I SA/Wr 276/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2009 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] utrzymująca w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie określenia skarżącemu kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2002 r. Jak wynikało z akt sprawy Skarżący w 2002 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczył usługi hotelarsko gastronomiczne w hotelach A i B w Ś. Z.. Przeprowadzone przez organ podatkowy czynności kontrolne ujawniły, szereg nieprawidłowości, wpływających na wysokość zadeklarowanego przez skarżącego zobowiązania podatkowego. Dotyczyły one zarówno podatku naliczonego jak i należnego. Jednakże najistotniejsze i sporne kwestie dotyczyły niezaewidencjonowania całego przychodu i odprowadzenia należnego podatku z tytułu świadczonych usług hotelowych i gastronomicznych (w tym także na rzecz samego skarżącego, członków jego rodziny, znajomych, zawodników klubu sportowego C z M.), fryzjerskich, transportowych, telefonicznych, wstępu na basen oraz z tytułu sprzedaży znaczków i widokówek jak również poczynionych darowizn. Okoliczności te stwierdzono w oparciu o analizę ksiąg rachunkowych, meldunkowych, dokumentów rezerwacji, rachunków bankowych i faktur, jak również potwierdziły je zeznania przesłuchanych świadków. Stwierdzone nieprawidłowości doprowadziły do uznania ewidencji skarżącego za nierzetelne, w części dotyczącej przychodów uzyskiwanych z działalności hotelarsko-gastronomicznej, w pozostałym zaś zakresie do uznania ich za wadliwe. W konsekwencji organy podatkowe określiły podstawę opodatkowania skarżącego w drodze oszacowania, powołując się na przepis art. 23 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, wyjaśniając jednocześnie, że żadna z metod szacowania przewidziana w § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Metodę porównawczą wewnętrzną wykluczała zmienność warunków prowadzonej działalności (uruchomienie drugiego hotelu), metodę porównawczą zewnętrzną wyłączała, zdaniem organów podatkowych, okoliczności osiągania przez inne podmioty przychodów niższych niż kontrolowany, pozostałe zaś metody nie mogły być wykorzystane z uwagi na brak danych niezbędnych do ich przeprowadzenia lub profil działalności skarżącego. W kontekście poczynionych ustaleń organ podatkowy powołał się na przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej umożliwiający zastosowanie innej metody szacunkowej. Za najbardziej adekwatną w sprawie przyjął metodę polegającą na zsumowaniu sprzedaży wynikającej z dokumentów źródłowych, sprzedaży niezaewidencjonowanej oraz z tytułu nieodpłatnego świadczenie usług. Przy obliczeniu wartości sprzedaży niezaewdencjonowanej oraz wartości świadczeń nieodpłatnych organ podatkowy posiłkował się danymi wynikającymi z dokumentów, zeznań świadków, wynikających z zestawienia dowodów źródłowych, przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w odniesieniu do danych usług. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżone orzeczenie w mocy. W skardze na powyższe orzeczenie strona wnosiła o stwierdzenie jego nieważności, względnie o uchylenie, zarzucając naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez sprzeczność poczynionych ustaleń z treścią materiału dowodowego. W uzasadnieniu wskazywała na szczególny charakter przyjętego przez organy podatkowe sposobu ustalania podstawy opodatkowania, wymagającego podjęcia wszelkich działań w celu określenia zobowiązania podatkowego w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego, w oparciu o cały materiał dowodowy zebrany w sprawie. W prowadzonym postępowaniu na materiał ten składają się głównie zeznania świadków, które zdaniem strony są sprzeczne, co przeczy istocie szacowania, które nie powinno opierać się na wielkościach skrajnych, dotyczy to zwłaszcza ustaleń w zakresie pełnego obłożenia w 2002 r. hotelu A. Przyjęcie opisanych ustaleń godzi też w zasady doświadczenia życiowego, trudna do obrony jest teza, że nierenomowany hotel ma pełne obłożenie przez cały rok, w tej sytuacji koniecznym zasadnym wydaje się powołanie biegłego, bądź też sięgniecie po metodę porównawczą zewnętrzną, co uzasadnia rozbieżność zeznań świadków. Błędne są także ustalenia w przedmiocie istnienia zakładu fryzjerskiego, sam fakt ponoszenia wydatków na zakup artykułów do jego urządzenia nie może przesądzać, że był on prowadzony. Nieprawidłowości dotyczą też metody ustalenia przychodu ww. zakładu, wbrew obowiązującym przepisom organ podatkowy nie uzasadnił wyboru przyjętej metody szacowania. Niezależnie od tego przyjęcie metody porównawczej zewnętrznej jest nieadekwatne wobec usytuowania spornego zakładu w hotelu, co znacząco ograniczałoby jego klientelę, bezpodstawne jest także twierdzenie, że usługi fryzjerskie były świadczone przez cały 2002 r., tym samym zamiast dążyć do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i wyciagnięcia prawidłowych wniosków ze sprzecznych zeznań świadków organ podatkowy dokonał swoistej kumulacji zeznań, biorąc pod uwagę jedynie te niekorzystne dla podatnika. Błędne są także, zdaniem skarżącego, ustalenia dotyczące pobierania opłat za wstęp na basen, opierają się bowiem na zeznaniach jednego tylko świadka - S. S., zatrudnionej jednakże dopiero od maja 2002 r., co czyni nieuprawnionym jej wyjaśnienia dotyczące wcześniejszych miesięcy. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wywody zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ), stanowiąc w przepisie § 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji lub postanowienia może nastąpić w sytuacji, gdy ich wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153. ze zm. 1270 - zwanej dalej u.p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję, w świetle powyżej przywołanych kompetencji, stwierdzić należy, że narusza ona przepisy prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, co z kolei uzasadnia jej uchylenie. Rozpoznawana sprawa należy do skomplikowanych dowodowo, na co wskazuje zarówno obszerność zgromadzonego materiału dowodowego jak i samych decyzji, w tym zwłaszcza organu podatkowego I instancji. Spowodowane to było niewątpliwe brakiem rzetelności i sumienności skarżącego w prowadzeniu wymaganych prawem ewidencji i rejestrów, w szczególności zaś nieewiedcjonowaniem wszystkich zaistniałych zdarzeń gospodarczych, z którymi obowiązujące przepisy prawa łącza powstanie obowiązku podatkowego. W istocie docenić trzeba skrupulatność prowadzonych przez organ podatkowy czynności zmierzających do zgromadzenia dostatecznych dowodów pozwalających na ocenę rzeczywistych rozmiarów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług hotelarsko gastronomicznych, jednakże w toku tych działań, a zwłaszcza w zakresie ustalania podstawy opodatkowania, dopuściły się one błędów, które mogą rzutować na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, a zatem na wynik podjętego rozstrzygnięcia. Kwestie sporne, w rozpoznawanej sprawie sprowadzają się do ustaleń w przedmiocie zasadności przyjętej metody szacowania usług hotelarsko gastronomicznych, istnienia przychodów z tytułu zakładu fryzjerskiego, jak i sposobu jego ustalenia oraz przychodów z tytułu korzystania z basenu przez osoby trzecie. Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy, stwierdzić trzeba, że zarówno zabezpieczone dokumenty w postaci ewidencji, ksiąg meldunkowych, faktur, dokumentacji zebranej w toku prowadzonego postępowania a pochodzącej od innych podmiotów, z którymi stronę łączyły kontakty finansowe, rachunków bankowych jak również zeznania świadków dają podstawy do uznania za prawidłowe i uzasadnione twierdzeń organów podatkowych, że prowadzone przez stronę urządzenia księgowe uznać trzeba za nieodzwierciedlające rzeczywistości, a w konsekwencji nierzetelne. Zgodnie bowiem z treścią art. 193 § 2 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwana dalej O.p.) księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Zważywszy na zapisy zawarte w § 1 przywołanego art. 193 O.p. tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, konsekwencje nierzetelności ksiąg określone zostały w § 4 ww. przepisu, zgodnie z którym organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Bezdyskusyjnie zatem w tej sytuacji organy podatkowe prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie, w świetle przywołanych przepisów i faktów, były uprawnione do pominięcia ksiąg podatkowych skarżącego. Okoliczności tych, jak wynika z treści skargi, nie kwestionuje także strona, jej zarzuty dotyczą dalszych kroków podjętych przez organy podatkowe, tj. prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania. Odmienne zarzuty skargi dotyczą usług udostępnienia basenu osobom trzecim oraz istnienia zakładu fryzjerskiego przez cały 2002 r., do czego Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia. Uznając za zasadne i przyznane przez stronę okoliczności nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego, koniecznym jest odniesienie się do przyjętej przez organy podatkowe metody ustalenia podstawy opodatkowania, co jak już wskazano budzi zastrzeżenia skarżącego. W tym względzie organy podatkowe jako podstawę prawną swoich działań przywołały przepis art. 23 O.p., zgodnie z treścią § 1 ww. przepisu, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Nie może budzić wątpliwości, że okoliczności rozpoznawanej sprawy wypełniają hipotezę normy prawnej zawartej w powołanym przepisie (art. 23 § 1 pkt 2 O.p.). Zastrzeżenia Sądu budzi natomiast dalsze postępowanie organów podatkowych i przyjęcie, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania § 3 art. 23 O.p. Przywołany przepis wymienia metody oszacowania przychodu, którymi powinien posłużyć się organ podatkowy w sytuacjach określonych w art. 23 § 1 O.p., istotny jest przy tym zapis § 4 art. 23 O.p., stanowiący, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Wykładnia językowa przywołanych przepisów (art. 23 § 3 i § 4 O.p.) prowadzi do wniosku, że wymienione w pierwszej z powołanych jednostek redakcyjnych metody szacowania są podstawowe, w tym sensie, że organ podatkowy ma obowiązek ustalenia, czy istnieje możliwość ich zastosowania w danej sprawie, proces tych analiz i wyprowadzone z nich wnioski winny być integralną częścią rozstrzygnięcia i muszą znaleźć swoje odzwierciedlenie w decyzji określającej podstawę opodatkowania. Dopiero gdy w sprawie nie można zastosować żadnej z metod wskazanych przez ustawodawcę w § 3, istnieje możliwość określenia podstawy opodatkowania w inny sposób. Przy czym użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególnie uzasadnionych przypadkach" wskazuje na wyjątkowość takich sytuacji - stanowiących wyjątek, który musi być traktowany jako odstępstwo od zasady, a zatem gdy w sposób niewątpliwy organy podatkowe prowadzące postępowanie wykażą brak uzasadnienia dla przyjęcia innych metod obliczenia podstawy opodatkowania. Tezy te znajdują uzasadnienie w utrwalonej jak się zdaje linii orzeczniczej - "nie w każdej sytuacji można zastosować metody szacowania inne niż wskazane w art. 23 § 3 O.p., lecz jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Tym bardziej więc wybór metody szacowania spoza katalogu metod określonych w § 3 musi być wsparty wyczerpującą argumentacją. Brak takiego uzasadnienia stanowi oczywiste naruszenie wskazanego przepisu art. 23 § 4 O.p., a także naruszenie przepisów postępowania art. 124 i art. 210 § 4 O.p. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 1374/06; LEX 215485). Opisany wyżej charakter normy art. 23 § 4 O.p. wskazuje także na sposób odczytywania i wykładni art. 23 § 3 O.p., zawarte w nim sformułowania winny być rozumiane literalnie i dosłownie, bez próby ich zawężającego czy też rozszerzającego odczytywania. W kontekście poczynionych uwag, mając na uwadze opisowy charakter zapisów zawartych w pkt 1 - 5 § 3, sięgając po którąkolwiek z metod szacowania organy podatkowe winny wręcz drobiazgowo wykonać zalecenia ustawodawcy. Stwierdzenie to ma pełne zastosowanie także w przypadku poddania ocenie czy ww. metody mogą znaleźć w danej sprawie zastosowanie. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić trzeba, że organy podatkowe niewłaściwie zrozumiały zapisy art. 23 § 3 pkt 2 O.p., a w konsekwencji przedwcześnie zastosowały przepis art. 23 § 4 O.p. Jak wynika z treści uzasadnienia decyzji organu I instancji, którą w całości, bez jakiejkolwiek korekty w tym zakresie, utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej, organy podatkowe niedopuszczalność zastosowania w tej sprawie metody porównawczej zewnętrznej odniosły do istotnych różnic pomiędzy przychodami osiągniętymi przez skarżącego a innymi podmiotami prowadzącymi działalność hotelową w Ś. Z.. Przy czym, co istotne dla porównania przyjęto przychody wykazane w zeznaniach podatkowych za 2002 r. ww. podmiotów. Dokładna lektura art. 23 § 3 pkt 2 O.p. wskazuje, że metoda porównawcza zewnętrzna polega na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Tak więc aby możliwe było jej zastosowanie elementem koniecznym jest ustalenie i wytypowanie podmiotów, które prowadzą działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach - przy czym obie te okoliczności muszą być spełnione łącznie. Nie wystarczy zatem, jak to uczynił organ podatkowy, wskazać na podmioty funkcjonujące w danej branży, koniecznym jest także zbadanie czy warunki tego funkcjonowania są podobne do przedsiębiorstwa będącego przedmiotem badania - porównania, czego w zaskarżonej decyzji zabrakło. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe winny brak ten uzupełnić, opisując w swoim rozstrzygnięciu warunki funkcjonowania podmiotów z którymi porównywane jest przedsiębiorstwo skarżącego, tak aby sposób postępowania jak i wyprowadzone z niego wnioski poddawały się kontroli sądowej. Jak bowiem wynika z utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa sądów administracyjnych szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania - chociaż ma w znacznej mierze charakter uznaniowy - nie może oznaczać dowolności działania organu. Ma on bowiem obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności powinien zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania. Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje ten organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, wreszcie miejscowymi warunkami gospodarowania. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt I FSK 1276/05; LEX nr 280443). Niewłaściwa interpretacja powołanego przepisu spowodowała również naruszenie art. 23 § 4 O.p., na tym etapie nie sposób bowiem ocenić czy może mieć on zastosowanie, tym samym przedwczesne jest odnoszenie się do szczegółowych ustaleń organu podatkowego w zakresie przyjętej metody szacowania. W rozważanym zakresie sam zarzut skargi dotyczący błędnego ustalania podstawy opodatkowania uznać należy za zasadny, jakkolwiek jego uzasadnienie wywiedzione przez profesjonalnego pełnomocnika może budzić wątpliwości. Zupełnie niezrozumiały jest natomiast wniosek o powołanie biegłego, który miałby określić - oszacować obłożenie hotelu A, jako podstawy wyliczenia dochodu z prowadzonej przez skarżącego działalności hotelowej za 2002 r. Ta instytucja w rozważnym zakresie w ogóle nie może być zastosowana, brak w tym względzie jakiegokolwiek uzasadniania prawnego. Przepis art. 197 § 1 O.p. stanowi, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Tak więc instytucja ta ma zastosowanie gdy przedmiotem ustaleń nie są fakty ale informacje o charakterze specjalistycznym. Jednocześnie przypomnieć należy, że w zakresie podatku od towarów i usług, którego wysokość jest przedmiotem sporu obowiązuje zasada samoopodatkowania, zaś zgodnie z teścia art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Tym samym określenie wysokości należnego zobowiązania, a przedtem podstawy opodatkowania jest domeną podatnika i organów podatkowych i następuje na podstawie zebranych dowodów, brak tu miejsca dla czynności biegłego, jego udział mieści się w części postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie zaistnienia określonych faktów, a nie czynności zastrzeżonych dla organów podatkowych i podatnika. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, stwierdzić należy, że są one nieuzasadnione, z zebranych dowodów w sposób jasny wynika, że w badanym okresie skarżący prowadził zakład fryzjerski, potwierdzają to zeznania przesłuchanych na tę okoliczność świadków (S. S., M. R., I. B., L. U. Ż., M. Ł.) jak i dowody zakupu przez cały 2002 r. towarów niezbędnych do tego typu działalności. Podobnie należy ocenić zarzut bezpodstawnego przyjęcia, że skarżący świadczył odpłatnie usługi korzystania z basenu, fakt ten bowiem potwierdzają świadkowie, w tym dyrektor hotelu (M. R., E. G. - J., S. S.). Jednakże wobec zakwestionowania przyjętej przez organy podatkowe metody szacowania przedwczesne jest wypowiadanie się co do prawidłowości określenia podstawy opodatkowania i przychodu z tytułu świadczenia ww. usług, ponownie prowadzone postępowanie może bowiem doprowadzić do innych ustaleń i wniosków, (np. w sytuacji porównania z podmiotem, który obok usług hotelowych świadczył także usługi fryzjerskie i odpłatnie udostępniał basen), czemu mogłoby przeszkodzić związanie stron poglądem prawnym zawartym w niniejszym wyroku. Zważywszy na zasadę wyrażoną w art. 23 § 5 O.p., zgodnie z którą określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, słusznym wydaje się, na tym etapie postępowania, pozostawienie tej kwestii poza kontrolą Sądu. Poddając kontroli dalsze elementy rozstrzygnięcia, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 134 § 1 u.p.p.s.a., za odpowiadające prawu należy uznać ustalenia organów podatkowych w zakresie podatku naliczonego, w tej materii, co wymaga szczególnego podkreślenia organy podatkowe uwzględniły kwoty podatku nieujęte przez skarżącego, czyniąc zadość zasadzie zaufania jak również neutralności podatku od towarów i usług. Jednakże zastrzeżeń nie budzi także zakwestionowanie kwot deklarowanych przez skarżącego - na zakup paliwa do pojazdów nie wykorzystywanych do działalności gospodarczej, części leków, odżywek, witamin, zabawek i ozdób do włosów - jako niezwiązanych ze sprzedażą opodatkowaną. W świetle przedstawionych rozważań Sąd, uznając, że zaskarżona decyzja narusza wskazane powyżej przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. uchylił zaskarżona decyzję, o wstrzymaniu jej wykonania orzekł na mocy art. 152 ww. ustawy. Kosztów nie zasądzono wobec braku wniosku w tym zakresie.