnie z wówczas obowiązującymi uchwałami Rady Miejskiej. Podkreślił, iż zgodnie z uchwałami Rady Miejskiej w K. obowiązującymi w latach 1996 – 1998 ustalono opłatę targową na Hali Targowej "A w wysokości [...] dziennie, przy czym opłata targowa na Hali była pobierana miesięcznie z góry do 10 dnia każdego miesiąca w zryczałtowanej wysokości stanowiącej 20 – krotność dziennej stawki opłaty targowej. Ponieważ organy nadzoru, które jako jedyne uprawnione do badania legalności uchwał podejmowanych przez Radę Gminy nie zakwestionowały zapisów w uchwałach związanych z poborem opłaty targowej na Hali to – zdaniem organu I instancji – nie było żadnych podstaw do kwestionowania zasadności poboru opłat targowych w latach 1996 – 1997. W dalszych wywodach uzasadnienia organ I instancji zwrócił uwagę na treść art. 80 § 1 ust. 3 Ordynacji podatkowej, wedle którego prawo do stwierdzenia nadpłaty wygasa w przypadku, gdy podatnik dokonał wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej po upływie 5 lat od dnia, w którym dokonano wpłaty podatku i podkreślił, że prawo do stwierdzenia nadpłaty w stosunku do Z. S. wygasło dla wszystkich wpłat z tytułu opłaty targowej dokonanych do dnia [...]. Jeśli natomiast chodzi o pozostały okres, to – jak wyjaśnił organ I instancji – strona zawarła umowę dzierżawy na miejsce handlowe z Gospodarstwem Pomocniczym Hala Targowa A i zobowiązała się do opłacania czynszu dzierżawnego do 10 każdego miesiąca z góry za dany miesiąc. Z uwagi na to, że inkaso opłaty targowej powierzono Dyrektorowi Hali Targowej, a kupcy twierdzili, że stawki czynszu są zbyt wysokie i nie chcieli godzić się na uiszczanie dodatkowo opłaty targowej, Dyrektor – wychodząc im naprzeciw – sporządził aneksy do umów dzierżawy i obniżył stawkę czynszu dzierżawnego o wysokość zryczałtowanej miesięcznej opłaty targowej zgodnie z uchwałą o opłacie targowej. Organ I instancji wyjaśnił nadto, że opłata targowa pobierana miesięcznie w zryczałtowanej wysokości stanowiła tylko 20 – krotność stawki dziennej, natomiast kupcy handlowali w ciągu miesiąca przez większą ilość dni niż 20 (także w soboty) i w efekcie płacili mniej, niż gdyby mieli płacić za każdy dzień handlu po [...] dziennie zgodnie ze stawką ustaloną w uchwale. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., po rozpatrzeniu odwołania Z. S., utrzymało powyższą decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ II instancji podkreślił, iż wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu Hala Targowa A w K. była targowiskiem oraz możliwe było pobieranie opłaty targowej w formie zryczałtowanej. Wyjaśnił, iż pobieranie opłaty targowej w formie zryczałtowanej oparte było na stawce dziennej wynoszącej [...]za jeden dzień dokonywania sprzedaży w Hali Targowej ustalonej uchwałą Rady Miejskiej w K. Skoro stanowiska do sprzedaży na hali targowej nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, to nie były zwolnione od opłaty targowej. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Z. S., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji wydanej przez organ I instancji zarzucił, iż podjęto je z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr 9, poz. 31 ze zm.) – zwanej dalej u.p.l. – z uwagi na jego zastosowanie do trwale wyodrębnionej i zabudowanej części obiektu budowlanego nie będącego "targowiskiem", jak też pomimo, że nie prowadzono tam handlu (z ręki, stoisk, itd.) w formach wymienionych w tym przepisie. Skarżący podniósł także zarzut naruszenia art. 19 pkt. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 3 u.p.l. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na bezwzględnie nieważnej uchwale Rady Miasta K. wprowadzającej opłatę targową będącej faktycznie częścią czynszu dzierżawnego w formie zryczałtowanej (miesięcznej), w celu uszczuplenia zobowiązań gospodarstwa pomocniczego gminy w podatku dochodowym oraz VAT. Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy, a polegające na nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) dotyczących wykonywania sprzedaży, prawnopodatkowego charakteru ściąganych opłat oraz samej Hali Targowej "A w K., wadliwym uzasadnieniu decyzji, które nie wskazywało, na jakich dowodach organy obu instancji oparły swe ustalenia co do wykonywania handlu w wymiarze ponad 20 dni miesięcznie, jak też nie ustosunkowaniu się do zarzutów odwołania oraz sprzeczności zawartych w materiale dowodowym. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), zważył, co następuje: Przepis art. 15 ust. 1 u.p.l. stanowi materialnoprawną podstawę pobierania świadczenia publicznoprawnego – opłaty targowej – od czynności w postaci sprzedaży na targowiskach dokonywanej przez osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej. Dokonywanie sprzedaży w rozumieniu powołanego przepisu oznacza zawieranie umów sprzedaży, o których mowa w przepisie art. 535 Kodeksu cywilnego. Nie jest wystarczające samo zajęcie miejsca na targowisku; obowiązek uiszczenia opłaty targowej wiąże się bowiem z faktycznym zawieraniem umów sprzedaży. Stąd też obciążona obowiązkiem uiszczenia opłaty targowej może być jedynie osoba (fizyczna, prawna lub inna jednostka nie posiadająca osobowości prawnej), która wystąpiła co najmniej z ofertą sprzedaży posiadanego przez siebie towaru. Opłata targowa może być pobierana jedynie w przypadku, gdy sprzedaż odbywa się na targowisku. Targowiskami zaś, w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 powołanej ustawy, są wszelkie miejsca, w których prowadzony jest handel, w szczególności z ręki, koszów, stoisk, wozów konnych, przyczep, pojazdów samochodowych, a także sprzedaż zwierząt, środków transportowych i części do środków transportowych. Jest już utrwalony w orzecznictwie sądowym pogląd, że definicja targowiska zawarta w powołanym przepisie, zakreślona została niezwykle szeroko. Stąd też targowiskiem jest każde miejsce, w którym odbywa się handel, a zatem te miejsca, które zostały przez władze gminne zorganizowane jako place targowe, ale również miejsca do tego organizacyjnie nie przystosowane. Nie ma zatem znaczenia, czy sprzedaż odbywa się na gruntach państwowych, gminnych, prywatnych czy też spółdzielczych, pod gołym niebem czy też pod wiatami albo w budynku; istotne jest dokonywanie w tych miejscach handlu w sposób określony. Jeżeli handel odbywa się ze stoisk usytuowanych w budynku Hali Targowej, należy uznać to miejsce za targowisko w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.l., co skutkuje koniecznością uiszczania opłaty targowej od sprzedaży w tym miejscu wykonywanej. W myśl przepisu art. 15 ust. 3 u.p.l. opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz na inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. W sytuacji zatem, gdy osoba prowadzi handel w miejscu posiadanym np. z tytułu zawartej umowy dzierżawy z właścicielem nieruchomości, ma obowiązek uiszczania nie tylko czynszu dzierżawnego, lecz również opłaty targowej. Każda z tych należności oparta jest bowiem na innym tytule prawnym: obowiązek zapłaty czynszu dzierżawnego wynika z zawartej umowy dzierżawy, obowiązek uiszczenia opłaty targowej – nakłada wprost powołany przepis ustawy. Od obowiązku uiszczenia opłaty kupiec nie może się zatem zwolnić twierdząc, że obciąża go czynsz dzierżawny, a to wobec wyraźnej treści art. 15 ust. 3 u.p.l. W sprawie niniejszej jest zdaniem Sądu niesporne, że Hala Targowa "A w K., podzielona na stanowiska wydzierżawiane osobom fizycznym lub innym podmiotom, odpowiada pojęciu targowiska, o którym mowa w powołanym art. 15 ust. 2 u.p.l. Ocena taka została wyrażona między innymi w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 czerwca 2002 r. (sygn. akt I SA /Wr 114 /00) i podziela ją także skład sądzący rozpoznający niniejszą skargą. Jeżeli zatem wskazani dzierżawcy prowadzili w Hali sprzedaż na wydzierżawionych stoiskach, obciążał ich obowiązek uiszczania opłaty targowej. Stąd też trzeba się zgodzić z merytorycznym poglądem wyrażonym przez orzekające w tej sprawie organy. Zgodzić się jednakże należało z zarzutami skargi, iż nie było podstaw do pobierania opłaty targowej w formie "abonamentów" albowiem taki sposób obliczania i pobierania opłat nie miał oparcia w obowiązujących przepisach prawa. To jednak nie oznaczało, iż z tego tylko powodu, tj. z uwagi na zryczałtowany pobór opłaty targowej skarżący byłby zwolniony z tejże opłaty. Jednakże trzeba stwierdzić, że przeprowadzone w tej sprawie postępowanie nie odpowiadało wymogom procedury podatkowej. Przede wszystkim zauważyć należy, iż organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie na przepisach Ordynacji podatkowej traktujących o nadpłacie podatku, mimo, iż chodziło o nadpłatę powstałą przed dniem wejścia w życie tej ustawy. Tymczasem, stosownie do art. 330 Ordynacji podatkowej, zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy tj. przed dniem 1 stycznia 1998 r. dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych z 19 grudnia 1980 r. (tekst jednolity z 1993r. Dz. U. Nr 103, poz. 486 z późn. zm.). Ponieważ kwestionowana przez skarżącego opłata targowa była pobierana w latach 1996 – 1997 jej zwrot mógł nastąpić na podstawie art. 29 cytowanej wyżej ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Problematyka dotycząca trybu postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaconego podatku (art. 29 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy) była przedmiotem uchwały składu pięciu sędziów NSA z dnia 8 grudnia 1997 r. (Sygn. akt FPK 22 /97; opubl. ONSA z 1998 r. nr 2 poz. 44). W uchwale tej przyjęto, iż "uzasadniony wniosek podatnika o zwrot nadpłaconej kwoty podatku (...), organ podatkowy rozstrzyga na podstawie właściwych przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, określając prawidłową kwotę podatku, natomiast w przypadku bezzasadności wniosku wydaje decyzję odmawiającą zwrotu podatku na podstawie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych". Według art. 29 ust. 4 tej ustawy nadpłata nie podlegała zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym powstała, lub gdy nie można ustalić osoby uprawnionej do jej odbioru. W rozpatrywanej sprawie organ I instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny – z uwagi na ustawowo zakreślony zakres kognicji – nie był władny dokonać ustaleń czy złożone przez skarżącego żądanie zwrotu nadpłaty było spóźnione (w części tj. co do 1996 r. orzekł o tym organ I instancji). Z tych powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz związane tym orzeczenia o wstrzymaniu wykonania obu decyzji i o kosztach postępowania sądowego są uzasadnione treścią art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. nr 153, poz. 1270).