I SA/Wr 27/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie NSA Andrzej Szczerbiński Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Protokolant Kamila Paszowska - Wojnar po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2006 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w O. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.615,- zł (pięć tysięcy sześćset piętnaście złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania. III. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Samorządowego kolegium odwoławczego w W. z dnia [...] nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza S.Ś. z dnia [...] nr [...], w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty Spółce z o.o. A w podatku od nieruchomości za 2002 r. Przedsiębiorstwo A Sp. z o.o. prowadziło działalność górniczą w zakresie wydobycia metodą odkrywkową marmuru, na podstawie koncesji Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa: z dnia [...] nr [...] i nr [...] , wystawionych dla złoża [...] - dla którego ustanowiono obszar górniczy [...] o powierzchni [...] m2 oraz złoża [...] - dla którego ustanowiono obszar górniczy [...], o powierzchni [...] m2. Spółka, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 23.07.2003 r., sygn. akt l SA/Wr 596/01, zwróciła się w dniu [...] do Burmistrza S. Ś. z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku od nieruchomości za lata 1998-2002 r, a dnia [...] wniosek uzupełniła o skorygowane deklaracje podatku od nieruchomości za ten okres (dwie - z uwagi na zbycie w ciągu roku podatkowego części posiadanych działek), a także deklarację w sprawie podatku rolnego oraz w sprawie podatku leśnego. W skorygowanych deklaracjach wykazano: 1) za okres od [...] do [...] - budynki lub ich części związane z prowadzoną działalnością gospodarczą: [...]m2 - budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: [...] - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż rolnicza: [...] m2 2) za okres od dnia [...] do [...]. - budynki lub ich części związane z prowadzoną działalnością gospodarczą: [...]m2 - budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: [...] zł - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż rolnicza: [...]m2 Łączna kwota podatku od nieruchomości wynikająca z korekt deklaracji wyniosła [...]. Do opodatkowania podatkiem leśnym Spółka zgłosiła [...] ha gruntów, zaś do opodatkowania podatkiem rolnym [...] ha [...]a. Burmistrz S. Ś. uznał, że nadpłata w podatku od nieruchomości istnieje, jednak w wysokości mniejszej, niż wykazana przez stronę i decyzją z dnia [...] określił wysokość nadpłaty na [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu uchyliło powyższą decyzję i przekazało sprawę organowi l instancji do ponownego rozpatrzenia wskazując, iż w celu ustalenia które grunty Spółki były związane z działalnością gospodarczą i podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości organ l instancji winien przeprowadzić postępowanie celem ustalenia, czy na spornych gruntach - zadeklarowanych przez Spółkę jako opodatkowanych podatkiem rolnym lub leśnym, jest prowadzona działalność rolnicza i leśna, czy to w ramach działalności Spółki, czy też poprzez dzierżawę lub w ramach pracowniczych ogrodów działkowych. Organ odwoławczy wskazał, że wprowadzone w art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr 9, póz. 31 ze zm. - dalej: uopl, domniemanie, iż wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy są związane z działalnością gospodarczą, odnosi się tylko do gruntów wyłączonych z opodatkowania podatkiem rolnym lub leśnym, a nie dotyczy gruntów objętych przepisami ustawy z dnia 15.11.1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993 r. nr 94, póz. 431 ze zm.) - dalej: upr, ustawy z dnia 28.09.1991 r. o lasach (Dz. U. nr 101, póz. 444 ze zm.) - dalej: ul, Burmistrz S.Ś. decyzją z [...] stwierdził nadpłatę w kwocie [...], uznając za zasadne stwierdzenie nadpłaty w zakresie posiadanych przez Spółkę użytków rolnych i lasów, położonych w Gminie S.Ś. obręb [...], na których zaprzestano wydobycia marmuru. Organ oparł się w tym względzie na zestawieniu powierzchni gruntów zajętych pod działalność górniczą, sporządzonym przez Mierniczego Górniczego Z. T. i przekazanym przez przedstawicieli podatnika w dniu oględzin w/w terenów. Za bezzasadny uznał natomiast wniosek o stwierdzenie nadpłaty w części dotyczącej działki nr [...], położonej w obrębie S. Ś., z wyjątkiem części działki położonej poza strefą rozrzutu odłamków skalnych oraz części działki o pow. [...] ha, oddanej w dzierżawę p. K. i użytkowanej rolniczo. W odwołaniu od tej decyzji - w części, w jakiej nie uwzględniała wniosku o nadpłatę, Spółka zarzuciła bezpodstawne przyjęcie, że grunty, na których nie jest prowadzona działalność gospodarcza mogły być opodatkowane podatkiem od nieruchomości tylko dlatego, że znajdują się w strefie rozrzutu kamienia. Również tę decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło podnosząc, że na spornych terenach brak było dowodów na związanie gruntów rolnych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wyraził organ odwoławczy pogląd, iż do wyłączenia gruntów rolnych spod podatku rolnego nie wystarczy ustalenie, że na gruntach tych nie prowadzi się działalności rolniczej, lecz konieczne jest stwierdzenie, że na tych gruntach prowadzona jest działalność gospodarcza. W kolejnej decyzji - z dnia [...], Burmistrz S. Ś. twierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości w kwocie [...]. W decyzji tej organ uznał, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty był zasadny jedynie w odniesieniu do części działki nr [...], o powierzchni 2 ha, oddanej w dzierżawę R.K. na podstawie umowy zawartej dnia [...] i użytkowanej przez niego rolniczo - co ustalono na podstawie oględzin przeprowadzonych dnia [...]. Organ uznał, że pozostałe grunty będące użytkami rolnymi i leśnymi, których Spółka jest użytkownikiem wieczystym, są związane z działalnością gospodarczą z uwagi na to, że Spółka posiada status przedsiębiorcy i prowadzi działalność górniczą. Fakt objęcia przedmiotowych złóż koncesjami na wydobycie kopalin dowodzi ich związku z działalnością gospodarczą. Wobec powyższego grunty te podlegały opodatkowaniu według najwyższych stawek podatku od nieruchomości. Odwołując się od powyższej decyzji Spółka zarzuciła, że organ nie uwzględnił w niej wskazań zawartych w powołanym wyroku NSA z dnia 23.07.2003 r., który nakazywał organom zbadanie w pierwszej kolejności, czy sporne grunty podlegają przepisom o podatku rolnym lub leśnym. Spółka dysponowała natomiast nieruchomościami rolnymi i leśnymi, czego organ nie przyznał w swojej decyzji. Zarzuciła strona, że przyjęcie, iż wszystkie grunty będące w jej posiadaniu są związane z prowadzoną działalnością gospodarcza jest niezgodne z przepisami i sprzeczne z treścią powołanego wyroku, w którym Sąd wyraźnie dopuścił możliwość posiadania przez przedsiębiorcę także gruntów rolnych i leśnych. Od gruntów rolnych i leśnych nie zajętych na działalność gospodarczą Spółka winna opłacać podatek rolny i leśny. Spółka wniosła w związku z tym o przyjęcie jako podstawy ustaleń zestawienia powierzchni gruntów zajętych na działalność górniczą i wolnych od tej działalności , sporządzone przez geologa górniczego B.L. oraz mierniczego górniczego Z. T. Dodatkowo Spółka podnosiła też argumenty, iż opodatkowanie podatkiem rolnym lub leśnym terenów użytków rolnych i leśnych, zbędnych całkowicie lub przez określony czas dla działalności gospodarczej, znajduje uzasadnienie w obowiązku rekultywacji tych gruntów przez przedsiębiorcę (art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 03.02.1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych, Dz. U. Nr 16, póz. 78) i stanowi zachętę ekonomiczną do przywracania im wartości użytkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. nie uznało zarzutów odwołania i powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy rozstrzygniecie organu l instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. dopuszczalne było, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 uopl opodatkowanie podatkiem od nieruchomości także gruntów objętych przepisami o podatku rolnym i leśnym, jeżeli związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednocześnie w art. 5 ust. 3 uopl zawarto definicję gruntów związanych z działalnością gospodarczą - wskazując, że są to grunty zabudowane i nie zabudowane, będące w posiadaniu przedsiębiorcy. W dalszej części przepisu zawarto katalog otwarty gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Tak więc podstawowym kryterium oceny, czy grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej było w tym czasie posiadanie go przez przedsiębiorcę, przy jednoczesnym braku warunku faktycznego wykorzystania gruntu na działalność gospodarczą. Dotyczyło to także gruntów rolnych i leśnych. Na poparcie swojego stanowiska Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołało wyrok NSA z dnia 15.12.2004 FSK 806/2004, potwierdzający, że definicja zawarta w art. 5 ma zastosowanie do całej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto organ podnosił, że na podstawie dokonanych oględzin ustalono, iż poza obszarem 2 ha, będącym przedmiotem umowy dzierżawy, Spółka nie prowadzi na spornych gruntach ani działalności leśnej, ani rolniczej. Mimo wezwanie Spółki do okazania dowodów wskazujących na prowadzenie takiej działalności, strona takich dowodów nie dostarczyła. Nie przedstawiła tez dowodów, że inne grunty są wydzierżawione lub wykorzystane na ogrody działkowe. Za najistotniejszą w sprawie okoliczność organ uznał fakt, że Spółka prowadzi działalność na podstawie koncesji na wydobycie kopalin, a zatem grunty objęte koncesjami, na których nie jest prowadzona działalność rolnicza, musiały podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W kontekście powołanego art. 5 uopl nie można związania gruntów z działalnością gospodarczą rozumieć jako wymóg istnienia bezpośredniego związku, "związanie" nie może bowiem być utożsamiane z działalnością faktyczną prowadzona przez podmiot gospodarczy. Za bezpodstawny uznał organ zarzut nieuwzględnienia zaleceń wyroku NSA z dnia 23.07.2003 r., bowiem organ l instancji ustalił, że sporne grunty nie podlegały opodatkowaniu podatkiem rolnym lub leśnym, ale podatkiem od nieruchomości. Ponadto kolegium podniosło, że sporne nieruchomości położone są w strefie zakładów górniczych, na gruntach tych znajdują się złoża i wyrobiska górnicze, ustanowiono także strefy rozrzutu odłamków skalnych - co również świadczy o związaniu tych gruntów z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. W skardze na powyższą decyzję Spółka podtrzymała zarzuty poniesione w odwołaniu i związaną z nimi argumentację. Strona skarżąca podtrzymała zarzuty dotyczące niezastosowanie się organów do wskazówek Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku o sygn. akt l SA/Wr 569/01. Wskazywała przy tym, że każda kolejna decyzja podejmowana przez organ l instancji kończyła się innym rozstrzygnięciem, a Samorządowe Kolegium Odwoławcze w zaskarżonej decyzji zajęło całkowicie inne stanowisko, niż w poprzednich decyzjach, w których wyrażano poglądy zbieżne ze stanowiskiem skarżącej Spółki. Strona nie kwestioniowała, że przejściowe zaniechanie wykorzystania gruntów w działalności gospodarczej nie powoduje utraty przez nie charakteru gruntów związanych z działalnością gospodarczą i wskazuje, że takie sytuacje miały miejsce i wówczas grunty Spółka zgłaszała do opodatkowania wg stawek przewidzianych dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Zgodnie z tą samą logiką nieużytkowanie gruntów rolnych i leśnych nie zmienia ich charakteru i sposobu opodatkowania. Nie zgadzała się strona z tezą, że tylko rolnicze użytkowanie spornych gruntów mogło prowadzić do opodatkowania ich podatkiem rolnym. Nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości grunty rolne i leśne, te bowiem są opodatkowane podatkiem rolnym i leśnym. Odnosząc się do uznanych za opodatkowane podatkiem rolnym gruntów będących przedmiotem umowy dzierżawy Spółka stwierdzała, że dzierżawca faktycznie użytkuje te grunty w taki sposób od co najmniej 20 lat (a więc jeszcze przed zawarciem umowy) - wcześniej w ramach pracowniczych ogrodów działkowych. Na dowód funkcjonowania w przedsiębiorstwie takich ogrodów Spółka dołączyła oświadczenie byłej Kierownik Działu Spraw Pracowniczych w firmie A , zawierające nazwiska byłych pracowników i użytkowników tych ogródków. Ponadto strona skarżąca wskazała, że w latach 80-tych i 90-tych w Urzędzie Miejskim musiały być składane sprawozdania dotyczące działalności przyzakładowych ogródków działkowych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, póz. 1270) - dalej w skrócie psa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy -art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie było, czy przepisy powołanych wyżej ustaw dopuszczały możliwość opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów należących do przedsiębiorcy, sklasyfikowanych w operatach ewidencyjnych jako grunty rolne lub leśne, nie wykorzystywanych bezpośrednio w prowadzonej działalności gospodarczej. Spór w niniejszej sprawie dotyczył zatem interpretacji zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości, dokonanej na gruncie przepisów zawartych w powyższych aktach prawnych. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd musiał zatem poddać w pierwszym rzędzie ocenie poprawność dokonanej przez organ w powyższym zakresie wykładni przepisów prawa, a w dalszej kolejności - prawidłowość zastosowania tych przepisów w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podstawowym warunkiem prawidłowego zastosowania normy prawnej było właściwe, rzetelne ustalenie stanu faktycznego sprawy, zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 122 i 197 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 Nr 8 póz. 50 ze zm.) - dalej: o.p. W sprawie było bezsporne, iż podatnik - spółka A, posiadał nieruchomości klasyfikowane w operatach ewidencyjnych jako użytki rolne i lasy. Kwestią sporną pozostawało, czy grunty należało opodatkować podatkiem rolnym (leśnym), czy podatkiem od nieruchomości. Niewątpliwie pierwszorzędną kwestią pozostawało ustalenie, czy sporne grunty w ogóle są objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym - to bowiem determinowało kierunek i zakres dalszych ustaleń. Analiza przepisu art. 3 ust. 1 uopl prowadzi bowiem do jednoznacznego wniosku, że stwierdzenie, iż grunty te nie były objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym jest wystarczające dla przyjęcia, że podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 3 uopl). Dopiero w razie ustalenia, że grunty były objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym organ był obowiązany dokonać ustaleń, czy spełnione są przesłanki z art. 3 ust. 1 pkt 4 tj. Na pierwszeństwo zastosowania przepisów ustawy o podatku rolnym i leśnym zwracano wielokrotnie uwagę w orzecznictwie - w wyroku z dnia 08.05.2003 r. sygn. akt III RN 71/02 (OSNP 2004/9/149) Sąd Najwyższy stwierdzał: "Nie ma zatem wątpliwości, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów rolnych i leśnych wymaga bezspornego stwierdzenia, że grunty te nie są objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym albo są objęte tymi przepisami i zarazem związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej, niż rolnicza lub leśna". Powoływany przez stronę skarżącą wyrok NSA z dnia 23.07.2003 (nota bene dotyczący 2000 r., a więc nie wywierający bezpośrednich skutków w przedmiotowej sprawie) zawierał zalecenia właśnie w tym zakresie, nie przesądzał natomiast o kierunku rozstrzygnięcia. Art. 1 ust. 1 upr stanowił, iż opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają określone w ustawie grunty gospodarstw rolnych. Biorąc pod uwagę zawartą w ustawie o podatku rolnym definicję gospodarstwa rolnego, oznacza to, że grunty nie będące użytkami rolnymi lub gruntami pod stawami oraz użytki rolne nie spełniające określonej w art. 1 ust. 2 upr normy powierzchniowej, co do zasady podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 3 uopl). W tym względzie przesądzające znaczenie miało zatem oznaczenie gruntów w operatach ewidencyjnych, po myśli art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, zgodnie z którym dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowiły m.in. podstawę wymiaru podatków. Klasyfikacja gruntów miała podobnie zasadnicze znaczenie w przypadku podatku leśnego, bowiem z art. 60 ul wynikało, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegały wyłącznie grunty określane jako lasy. W rozpoznawanej sprawie, jak już zaznaczono, klasyfikacja spornych gruntów jako gruntów leśnych i rolnych nie była przedmiotem sporu. Jednocześnie obie powołane ustawy - ustawa o podatku rolnym oraz ustawa o lasach, zawierały wyłączenia spod zakresu opodatkowania niektórych gruntów, choćby były one oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub lasy. l tak w art. 2 ust. 1 pkt 4 upr ustawodawca wyłączył spod opodatkowania podatkiem rolnym m.in. grunty zajęte na działalność gospodarczą inną niż rolnicza. Z kolei według art. 60 ust. 1 ul nie podlegały opodatkowaniu podatkiem leśnym m.in. grunty nie związane z gospodarką leśną. Z powyższych rozważań wynika, że zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości organ powinien był zatem określić mając na uwadze z jednej strony przedmiot podatku rolnego i leśnego oraz zawarte w tych ustawach wyłączenia od opodatkowania, z drugiej zaś art. 3 ust. 1 pkt 4 uopl, dotyczący gruntów objętych przepisami o podatku rolnym i leśnym. Przepis ten stanowił bowiem, iż "Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają (...) grunty objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna oraz nie sklasyfikowane grunty -jako użytki rolne położone na terenie miast, a także grunty wyłączone ostatecznymi decyzjami administracyjnymi na cele inne niż rolnicze lub leśne, z wyjątkiem gruntów, na których przez okres do 2 lat od dnia wydania ostatecznej decyzji administracyjnej wyłączającej te grunty na cele nierolnicze prowadzona jest działalność rolnicza". Dawał on zatem w pewnych przypadkach podstawę do opodatkowania podatkiem od nieruchomości także gruntów rolnych i leśnych, jako przyjmując za jedną z zasadniczych przesłanek związanie tych gruntów z prowadzeniem działalności gospodarczej, innej niż działalność rolnicza lub leśna. W tym miejscu warto dokonać porównania użytego w powołanym art. 3 ust. 1 pkt 4 uopl sformułowania "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, innej niż rolnicza" i pojęcia gruntów "zajętych na prowadzenie innej działalności gospodarczej niż działalność rolnicza". W przekonaniu Sądu pojęć tych nie można utożsamiać - takie też stanowisko zajął m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 września 2005r., sygn. akt III SA/Wa 346/2005 (http://www.netax.pl/osp/wvroki/OWSAA/Va/lll%20SA/2005/00346.htm). Pojecie gruntów "zajętych na prowadzenia działalności gospodarczej..." wydaje się mieć zakres węższy i z użycia słowa "zajęte" można wnioskować, iż chodzi o takie grunty, na których faktycznie jest lub w określonym czasie będzie prowadzona działalność gospodarcza, grunty, które podatnik do tej działalności rzeczywiście wykorzystuje lub przynajmniej podjął działania zmierzające do ich wykorzystania (nawet jeśli ze względu ma czasowe przeszkody w danym momencie ich nie eksploatuje). Gdy natomiast chodzi o grunty "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej...." , to - zdaniem Sądu - organ podatkowy zasadnie przyjął, że związek z prowadzeniem działalności gospodarczej, o którym mowa w tym przepisie nie musi być związkiem bezpośrednim. Pośredniego choćby powiązania gruntu z działalnością gospodarczą nie wyklucza bowiem okoliczność, że działalności tej przedsiębiorca faktycznie nie prowadzi, bądź, że zaniechał jej prowadzenia. Słusznie organ uznał, że w art. 3 ustl pkt 4 uopl chodzi o istnienie co najmniej pośredniego związku między gruntem a prowadzoną działalnością gospodarczą - stąd pytanie o wyznaczniki tego związku. Z zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy wyprowadził wniosek o opodatkowaniu spornych gruntów podatkiem od nieruchomości, liczonym wg najwyższych stawek, wprost z art. 5 ust. 3 uopl, stanowiącego iż za grunty związane z działalnością gospodarczą uważa się grunty zabudowane i nie zabudowane, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a w szczególności: 1) grunty pod budynkami produkcyjnymi, magazynowymi, administracyjnymi, socjalnymi i hotelowymi, 2) grunty pod budowlami i urządzeniami, 3) grunty zajęte na drogi wewnętrzne i place manewrowe, place składowe, zieleńce oraz tereny, na których są lub mają być realizowane zadania inwestycyjne, 4) grunty wyłączone na cele nierolnicze lub nieleśne: a) na skutek prowadzonej działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna albo na podstawie ostatecznej decyzji administracyjnej, b) do czasu przywrócenia tym gruntom charakteru rolniczego lub leśnego. Odwołując się do tego przepisu organ stwierdził, że z uwagi na fakt, że sporne grunty były w posiadaniu przedsiębiorcy, podlegały podatkowi od nieruchomości. Wypada się w tym miejscu zgodzić ze skarżącym, iż gruntów klasyfikowanych jako rolne lub leśne nie można automatycznie uznać za opodatkowane podatkiem od nieruchomości, wyłącznie z uwagi na fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę, bez konieczności uwzględnienia jakichkolwiek dodatkowych okoliczności. W przekonaniu Sądu każdorazowo ustalając istnienie takiego - choćby pośredniego - związku gruntów z prowadzeniem działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, należy uwzględniać całokształt okoliczności sprawy. Związek gruntów z rodzajem podmiotu, będącego w ich posiadaniu jest jednak z pewnością jednym z najistotniejszych kryteriów. W tym kontekście art. 5 ust. 3 uopl potwierdza wagę tego kryterium, wprowadzając swoiste domniemanie prawne - grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy są z mocy prawa gruntami związanymi z działalnością gospodarczą. Domniemanie to zostało sformułowane dla potrzeb określenia stawek podatku, toteż nie powinno służyć sensu stricte do definiowania zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jednak nie można pomijać jego znaczenia ustalając charakter związku gruntów związanych z działalnością gospodarczą na tle art. 3 ust.1 pkt 4 uopl. Niewątpliwe o istnieniu pośredniego związku, o jakim mowa w tym przepisie, mogą świadczyć także inne elementy -takie jak cel i okoliczności nabycia gruntów, historia ich użytkowania, plany co do ich wykorzystania w przyszłości, a również (jako jeden z czynników) - ich aktualne wykorzystanie. Przy tym w przypadku podmiotów utworzonych w celu prowadzenia działalności gospodarczej zasadność tego rodzaju domniemania jest tym bardziej uzasadniona, że z zasady nabywają one grunty w związku z prowadzoną działalnością i na cele tej działalności, a do momentu ich likwidacji wszelkie ich działania są związane z prowadzeniem działalności. Wspomniane domniemanie istnienia związku gruntów z prowadzeniem działalności gospodarczej z uwagi na fakt posiadania ich przez przedsiębiorcę nie jest domniemaniem bezwzględnym. Wynika to z treści art. 3 ust. 1 pkt 4 uopl, który wyraźnie wskazuje na grunty objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Wykładnia a contrario tego przepisu prowadzi do wniosku, że związanie gruntów z działalnością rolniczą lub leśną wyklucza opodatkowanie podatkiem od nieruchomości - grunty rolne i leśne związane z prowadzeniem działalności rolniczej lub leśnej, nawet jeśli znajdą się w posiadaniu przedsiębiorcy, będą podlegały podatkowi rolnemu lub leśnemu. Do podobnego wniosku prowadzi wykładnia a contrario art. 5 ust. 3 pkt 4 uopl, na co zwrócił uwagę naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 5 sędziów z dnia 02.04.2001 r. . sygn. akt FPK 3/00 (ONSA 2001/4/150) stwierdzając; "O tym, że przedsiębiorca może posiadać grunty podlegające podatkowi rolnemu lub leśnemu i w związku z tym w ogóle nie podlegające podatkowi od nieruchomości, przekonuje także wnioskowanie a contrario z przepisu art. 5 ust. 3 pkt 4 omawianej ustawy, który w przeciwnym wypadku byłby zbędny, co byłoby niezgodne z założeniem racjonalnego ustawodawcy". Mając z kolei na uwadze zawarte w art. 3 ust. 2 i 3 uopl definicje działalności rolniczej i leśnej trzeba stwierdzić, że chodzi o podejmowanie konkretnych działań, wymienionych w tych przepisach. W takich wypadkach, mimo istnienia nawet pośredniego związku gruntów rolnych z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunty te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli prowadzi się na nich działalność leśną lub rolniczą. W odniesieniu do gruntów leśnych to rozwiązanie jest spójne i przejrzyste - jako że opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają jedynie te lasy, które są związane z gospodarką leśną. Reasumując należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegać tylko te grunty rolne i leśne będące w posiadaniu przedsiębiorcy, które z uwagi na prowadzoną działalność gospodarczą zostały wyłączone, poprzez czynności faktyczne, z produkcji rolnej. Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, nie ulegało wątpliwości, że skarżąca spółka była czynnym przedsiębiorcą, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie wydobycia kruszcu, nabyła sporne nieruchomości w ramach tej działalności i dla jej celów. Świadczy o tym, fakt, że grunty na spornych terenach określono obszary górnicze i tereny górnicze - z pisma Burmistrza S. Ś. z dnia [...] wynika, że działkę [...] określono jako teren powierzchniowej eksploatacji wapienia krystalicznego w obrębie udokumentowanego złoża - dla którego zatwierdzono obszar górniczy. Spółka wystąpiła o koncesje na wydobycie dla obu posiadanych złóż i takie koncesje otrzymała. Terenów objętych koncesją wydaną dla Spółki i będących w jej posiadaniu tym bardziej trudno nie uznać za powiązane z prowadzoną przez skarżącą Spółkę działalnością. Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości terenów objętych koncesją na wydobycie kruszcu, na których Spółka prowadziła wydobycie, nie budzi wątpliwości Sądu. Przyjmując ponadto, że związek, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 uopl nie musi być związkiem bezpośrednim, należy podzielić stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego, iż także czasowe zaprzestanie prowadzenia działalności lub wstrzymanie wydobycia na danym obszarze (co także miało miejsce w przedmiotowej sprawie: pismo strony z [...] do Okręgowego Urzędu Górniczego - że na czas nieokreślony wstrzymują eksploatację złoża [...]) nie świadczy o braku związku gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą i wyłącza zastosowanie najwyższych stawek podatku. Decyzja tym niemniej powinna wyraźnie wskazywać, czy sporne w sprawie grunty leżą na obszarze objętym koncesją. Takich jednoznacznych ustaleń w tym przedmiocie zaskarżona decyzja nie zawiera. Jednocześnie z akt sprawy wynika, że powierzchnia wszystkich posiadanych przez Spółkę gruntów nie pokrywała się z powierzchnią wynikającą z przyznanych koncesji. Z akt sprawy wynika bowiem, że łączna powierzchnia posiadanych przez Spółkę gruntów położonych w obrębie gminy S. Ś. wynosiła [...] ha, zaś obszar objęty koncesjami - [...] ha. Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów położonych poza obszarem objętym koncesjami, nawet jeśli można im było przypisać pośredni związek z prowadzeniem działalności gospodarczej, wymagało jednak ustalenia, że grunty te zostały na skutek prowadzonej działalności gospodarczej wyłączone na cele nierolnicze lub nieleśne - a więc, że nie były użytkowane rolniczo, ani że nie była na nich prowadzona gospodarka leśna. W swojej wcześniejszej decyzji z dnia [...] organ odwoławczy polecił zresztą organowi l instancji zbadanie tego faktu, w tym także tego, czy grunty nie były użytkowane rolniczo w ramach pracowniczych ogródków działkowych. W zaskarżonej decyzji przesądzające znaczenie organ przypisał jednak okoliczności posiadania spornych gruntów przez przedsiębiorcę. Organ w ograniczonym stopniu odniósł się do ustaleń w tym przedmiocie poczynionych w poprzednio prowadzonych postępowaniach, stwierdzając ostatecznie, że poza wykazaniem, że 2ha gruntów są przedmiotem dzierżawy i faktycznie są rolniczo użytkowane, strona nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających na uznanie, że prowadziła na spornych gruntach działalność rolniczą lub leśną. W ocenie Sądu wniosków tych te nie poprzedziły jednak dostatecznie wyczerpujące ustalenia w zakresie stanu faktycznego. Przede wszystkim nie można się zgodzić z podniesionymi na rozprawie argumentami, iż zarzuty w kwestii nieuwzględnienia przez organ użytkowania rolniczego gruntów w ramach pracowniczych ogródków działkowych strona skarżąca podniosła dopiero na etapie skargi. W aktach administracyjnych niniejszej sprawy brak co prawda pism strony, w których podnosiła te okoliczności, jednak z akt znanych Sądowi z urzędu wynika, że twierdzenia o rolniczym użytkowaniu gruntów strona podnosiła już na wcześniejszych etapach postępowania administracyjnego. Świadczy o tym przykładowo pismo Spółki z dnia [...], w którym na wstępie strona wyjaśniała, iż dotyczy ono sporu za lata 1998-2003, ale wysłane zostało w jednym egzemplarzu. W piśmie tym Spółka podnosiła, m.in. że "działalność rolnicza na gruntach rolnych firmy A prowadzona jest nieprzerwanie od połowy lat osiemdziesiątych. W tym czasie wszystkie grunty rolne zostały rozdzielone pracownikom jako ogródki działkowe (...) W miarę upływu lat uprawiający grunt stopniowo rezygnowali z korzystania z przydzielonych działek (...)" W piśmie tym strona nie wskazał, czy okoliczności takie miały jeszcze miejsce w 2002 r. podała natomiast nazwiska pracowników użytkujących grunty, w tym wskazała R. K. Okoliczności tych jednak organ w pełni nie wyjaśnił w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Organ l instancji ograniczył się do wezwania strony ( pismo z dnia [...]) o dostarczenie konkretnych dokumentów (w tym wykazu płodów rolnych uzyskanych w 2002 r., uproszczonego planu sporządzenia lasu oraz statutu pracowniczego ogrodu działkowego). Strona wyjaśniła że dokumentów takich nie posiada, co organ uznał za wystarczająco wyjaśniające stan faktyczny, nie odniósł się jednak do innych sygnalizowanych przez stronę dowodów - jak świadkowie lub dane przesyłane do organów gminy w czasie użytkowania wspomnianych ogrodów działkowych. Powołał się natomiast w decyzji na dowód z oględzin nieruchomości, w toku których nie stwierdzono użytkowania rolniczego spornych gruntów (poza gruntem R. K.). Zdaniem Sądu jednak dowód ten nie może być uznany za miarodajny dla oceny stanu faktycznego istniejącego w 2002 r., gdyż przeprowadzono go w 2003 r., a - jak wskazuje przykład R. K. - tereny te mogły być de facto użytkowane w różny sposób - jako ogrody, rola, pastwiska, wobec czego ślady użytkowania nie musiały być widoczne w latach następnych. W świetle powyższego Sąd uznał, że w sprawie nie został w pełni wyjaśniony stan faktyczny, w zakresie okoliczności mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia. Tymczasem w art. 122 o.p. został sformułowany obowiązek organów podatkowych do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta znajduje rozwinięcie w dalszych przepisach Ordynacji podatkowej nakazując organom podatkowym zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 op.). Zgodnie z utrwalonym w tym względzie orzecznictwem sądów administracyjnych wyrażona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej jest naczelną zasadą postępowania podatkowego. Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów, (por. wyrok NSA z dnia 26.10.2005 r. sygn. akt l FSK 188/05 LEK nr 173261). Tylko bowiem w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny, z uwzględnieniem powołanych zasad, wyrażonych w art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. , możliwe jest zastosowanie właściwej normy prawa materialnego. Dążąc do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy organ podatkowy nie może ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 o.p., obowiązany jest jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Jak przy tym stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13.08.2004 r. sygn. akt III SA 1482/03 (LEK 162203), jakiekolwiek ograniczanie środków dowodowych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, stanowi zagrożenie dla realizacji zasady prawdy materialnej i może wynikać tylko z przepisów ustawowych. Niedopuszczalne jest domniemane okoliczności faktycznych w sytuacji, gdy w sprawie istnieją dowody potwierdzające istnienie okoliczności faktycznych, których treść jest wręcz przeciwna do treści okoliczności domniemywanych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18.02.2004 r. sygn. akt III SA 1837/02; LEK nr 180511). Na istnienie takich dowodów, zdaniem Sądu, wskazywała strona odwołując się do świadków i pism składanych w Urzędzie Gminy S.Ś. Należy podkreślić, że wbrew argumentom podniesionym na rozprawie przez pełnomocnika organu, nie można uznać że obowiązki w zakresie ustalenia stanu faktycznego nie dotyczyły organu w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty. Jakkolwiek strona ze względu na swój interes powinna aktywnie współdziałać w ustaleniu okoliczności, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, to jednak nie można zgodzić się, że w postępowaniu w sprawie nadpłaty ciężar postępowania dowodowego przechodzi z organu podatkowego na stronę postępowania. W szczególności jeśli strona wskazuje konkretne okoliczności potwierdzające jej stanowisko oraz środki dowodowe. Reasumując Sąd uznał, że organy podatkowe naruszyły powołane wyżej przepisy prawa procesowego i to w stopniu mającym wpływ na wynika spawy. To z kolei zaważyło na uchyleniu zaskarżonego orzeczenia. Podjęcie ponownego rozstrzygnięcia w sprawie winno być zatem poprzedzone ustaleniem przez organ podatkowy, w sposób nie budzący wątpliwości, czy na spornych gruntach była w 2002 r. prowadzona działalność rolnicza, o której mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W odniesieniu do gruntów leśnych wskazać należy, iż zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 3 uopl za działalność leśną, w rozumieniu ustawy, uważa się działalność posiadaczy i zarządców lasów w zakresie urządzania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nie przerobionym. Chodzi zatem o stwierdzenie, czy Spółka dokonywała takich czynności oraz czy można im było przypisać charakter działalności - co oznacza, w opinii Sądu, że czynności te winny się charakteryzować cyklicznością, a nie być jednorazowymi zabiegami wymaganymi prawem. Ustaleń tych organ powinien dokonać mając na uwadze powołane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej i w miarę możliwości przeprowadzając sygnalizowane przez skarżącą Spółkę dowody. Wypada w tym miejscu zaznaczyć, że dostarczone przez pełnomocnika organu na rozprawę dowody (akty zgonu niektórych dawnych użytkowników ogródków pracowniczych oraz oświadczenia ich spadkobierców) winny podlegać w tym, kontekście ocenie organu w postępowaniu podatkowym. Wobec bowiem zasadniczego pominięcia w dotychczasowym postępowaniu podatkowym kwestii rolniczego użytkowania gruntów spółki m.in. przez te osoby Sąd nie mógł uznać przedstawionych dokumentów za dowody jedynie uzupełniające. Nie może zarazem Sąd dokonywać samodzielnie ustaleń w tej kwestii w zastępstwie organu podatkowego, jako że nie jest organem podatkowym III instancji, ale jego rolą pozostaje kontrola zgodności z prawem rozstrzygnięć podejmowanych w postępowaniu przed organami administracji. Odnosząc się natomiast do powoływanych przez organy podatkowe orzeczeń sądów administracyjnych (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17.07.2003 r. sygn. akt l SA/Wr 755/01 i NSA z dnia 15.12.2004 r., sygn. akt FSK 805/04), stwierdzić należy, iż w ocenie Sądu nie mogą mieć odniesienia do niniejszej sprawy, a to z uwagi na odmienność stanu faktycznego. Z uwagi na powyższe nieprawidłowości polegające na naruszeniu przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § l pkt l lit c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, póz. 1270'), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 powołanej wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.s.a.