I SA/Wr 267/07

Dnia 25 kwietnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Alojzy Wyszkowski Protokolant Katarzyna Wilczek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...], nr [...]. Decyzją z dnia [...] (nr [...]), działając na wniosek D. P., Naczelnik Urzędu Celnego w Z., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki VOLVO S70 (rok produkcji 1999). Organ wskazał, że D. P. w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu, złożyła w dniu [...] deklarację uproszczoną w zakresie podatku akcyzowego, wykazując w niej należną kwotę zobowiązania [...], którą następnie uiściła. Z kolei w dniu [...] wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot wpłaconej kwoty, albowiem wyrażony w ustawie o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy związany z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów osobowych jest niezgodny z zapisami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Uzasadniając odmowę stwierdzenia nadpłaty Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że podatnik postąpił zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, dokonując opodatkowania czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, stąd też brak jest podstaw do uznania nieistnienia obowiązku podatkowego i stwierdzenia nadpłaty. W złożonym odwołaniu D. P. zarzuciła naruszenie art. 23, art. 25 oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W jej ocenie krajowe przepisy o podatku akcyzowym związane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych są niezgodne z prawem wspólnotowym. Powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazała, że krajowe przepisy tylko formalnie nie różnicują towarów pochodzących z krajów Wspólnoty z towarami na rynku wewnętrznym. Tymczasem przesądzające znaczenie na oceny dyskryminacji towarów mają faktyczne obciążenia fiskalne. Dyrektor Izby Celnej we W., decyzją z dnia [...] (nr [...]) utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wskazał, że według art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe Sygn. akt I SA/Wr 267/07 niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (ust. 1), zaś podatnikami są zarówno podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju (ust. 2 pkt 1), jak i osoby dokonujące nabycia wewątrzwspólnotowego (ust. 2 pkt 2). Stawka podatku na wyroby niezharmonizowane wynosi 65% podstawy określonej w art. 10, natomiast stawki obniżone określono w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Z przepisu § 7 ust. 2 rozporządzenia wynika, że taka sama stawka podatku, obliczona według odpowiedniego wzoru, ma zastosowanie zarówno do sprzedaży w kraju samochodów osobowych, jako też ich nabycia wewątrzwspólnotowego, dokonywanych po upływie dwóch lat kalendarzowych (wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy) od produkcji samochodu. Także stawki na pojazdy roczne i dwuletnie (poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia) są takie same w przypadku sprzedaży w kraju, jak i nabycia wewątrzwspólnotowego. Według organu uzależnienie opodatkowania od braku zarejestrowania samochodu, tak w przypadku samochodów produkowanych w kraju jak i pochodzących z innych państw Wspólnoty, odnosi się do cechy nieistotnej z punktu widzenia oceny podobieństwa towarów krajowych i zagranicznych. Podatek akcyzowy nakładany jest na wszystkie samochody osobowe przed pierwszą rejestracją, niezależnie od kraju pochodzenia, niezależnie od tego, czy są to samochody nowe czy stare, a także bez rozróżnienia, czy są kupowane na terenie Polski, czy Wspólnoty. Tak więc kryterium decydujące o nałożeniu podatku akcyzowego ma charakter obiektywny i nie narusza zakazu dyskryminacji, wyrażonego w art. 90 TWE. Nieuzasadnione były także zarzuty naruszenia art. 25 i art. 28 TWE, albowiem odnoszą się one do ceł oraz opłat o skutkach równoważnych, nie zaś do podatku akcyzowego, zaś obowiązek związany ze złożeniem deklaracji na podatek akcyzowy nie utrudnia przywozu lecz stanowi element konieczny wykonywania efektywnego nadzoru podatkowego przez władze skarbowe. Nadto, odnosząc się do zasad stosowania przepisów krajowych i wspólnotowych, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w chwili orzekania brak jest wyroku ETS, który stwierdzałby niezgodność regulacji przepisów o podatku akcyzowym z przepisami traktatowymi. Dopóki rozstrzygnięcie tego rodzaju nie zostanie podjęte, organy administracji publicznej mają obowiązek stosowania prawa Sygn. akt I SA/Wr 267/07 krajowego, nawet wtedy gdy zgłaszane są wątpliwości co do jego zgodności z prawem wspólnotowym. W przeciwnym przypadku doszłoby do podważenia obowiązującego w państwie porządku prawnego. Dlatego też przy rozpatrywaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wziąć należało pod uwagę wszystkie mające zastosowanie w sprawie przepisy o podatku akcyzowym, w świetle których podatnik zobowiązanie podatkowe zadeklarował w prawidłowej wysokości, a zatem brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, D. P. wniosła o uchylenie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji. W uzasadnieniu stwierdziła, że zastosowane w sprawie przepisy o podatku akcyzowym są niezgodne z Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską, a zwłaszcza art. art. 23, 25, 28 oraz 90. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga była uzasadniona. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego VOLVO S70 (rok produkcji 1999). Organy podatkowe (pierwszej i drugiej instancji) odmówiły stwierdzenia nadpłaty wywodząc, że zapłata podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu nastąpiła zgodnie z obowiązującymi przepisami, to jest ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Z kolei skarżąca utrzymywała, że materialnoprawna regulacja, w oparciu o którą dokonała zapłaty, jest niezgodna z art. art. 23, 25, 28 i 90 TWE. W jej ocenie niezgodność ta uniemożliwiała uznanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Trzeba wstępnie wskazać, że z chwilą przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej istotnej modyfikacji uległo pojęcie "prawa obowiązującego". Obok bowiem systemu prawa krajowego, walor obowiązywania na terytorium RP uzyskało także prawo wspólnotowe. Podkreśla się w literaturze, że cały wspólnotowy Sygn. akt I SA/Wr 267/07 dorobek prawny, tzw. acquis communautaire, stał się integralną częścią naszego porządku prawnego (pod red. D. Kornobis-Romanowskiej, Stosowanie prawa wspólnotowego w prawie wewnętrznym z uwzględnieniem prawa polskiego, Warszawa 2004 r., s. 169). Normy prawa wspólnotowego mają charakter szczególny, a zwłaszcza przysługuje im atrybut nadrzędności nad normami prawa krajowego. Zasada nadrzędności (pierwszeństwa prawa wspólnotowego) została sformułowana w orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "ETS") w sprawie Costa przeciwko ENEL (C-6/64 Costa przeciwko ENEL [1964] ECR, 585). W konsekwencji takiego ukształtowania relacji pomiędzy system prawa wewnętrznego państwa członkowskiego i systemem prawa wspólnotowego, sądy krajowe zobowiązane są do odmówienia z urzędu stosowania przepisów prawa krajowego sprzecznych z prawem wspólnotowym. Jak wywiódł ETS w sprawie Simmenthal, sąd państwowy, który w ramach swej właściwości ma stosować prawo wspólnotowe jest zobowiązany do dbałości o pełną skuteczność tych norm, co przejawia się również w konieczności niestosowania każdego, również późniejszego postanowienia prawa wewnętrznego, bez konieczności wnioskowania lub czekania na uchylenie danej normy w trybie ustawodawczym lub w jakimkolwiek innym postępowaniu przewidzianym przez prawo konstytucyjne (C-106/77 Simmenthal [978] ECR, 629). W następstwie przedstawionych uwarunkowań, ocena odmowy stwierdzenia nadpłaty wymagała odniesienia się do zgodności zastosowanych przez organy przepisów o podatku akcyzowym z normami prawa wspólnotowego, wskazanymi w skardze, a mianowicie art. art. 23, 25, 28 i 90 TWE. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wystąpił do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W., podjętej na podstawie analogicznego stanu faktycznego i prawnego. Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007 r. (sygn. C-313/05) Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekł, iż: 1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku Sygn. akt I SA/Wr 267/07 równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. 2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. 3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie należy interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwila jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy odnotować, że jakkolwiek orzeczenia ETS w kwestii prejudycjalnej są wiążące zasadniczo w sprawie, w której zadano pytanie, to jednak wzgląd na konieczność jednolitej wykładni prawa wspólnotowego, powoduje w praktyce respektowanie stanowiska ETS także w innych, podobnych sprawach. W konsekwencji zatem, także w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał odniesienie przywołanego przed chwilą wyroku Trybunału do realiów rozpatrywanej sprawy. Jak wynika z przytoczonej pierwszej tezy wyroku ETS (z dnia 18 stycznia 2007 r.), polski podatek akcyzowy jest częścią wewnętrznego opodatkowania towarów i nie jest nakładany w związku z przekroczeniem granicy. Według art. 25 TWE cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi. Z kolei w myśl art. 23 ust. 1 TWE, Wspólnota oparta jest na unii celnej, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł importowych i eksportowych między państwami członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, jak również przyjęcie wspólnej taryfy celnej w stosunkach z państwami trzecimi. Widać stąd, że art. 23 i 25 Sygn. akt I SA/Wr 267/07 TWE odnoszą się jedynie do ceł i opłat o skutku równoważnym. Tymczasem z art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) wynika, że podatek akcyzowy w odniesieniu do samochodów osobowych, nakładany jest przed ich pierwszą rejestracją zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy powstaje przy sprzedaży samochodów na terytorium kraju – z chwilą wystawienia faktury (wydania wyrobu), natomiast – w razie nabycia wenątrzwspólnotowego – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju (art. 80 ust. 3 pkt 1 i pkt 3). Podatek akcyzowy jest zatem pobierany od wszystkich samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją i nie jest związany z przekroczeniem granicy, stąd też zarzut skargi naruszenia art. 23 i 25 TWE nie był uzasadniony. Podobnie, nie był uzasadniony zarzut naruszenia art. 28 TWE, albowiem nie ma on zastosowania do deklaracji uproszczonej, o której mowa w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym; obowiązek złożenia deklaracji związany jest bowiem z nabyciem prawa do rozporządzania samochodem (przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju). Stosownie do art. 90 TWE, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiejkolwiek natury wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. ETS dokonując wykładni tego przepisu stwierdził (teza druga wyroku z dnia 18.01.2007 r.), że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Zgodność zatem krajowej regulacji o podatku akcyzowym, stanowiącej podstawę wydania zaskarżonej decyzji – z przepisami art. 90 TWE, oceniana jest poprzez pryzmat obciążenia podatkiem akcyzowym samochodów osobowych stanowiących przedmiot nabycia wewnątrzwspólnotowego z obciążeniem podobnych samochodów znajdujących się na rynku krajowym, przy czym obciążenie podatkiem samochodów na rynku wewnętrznym wyraża się rezydualną kwotą podatku Sygn. akt I SA/Wr 267/07 akcyzowego, zawartą w cenie tych samochodów. Jak wynika z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału (np. wyrok ETS w sprawie Tuillasiamies and Antti Sillin przeciwko Finlandii - C 101/00 [2002] ECR, I-7487), "rezydualna kwota podatku", to podatek krajowy (miejscowy) obciążający pojazdy krajowe. ETS podnosi w swoim orzecznictwie, że jeżeli podatek od pojazdu nowego jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Należy zatem stwierdzić, że zastosowanie do nabycia wewnątrzwspólnotowego stawki podatku, określonej stosownie do § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), to jest stawki według której obliczenia podatku i jego zapłaty dokonała skarżąca D. P., co do zasady powodować może wyższe obciążenie podatkiem nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, aniżeli wynosi rezydualna kwota podatku, zawarta w wartości samochodów używanych, opodatkowanych podatkiem akcyzowym jako nowe, albowiem stawka akcyzy na samochody nowe (w roku produkcji i roku po nim następującym), sprzedawane na rynku krajowym wynosi 13,6 % (na samochody osobowe o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 – poz. 27 pkt 1 załącznika nr 1 do rozporządzenia). Ułamek ten, przy uwzględnieniu jednokrotności opodatkowania akcyzą pozostaje niezmienny, pomimo, że zmniejszeniu ulega kwota podatku zawartego w cenie odprzedawanego na rynku samochodu, stosownie do jego deprecjacji na skutek upływu czasu. Tymczasem już dla pojazdów trzyletnich stawka określona w § 7 ust. 2 rozporządzenia jest większa o 12 %, zaś dla samochodów starszych ulega dalszemu powiększeniu. Jak wynika z deklaracji uproszczonej, złożonej przez skarżącą, stawka według której dokonała wyliczenia podatku wyniosła 61,6%. W niniejszej sprawie organy podatkowe odmawiając stwierdzenia nadpłaty, niewłaściwie zastosowały przepis § 7 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 kwietnia 2004 r., albowiem nie uwzględniły że z zasady niedyskryminacji towarów pochodzących z innych państw członkowskich Wspólnoty (art. 90 ust. 1 TWE) wynika obowiązek takiego ukształtowania opodatkowania podatkiem akcyzowym i takiego stosowania opodatkowania, które faktycznie, a nie tylko formalnie, nie różnicuje Sygn. akt I SA/Wr 267/07 towarów krajowych oraz towarów stanowiących przedmiot nabycia wewnątrzwspólnotowego, ze szkodą dla tych drugich towarów. W konsekwencji nie można było odmówić stwierdzenia nadpłaty, bez uprzedniego wykazania, że uiszczona przez D.P. kwota podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, w tym konkretnym przypadku, jest zgodna nie tylko z przepisami krajowymi, ale przede wszystkim z postanowieniami art. 90 ust. 1 TWE, co wynika z zasady nadrzędności prawa wspólnotowego. Wyrażony w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa obowiązek organów działania na podstawie przepisów prawa (art. 122) oznacza od momentu przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, działanie nie tylko zgodne z krajowym porządkiem prawnym, ale także prawem wspólnotowym, w tym traktatowym. Tak więc w niniejszej sprawie nienależnym świadczeniem podatkowym (nadpłatą) może być tylko taka kwota podatku akcyzowego, która określona została w sposób naruszający zasadę niedyskryminacji towarów wyrażoną w art. 90 ust. 1 TWE, to znaczy w części przenoszącej rezydualna kwotę podatku zawartą w wartości podobnego samochodu, stanowiącego przedmiot obrotu na rynku krajowym. Ustalenie tej kwoty pozostawione jest organom podatkowym, stosownie do ich obowiązków jako organów administracji publicznej. Mając zatem na uwadze wskazane wyżej powody, uznał Sąd, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, doszło do naruszenia prawa materialnego, to jest § 7 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w związku z art. 90 ust. 1 TWE oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie wskazanych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.