I SA/Wr 270/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2020 r. przy udziale sprawy ze skargi A. R. – L. oraz G. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz strony skarżącej od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. kwotę 4 194,00 (cztery tysiące sto dziewięćdziesiąt cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Gminy W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...], ustalającą solidarnie A. R.-L. oraz G. L. podatek od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 28 749,00 zł. Organ I Instancji ustalił, że Podatnicy w dniu 21 lipca 2016 r., nabyli od Gminy W. niezabudowaną działkę o nr [...], o powierzchni 0,0582 ha i nr [...] o powierzchni 0,2643 ha, położone w W. przy ul. [...] oraz działkę nr .[...], o powierzchni 0,1888 ha, zabudowaną budynkiem produkcyjno - magazynowym i kominem, położoną w W. przy ul. [...]. Organ I instancji ustalił na podstawie opinii biegłego że na Podatnikach ciążył w roku 2018 obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w zakresie: powierzchni 2 643,00 m2 gruntów pozostałych (niezabudowanej działki nr [...]). powierzchni 582,00 m2 gruntów pozostałych (niezabudowanej działki nr [...]), powierzchni 1 888,00 m2 gruntów pozostałych (niezabudowanej działki nr [...]), powierzchni 3 984,00 m2 pozostałych budynków (położonych na działce nr [...]). Z kolei w oparciu o stawki podatku od nieruchomości, wynikające z uchwały Rady Miejskiej w W. Nr [...] z dnia [...] listopada 2017 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Doln. z 2017 r. poz 4895), organ ustalił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w łącznej kwocie 28 749,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji Podatnicy zarzucili decyzji organu pierwszej instancji naruszenie: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, w zw. z art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późń. zm.) przez niewyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie sprzeczności między opiniami ekspertów, nierozpatrzenie opinii przedstawionej przez stronę, oparcie decyzji na nieaktualnych dokumentach sprzed 13 lat oraz przerzucenie ciężaru orzekania w całości na biegłego, który ocenił powierzchnię użytkową na podstawie własnych domniemań i z pominięciem przepisów regulujących pojęcie powierzchni użytkowej w podatku od nieruchomości, a w konsekwencji błędne ustalenie powierzchni użytkowej budynku; art. 4 ust. 1 pkt 2, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w roku 2018: Dz. U. z 2017 r. poz. 1785, z późn. zm., zwanej dalej "u.p.o.l.) przez błędne ustalenie powierzchni użytkowej młyna z pominięciem autonomicznych definicji tej powierzchni w przepisach podatkowych oraz jej interpretacji w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego; art. 210 § 1 pkt 6, w zw. z art. 124 o.p. przez niedokonanie oceny pełnej argumentacji strony, w szczególności nieodniesienie się do przywołanego stanowiska NSA, zgodnie z którym powierzchnią użytkową jest powierzchnia, która jest lub może być przeznaczona do praktycznego zastosowania (da się użytkować), przedstawionej opinii prywatnej oraz oczywistych sprzeczności zawartych w opiniach ekspertów, co przekłada się na brak kompletnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, które stanowią obligatoryjne elementy, które powinna zawierać decyzja. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymując w mocy decyzję organu I Instancji wywodziło, że w przypadku budynku lub jego części, którego budowa została zakończona, okolicznością, od której uzależniono istnienie obowiązku podatkowego, jest istnienie budynku lub jego części (art. 6 ust. 2 u.p.o.l.). Zatem tak długo, jak w sensie fizycznym istnieje budynek, np. nie uzyskano pozwolenia na rozbiórkę i nie zrealizowano tego pozwolenia, istnieje obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Warunkiem niezbędnym do uznania danego obiektu budowlanego za budynek, o którym mowa w przepisach prawa podatkowego, jest ustalenie okoliczności faktycznych wymienionych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l Tym samym, o ile dany obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, stanowi budynek bez względu na stan techniczny, czy sposób wykorzystywania. Kolegium wskazało, że obiekt budowlany, mieszczący się w definicji budynku ustanowionej w art. 1a ust. pkt 1 u.p.o.l., pozostaje budynkiem w rozumieniu przepisów tej ustawy nawet wówczas, gdy ze względów technicznych, prawnych czy faktycznych, nie jest i nie może być wykorzystywany, w tym zgodnie z jego przeznaczeniem. Ponadto, budynek pozostaje budynkiem nawet wówczas, gdy został wyłączony z bieżącej eksploatacji. Wskazało także, że w rozpatrywanej sprawie organy nie mogły poprzestać na wykorzystaniu danych ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków, ponieważ ewidencja została wadliwie sporządzona, nie zawierała bowiem danych o powierzchni użytkowej budynku (wskazywała jedynie powierzchnię zabudowy - 1 294,01 m2, informację, że budynek ma 4 kondygnacje oraz klasyfikację budynku jako budynek przemysłowy). Posłużenie się danymi ewidencyjnymi zawierającymi wyłącznie dane dotyczące powierzchni zabudowy budynku musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku, a mianowicie z pominięciem art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który mówi wprost, że podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa. W takiej sytuacji organ podatkowy był zobowiązany do samodzielnego ustalenia podstawy opodatkowania, co w niniejszej sprawie w sposób prawidłowy uczynił. Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy pozostawało właściwe ustalenie powierzchni użytkowej budynku posadowionego na działce nr 10/13, w oparciu o definicję powierzchni użytkowej określonej w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Kolegium uznało, że podstawowym wyznacznikiem tak pojmowanej powierzchni nie jest jej zgodność z jakimikolwiek normami technicznymi, czy bezpieczeństwa, ale sama dostępność do niej przez ciągi komunikacyjne i faktyczna lub potencjalna możliwość korzystania z niej. Ciąg komunikacyjny pozwala na dostęp do owej powierzchni na każdej kondygnacji, w celu możliwości korzystania z niej. Dopiero tak określoną powierzchnię należy odnosić do kondygnacji budynku lub jego części. Art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. nakazuje dokonywać obmiarów tak rozumianej powierzchni na każdej kondygnacji, za którą uznaje również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Brak definicji legalnej "kondygnacji" nie stanowi przeszkody do rekonstrukcji na gruncie analizowanego przepisu jej znaczenia w oparciu o przyjęte w polskiej kulturze prawnej reguły wykładni. W dalszej części uzasadnienia SKO przytoczyło treść opinii biegłego dokonującego obmiarów budynku na zlecenie organu I instancji. Dokonując oceny opinii biegłego sporządzonej na zlecenie organu podatkowego, Kolegium uznało ją za prawidłową, a zatem mogącą stanowić podstawę do ustalenia powierzchni użytkowej spornego budynku. Zdaniem Kolegium, organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w sposób rzetelny, gromadząc w sprawie szeroki materiał dowodowy. Określona w opinii powierzchnia użytkowa budynku, choć ustalona zarówno z wykorzystaniem dokonanego obmiaru fizycznego budynku, jak również pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy, stanowi potwierdzenie istotnej dla postępowania okoliczności - powierzchni użytkowej budynku. Odnosząc się z kolei do definicji powierzchni użytkowej, zdaniem Kolegium, biegły stwierdził w budynku istnieją ciągi komunikacyjne, które pozwalają na dostęp do powierzchni na każdej kondygnacji, w celu możliwości korzystania z niej (część pomieszczeń była jednak niedostępna ze względu na stan techniczny stropów czy też fizyczny brak dostępu). To zaś potwierdza, wbrew stanowisku Podatników, że ustalona przez biegłego powierzchnia stanowi w istocie powierzchnię użytkową na gruncie przepisów u.p.o.l. Ponadto Kolegium wskazało, że z informacji nadesłanych przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w W. przy piśmie z dnia 21 maja 2018 r. oraz z dnia 5 marca 2019 r. wynika, że po przeprowadzeniu postępowania w sprawie niewłaściwego stanu technicznego budynku na nieruchomości, organ ten wydał w dniu 21 maja 2017 r. decyzję, którą nakazał usunąć nieprawidłowości techniczne ww. budynku. Organ wskazał, że właściciel nie zastosował się do wydanego nakazu. Przekazał jednak kopię Oceny stanu technicznego wraz z orzeczeniem mykologiczno-budowlanym z października 2016 r., z której wynika, że powierzchnia użytkowa budynku wynosi 3 983,80 m2. W tej sytuacji, wobec braku jakiejkolwiek ingerencji w substancję budynku, Kolegium uznało ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji za prawidłowe co do powierzchni użytkowej budynku, oparte na całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego. W tej sytuacji nie ulega wątpliwości, że także pozostałe dowody w postaci opinii i operatów, sporządzonych przed rokiem 2018, zachowują nadal swoją aktualność. Odnosząc się natomiast do przedstawionego przez Podatników obmiaru budynku, Kolegium uznało, że nie dotyczy on całości budynku i nie może przesądzać o powierzchni użytkowej całego budynku. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Podatnicy zarzucili naruszenie przepisów o postępowaniu: art 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie sprzeczności między opiniami ekspertów, oparcie decyzji na nieaktualnych dokumentach sprzed 13 lat oraz przerzucenie ciężaru orzekania w całości na biegłego, który ocenił powierzchnię użytkową na podstawie własnych domniemań i z pominięciem przepisów regulujących pojęcie powierzchni użytkowej w podatku od nieruchomości, a w konsekwencji błędne ustalenie powierzchni użytkowej budynku; art. 4 ust. 1 piet 2 w zw. z art. la ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. przez błędne ustalenie powierzchni użytkowej młyna z pominięciem autonomicznych definicji tej powierzchni w przepisach podatkowych oraz jej interpretacji w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. U uzasadnieniu podnieśli, że we wstępie uzasadnienia swojej decyzji Kolegium potwierdziło błędną wykładnię przepisów definiujących pojęcie powierzchni użytkowej budynku zastosowaną przez organ pierwszej instancji. W decyzji przyznano, że zakresem pojęcia powierzchnia użytkowa może być objęta tylko powierzchni dostępna poprzez istniejące ciągi komunikacyjne. W efekcie, zdaniem Strony, organ odwoławczy powinien był uznać opinię biegłego powołanego przez Organ za niezgodną z prawem gdyż doszło do obmiaru a następnie wymiaru podatku od powierzchni do której biegły, pełnomocnik ani organ podatkowy uczestniczący w oględzinach nie mieli dostępu; w konsekwencji oparta na bezprawnej opinii biegłego decyzja podlegała uchyleniu. Jednocześnie podkreślili, że biegły powołany przez Organ potwierdził, że część budynku poza przyziemiem nie jest dostępna przez istniejące ciągi komunikacyjne co wynika z protokołu oględzin ("Dalsze czynności wymagały użycia drabiny", "ze względu na nieodpowiedni stan techniczny budynku oraz ze względów bezpieczeństwa pozostałe osoby zostały na parterze", "Z poziomu parteru widoczne są znaczne ubytki w stropach pozostałych kondygnacji oraz schodach prowadzących na te kondygnacje", "przez istniejące ciągi komunikacyjne nie ma dostępu do pozostałych kondygnacji poza parterem") i opinii ("Biegły przy użyciu przenośnej aluminiowej drabiny wszedł na pierwsze piętro budynku przez istniejący otwór w stropie"). Wskazali też, że ani przedstawiciel organu podatkowego ani pełnomocnik uczestniczący w oględzinach z własnej woli nie uczestniczyli w dalszych czynnościach ze względu na brak istniejących ciągów komunikacyjnych i niebezpieczeństwo dla życia i zdrowia. Oznacza to, że wyniki czynności biegłego poza przyziemiem udokumentowane w opinii nie mają znaczenia dla sprawy gdyż nie dotyczą powierzchni użytkowej (nie jest również możliwe zweryfikowanie tych wyników, gdyż biegły na tych obszarach poruszał się bez udziału pełnomocnika Strony, a biegły odmówił wskazania na których piętrach dokonał obmiaru). W związku z tym prawidłowy jest obmiar dokonany przez mgr inż. architekta G. K., gdyż wyniki obu ekspertów są zbieżne w zakresie powierzchni dostępnych przez istniejące ciągi komunikacyjne. Podnieśli też, że, co do zasady, fakt przedstawienia opinii przez Stronę nie powinien zaważyć na jej wiarygodności. Formalnie, biegły powołany przez organ podatkowy jest niezależny od organu i strony postępowania, natomiast ekspert sporządzający opinię prywatną działa na zlecenie Strony. Wiarygodności dowodowej opinii nie podważa jednak fakt, że to strona postępowania wyposaża eksperta w wiedzę na temat okoliczności sprawy i określa przedmiot jego opinii. Podobna zależność- właściwie nieunikniona pomiędzy kształtem odpowiedzi a kształtem pytania - obciąża także opinię biegłego. W postanowieniu o powołaniu biegłego organ podatkowy nie tylko wyznacza osobę eksperta, ale także określa zasięg i warunki jego działań - przedmiot i zakres opinii. Należy podkreślić, że opinia prywatna zawierająca wiadomości specjalne może odpowiadać opinii biegłego pod względem swego przedmiotu. W takim przypadku jest ona wyposażona w taki sam walor dowodowy. Pod omawianym względem nie ustępuje ona opinii biegłego - w zgodnej opinii przedstawicieli doktryny także ta ostatnia nie korzysta z uprzywilejowanej pozycji w postępowaniu dowodowym. Nie wiąże organu i podlega jego swobodnej ocenie, jako element materiału dowodowego. Zarzucili, że należy uznać za całkowicie bezpodstawne przygotowanie opinii uzupełniającej z czerwca 2019 r. przywołanej w treści decyzji Organu. Opinia ta w ogóle nie jest wypowiedzią biegłego na temat wymagający wiadomości specjalnych lecz stanowi czystą spekulację co do możliwych wyników obmiarów, których w ogóle nie przeprowadzono. Tego typu spekulacje w ogóle nie są rolą i zadaniem biegłego, który w tym przypadku został powołany w celu wykonania pomiarów. Biegły sam w opinii stwierdził, że wykonał zlecone mu zadanie, zaś rolą organu była ocena przygotowanej opinii, a nie zlecanie jej uzupełnienia w sytuacji gdy wyniki nie odpowiadały oczekiwaniom organu. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 z późn. zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. T.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; Ze zm.– w skrócie u.p.s.a). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) u.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja narusza prawo, a w szczególności przepisy o postępowaniu. Istotą sporu w sprawie jest ustalenie jaka jest powierzchnia użytkowa budynku. Z tego punktu widzenia istotne jest rozumienie art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w związku z § 3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1065 z późn. zm., dalej zwane : "Rozporządzenie MI"). Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, że użyte w u.p.o.l. określenie powierzchnia użytkowa budynku lub jego części, oznacza - powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Przede wszystkim należy zauważyć, że przepis ten zawiera definicję legalną powierzchni użytkowej. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem powierzchnia to "obszar, przestrzeń o rozmiarach ograniczonych, określony teren" (tak Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. II, wyd. PWN 1984, str. 867). Z kolei znaczenie językowe pojęcia użytkowe, które odnosi się tak do powierzchni użytkowej, jak i wymienionego w tym przepisie in fine poddasza użytkowego. Użytkowy to "służący celom praktycznym, mający praktyczne zastosowanie, przeznaczony do użytku, dający się użytkować" (tak Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. III, wyd. PWN 1984, str. 645). Punktem wyjścia rozważań dotyczących pojawiającego się w tym przepisie określenia dotyczącego kondygnacji jest istnienie zamkniętej przestrzeni o ograniczonych rozmiarach, która jest lub może być przeznaczona do praktycznego zastosowania ("da się użytkować"). Podstawowym zatem wyznacznikiem tak pojmowanej powierzchni nie jest jej zgodność z jakimikolwiek normami technicznymi, czy bezpieczeństwa, ale sama dostępność do niej przez ciągi komunikacyjne i faktyczna lub potencjalna możliwość korzystania z niej. Dopiero tak określoną powierzchnię należy odnosić do kondygnacji budynku lub jego części. Uzupełniając powyższe rozważania należy podkreślić konieczność istnienia ciągu komunikacyjnego, który pozwala na dostęp do tak rozumianej powierzchni na każdej kondygnacji, w celu możliwości korzystania z niej. Przepis ten nakazuje dokonywać obmiarów tak rozumianej powierzchni na każdej kondygnacji, za którą uznaje również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Brak definicji legalnej "kondygnacji" nie stanowi przeszkody do rekonstrukcji na gruncie analizowanego przepisu jej znaczenia w oparciu o przyjęte w polskiej kulturze prawnej reguły wykładni. Zamieszczone w art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l. odesłania do przepisów prawa budowlanego dotyczą wyłącznie definiowania określeń budynku i budowli. Brak jest zaś takiego odesłania w przypadku "kondygnacji", którym posługuje się art. 1a ust. 1 pkt. 5 u.p.o.l. Definicji kondygnacji nie zawierają także przepisy podstawowego dla przepisów prawa budowlanego aktu prawnego jakim jest ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 z późn. zm.). Definicja legalna pojęcia "kondygnacja" zawarta jest zaś w § 3 pkt 16 Rozporządzenia MI, zgodnie z którą, ilekroć w rozporządzeniu tym jest mowa o kondygnacji - należy przez to rozumieć poziomą nadziemną lub podziemną część budynku, zawartą pomiędzy powierzchnią posadzki na stropie lub najwyżej położonej warstwy podłogowej na gruncie a powierzchnią posadzki na stropie bądź warstwy osłaniającej izolację cieplną stropu, znajdującego się nad tą częścią budynku, przy czym za kondygnację uważa się także poddasze z pomieszczeniami przeznaczonymi na pobyt ludzi oraz poziomą część budynku stanowiącą przestrzeń na urządzenia techniczne, mającą średnią wysokość w świetle większą niż 2 m; za kondygnację nie uznaje się nadbudówek ponad dachem, takich jak maszynownia dźwigu, centrala wentylacyjna, klimatyzacyjna lub kotłownia. Rozporządzenie MI zostało wydane na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawa budowlanego, zgodnie z którym warunki, o których mowa w ust. 1 pkt 1, określą, w drodze rozporządzenia minister właściwy do spraw budownictwa, lokalnego planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa dla budynków oraz związanych z nimi urządzeń. Z kolei art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowi, że do przepisów techniczno-budowlanych zalicza się warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać obiekty budowlane i ich usytuowanie, uwzględniające wymagania, o których mowa w art. 5. Rozporządzenie MI wydane zostało zatem wyłącznie celu określenia warunków technicznych jakimi powinny odpowiadać obiekty budowlane. Przewidziane w nim wymagania i normy techniczne dotyczą standardów projektowania i wykonywania budynków na co wskazuje art. 5 ust. 1 Prawa budowlanego. Definicja zatem zawarta w § 3 pkt 16 Rozporządzenia MI ma służyć szeroko rozumianemu procesowi budowy obiektów budowlanych, a nie określaniu podstawy, czy przedmiotu opodatkowania. Trudno także przyjąć, aby pomieszczona w nim została definicja branżowa "kondygnacji". Jak trafnie zaś wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2014 r. w sprawie II FSK 1985/12 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej: "CBOSA"), zakres obowiązywania definicji legalnej wyznacza przedmiot unormowania ustawy, w której została zawarta. Stąd też, o ile przepisy prawa podatkowego nie zawierają stosownego odesłania do Prawa budowlanego, a tym bardziej do aktów wykonawczych do niego, odwoływanie się do tej ustawy jest niezasadne. Przy wykładni zatem znaczenia sformułowania "kondygnacja" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w pierwszej kolejności należy odwoływać się do reguł znaczeniowych języka etnicznego, gdyż interpretowanym zwrotom nie należy nadawać znaczenie odmiennego od przyjętego w języku potocznym, chyba że istnieją racje przemawiające za przypisaniem im znaczenia innego od literalnego, jeśli znaczenie to miałoby prowadzić do absurdalnych rezultatów wykładni prawa (zakaz stosowania wykładni ad absurdum). Sięganie do definicji słownikowych jest zresztą praktyką dominującą w orzecznictwie sądów administracyjnych w tym zakresie, gdyż na tej podstawie dokonywano rekonstrukcji znaczenia tego zwrotu m.in. w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 1996 r. w sprawie FPK 6/96 (publ. ONSA 1996/3/106) oraz z dnia z dnia 19 sierpnia 1996 r. w sprawach FPK 11/96 (publ. LEX nr 57396) i FPK 12/96 ( publ. LEX nr 57404), dotyczących interpretacji obowiązującego wówczas art. 4 ust. 2 u.p.o.l., którego treść normatywna po części została zamieszczona w obowiązującym w 2010 r. art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Sięgając do znaczenia semantycznego, przez "kondygnację" należy rozumieć "część budynku między sąsiednimi stropami lub między podłożem i najniższym stropem; piętro lub parter budynku" (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. I, wyd. PWN 1984, str. 985). Porównanie tego znaczenia z definicją legalną z § 3 pkt 16 Rozporządzenia MI wskazuje, że dla istnienia kondygnacji nie jest istotna ani średnia wysokość w świetle większa niż 2 m, ani też w przypadku poddaszy jej przeznaczenie na pobyt ludzi. Ponadto w przypadku dekodowania znaczenia "kondygnacji" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. nie można opierać się na definicji z § 3 pkt 16 rozporządzenia MI gdyż wówczas o opodatkowaniu określonej powierzchni użytkowej podatkiem od nieruchomości decydowałby akt podustawowy. W prawie daniowym za nieuwzględnieniem w procesie ustalania przedmiotu opodatkowania aktów wykonawczych przemawia okoliczność, że z mocy art. 217 Konstytucji RP obowiązuje w tym zakresie zasada wyłączności ustawowej, a w konsekwencji rozporządzenie nie może, poza niewielkimi wyjątkami, regulować zagadnień podatkowych. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., w sprawie P 33/09 (publ. OTK-A 2011/7/7), z zasady tej należy wyprowadzić regułę interpretacyjną, która zakazuje domniemywania, że akt wykonawczy normuje wskazane zagadnienia, jeśli nie wynika to bezpośrednio z jego treści lub z przepisów ustawy zawierającej upoważnienie do jego wydania lub z innych ustaw. Także reguły wykładni systemowej wewnętrznej nie pozwalają na definiowanie pojęcia "kondygnacji" z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w oparciu o § 3 pkt 16 Rozporządzenia MI. Jak wskazano już powyżej określenie "kondygnacji" służy definiowaniu powierzchni użytkowej budynku lub jego części, która w myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi podstawę opodatkowania. Z kolei co zalicza się do powierzchni użytkowej przewiduje art. 4 ust. 2 u.p.o.l., który przewiduje, że powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Przepis ten nie przewiduje zatem przy dokonywaniu obliczeń powierzchni użytkowej średniej wysokości w świetle, ani też ograniczenia do 2 m wysokości, o czym stanowi § 3 pkt 16 Rozporządzenia MI. Jak z powyższych wywodów wynika, aby część budynku mogła zostać uznana za "kondygnację", konieczne jest ustalenie czy jest ona dostępna do użytkowania przez ciągi komunikacyjne. Jak zdaje się wynikać z uzasadnienia zaskarżonej decyzji obie strony postępowania podzielają takie rozumienie "kondygnacji". W tym kontekście, w ocenie Sadu, organy nie dokonały pełnej oceny opinii biegłego, a w szczególności nie wyjaśniły rozbieżności pomiędzy protokołem oględzin a konkluzjami. Jak słusznie bowiem podnoszą Podatnicy, z protokołu oględzin jednoznacznie wynika, że w celu dostania się na wyższe kondygnacje biegły użył drabiny. Także w początkowej części opinii biegłego stwierdzono, że "pozostałości po istniejących wcześniej poziomach są niedostępne przez istniejące ciągi komunikacyjne" ( srt 4 opinii). Organy nie wyjaśniły więc na jakiej podstawie stwierdził on, że całość obmierzonej powierzchni jest dostępna przez "istniejące ciągi komunikacyjne( str. 9 opinii). W ocenie Sądu nie można uznać za "istniejący ciąg komunikacyjny" użytej ad hoc drabiny. "Ciąg komunikacyjny" musi mieć charakter na tyle stały, aby umożliwią on dostęp do powierzchni. Nie jest "ciągiem komunikacyjnym" użyta okazjonalnie drabina lub inne narzędzie umożliwiające okazjonalny dostęp do powierzchni. Z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organy stwierdziły istnienie tak rozumianego "ciągu komunikacyjnego". Powoływanie się w tym zakresie na dokumentację techniczną dotyczącą stanu z lat poprzednich nie jest dostateczne. Wskazać bowiem należy, że do istotnych zmian w substancji budynku może dojść nie tylko w następstwie jego przebudowy (wykonania prac budowlanych), ale także na skutek postępującej degradacji. W tym kontekście zasadne są również zarzuty nieuzasadnionego pominięcia opinii sporządzonej na zlecenie Podatników. Faktem jest, że opinia prywatna nie ma waloru opinii biegłego w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej (por. np. wyrok WSA w Gdańsku z 21 maja 2008 r., II SA/Gd 130/08), jednak w wyroku NSA z 20 stycznia 2015 r., II OSK 1481/13, stwierdzono: "Nie ulega wątpliwości, że przedstawienie prywatnej opinii biegłego przez stronę jest w rzeczywistości przedstawieniem własnego poglądu strony przy zaakcentowaniu, że pogląd ten odpowiada stanowisku rzeczoznawcy (...)." Przy tym w wyroku NSA z 30 czerwca 2009 r., I GSK 888/08, wskazuje się, że zarówno opinia sporządzona na zlecenie strony, mająca moc dokumentu prywatnego, jak i opinia biegłego, podlegają ocenie, jak każdy inny dowód. Dlatego też spór o walory dowodowe opinii biegłego powołanego przez organy i stronę − w zasadzie traci na znaczeniu. Ostatnie stwierdzenie opiera się na założeniu, że w świetle art. 75 § 1 k.p.a. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ze względu na identyczne brzmienie przepisów pogląd ten ma zastosowanie także na gruncie Ordynacji podatkowej. Zwrócić należy też uwagę na istotną wątpliwość, co do sposobu przeprowadzenia oględzin budynku. Zgodnie z art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że "Organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny." Jednocześnie, zgodnie z art. 190 Ordynacji podatkowej "Strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia." W aktach sprawy znajduje się dokument zatytułowanie "protokół oględzin", jednak wynika z niego, że nie były to oględziny dokonane zgodnie powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej. Jednoznacznie wynika bowiem z niego że oględzin dokonał samodzielnie biegły z wyłączeniem (poza przyziemiem i kondygnacją pierwszą) zarówno organu podatkowego jak i przedstawiciela strony. Słusznie więc Podatnicy zwracają uwagę na organiczną moc dowodową takiego dokumentu. Jeśli by zaś potraktować ów "protokół" jedynie jako część opinii biegłego to z akt sprawy nie wynika aby Podatnicy w toku postępowania mieli możliwość zadawnią biegłemu pytań lub odniesienia się do treści opinii przed wydaniem decyzji. W ogóle z akt sprawy nie wynika aby biegły był zapoznany ze stanowiskiem Podatników i w jakikolwiek sposób się do niego odniósł. Biorąc zaś pod uwagę, że ustalenia faktyczne organów są w istocie zacytowaniem ustaleń biegłego uznać należy doszło do istotnego ograniczenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art 123 i 190 Ordynacji podatkowej). Reasumując z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika na podstawie, jakich dowodów organy ustaliły występowanie istotnej z punktu widzenia sprawy okoliczności istnienia "ciągu komunikacyjnego" pomiędzy pierwszą i następnymi kondygnacjami budynku. Znajdujące się w aktach dokumenty w tym zakresie tj. Protokół oględzin, opinia biegłego i opinia prywatna na zlecenie Podatników są w sposób istotny sprzeczne a organy sprzeczności tych nie wyjaśniły ani nie oceniły, że dowody te są niewiarygodne. W ponownym postępowaniu organy winny te sprzeczności wyjaśnić, gwarantując jednocześnie stronie czynny udział w całym postępowaniu. W tym celu winny w pierwszej kolejności przesłuchać biegłego z udziałem strony. W razie konieczności przeprowadzić dalsze dowody co do dostępności wyższych partii budynku. Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).