I SA/Wr 2760/02

I SA/ Wr 2760/02 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 października 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Protokolant Anna Szokalska-Kruś, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi A. i A. C. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżących A. i A. C. kwotę 5.485,60 zł (pięć tysięcy czterysta osiemdziesiąt pięć złotych sześćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowej W.-K. z dnia [...] nr [...], którą na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzono wszczęte z urzędu postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych A. i A. C. za 2000r. stwierdzając, że dochodów podlegających opodatkowaniu nie osiągnęli oraz na podstawie art. 24 tej ustawy określono wysokość straty poniesionej z działalności gospodarczej prowadzonej przez A. C. w zakresie handlu obuwiem na kwotę [...]. Małżonkowie C. skorzystali w 2000r. z możliwości wspólnego opodatkowania, wykazując w zeznaniu podatkowym złożonym na druku PIT-33 dochody A. C. z emerytury w wysokości [...], A. C. z działalności wykonywanej osobiście w wysokości [...]oraz stratę z jej działalności gospodarczej w wysokości [...]. Zeznała ona bowiem przychody z tej działalności w wysokości [...]oraz koszty ich uzyskania w wysokości [...]. W czasie kontroli w prowadzonej przez nią firmie zakwestionowano rzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podwyższając przychody o kwotę [...]jako równowartość 1365 par obuwia po przeciętnej cenie [...], których brakowało według remanentu sporządzonego na koniec 2000r. i które uznano za sprzedane poza ewidencją. Zmniejszono również wykazane przez nią koszty uzyskania przychodów o kwotę [...], nie uznając za wiarygodne, by podatniczka zmuszona była zlikwidować w dniu 31 grudnia 2000r. 734 pary obuwia jako zniszczone w związku z remontami w Domu Towarowym A we W., gdzie uprzednio prowadziła działalność, bowiem po jej przeniesieniu do hali Stowarzyszenia Kupców B przy ul. K. we W. zlikwidowała już jako zniszczone z tej przyczyny 478 par obuwia o wartości [...], czego nie kwestionowano. Wyjaśnienia skarżącej, że część sezonowego obuwia, które utraciło wartość na skutek prac remontowych w Domu Towarowym A w latach 1998 i 1999 pozostawiła jeszcze do jesieni 2000r., licząc na jego sprzedaż po obniżonych cenach, uznano za niewiarygodne, podobnie jak protokół likwidacji z dnia 31 grudnia 2000r. potwierdzony przez przedstawiciela Stowarzyszenia Kupców B. Skarżąca mogła obuwie sprzedać po obniżonych cenach lub przekazać instytucjom charytatywnym. Za niewiarygodne uznano też wyjaśnienia skarżącej, że prawdopodobnie pomylono się sporządzając remanent na koniec 2000r., bowiem według niego miało brakować 1365 par obuwia, gdy tymczasem w 2001r. sprzedaż wyniosła o 1362 pary obuwia, czyli mniej więcej tyle samo więcej, niż wynikało z remanentu końcowego w 2000r. i zakupów w 2001r. Oddalono wniosek skarżącej o uwzględnienie tej okoliczności jako wyjaśniającej rzekomą niezaewidencjonowaną sprzedaż w 2000r,. stwierdzono bowiem, że postępowaniem został objęty zamknięty okres jednego roku podatkowego, a nieprawidłowe sporządzenie remanentu końcowego w 2000r., obejmującego tylko 1433 pary obuwia jest niewiarygodne. Czas i sposób sporządzania przez podatników spisu z natury określają dokładnie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 105, poz. 1199). W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego A. i A. C. wnieśli o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 120, , 122, 187 § 1, 188, 193, 23 i art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, 7 i 217 Konstytucji RP. Podniesiono, że A. C. prowadząc swoją działalność handlową, towary kupowała na podstawie faktur, a dokonana sprzedaż w całości wykazywana była w kasach fiskalnych. Niezasadnie zakwestionowano rzetelność prowadzonych przez nią ksiąg, remanent na koniec 20000r. wykonywany był przy pomocy pracowników, a skoro w 2001r. ujawniono nadwyżkę prawie dokładnie takiej samej ilości obuwia, to należało tę sprawę wyjaśnić, bo omyłki się zdarzają. Protokół likwidacji obuwia w dniu 31 grudnia 2000r. podpisał ten sam pracownik Stowarzyszenia Kupców B, co protokół z [...], którego nie kwestionowano. Podważając rzetelność tej drugiej likwidacji należało przynajmniej pracownika tego przesłuchać w charakterze świadka. Zaniechanie tego, jak również nie wzięcie pod uwagę rozliczenia następnego roku, w którym ujawniła się nadwyżka obuwia, świadczy o niewyjaśnieniu istotnych okoliczności sprawy. Skarżąca próbowała sprzedawać obuwie po obniżonych cenach z niewielkim skutkiem, natomiast organizacje charytatywne po poinformowaniu o stanie obuwia nie wykazały zainteresowania jego przyjęciem. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Branie pod uwagę ewentualnej nadwyżki obuwia w następnym 2001r. wykraczałoby poza okres objęty postępowaniem i naruszało art. 282 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym kontrolę podatkową podejmuje się z urzędu. Skarżąca nie przedstawiła też wiarygodnych dowodów poświadczających fakt dokonania drugiej w ciągu roku na tak dużą skalę likwidacji towarów handlowych. Protokół z dnia 31 grudnia 2000r. nie daje podstawy do uznania, że likwidacja obuwia w tym dniu rzeczywiście miała miejsce. W związku z wniesieniem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i niezakończeniem przed tym dniem postępowania sprawa zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe w toku postępowania mają obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 188 Ordynacji żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, co nie zwalnia jednak organu od własnych działań mających na celu wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności, a już szczególnie wtedy, gdy poważa się rzetelność i wiarygodność przedstawionych przez stronę twierdzeń i dowodów. W rozpoznawanej sprawie zakwestionowano rzetelność prowadzonej przez A. C. podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a ponadto jednego ze sporządzonych przez nią protokołów likwidacji towarów. W aktach postępowania administracyjnego znajdują się dwa w taki sam sposób sporządzone protokoły, dotyczące wybrakowania i zniszczenia obuwia, mianowicie w dniu 30 czerwca oraz 31 grudnia 2000r. Pierwszy z nich uznano bez zastrzeżeń, natomiast drugi zakwestionowano jako niewiarygodny. Oba zostały podpisane oprócz skarżącej przez tego samego przedstawiciela Stowarzyszenia Kupców B, który miał nadto wystawić faktury za ich wywóz na wysypisko śmieci. Aby powyższa ocena tych dokumentów, powołujących się zresztą także na inne, mogła być uznana za uprawnioną, należało co najmniej przesłuchać w charakterze świadka przedstawiciela ze Stowarzyszenia Kupców "B", który brał udział w tych czynnościach. Okoliczności prowadzenia przez skarżącą stoiska z obuwiem w Domu Towarowym A w latach 1998 i 1999 w czasie jego remontu nie są kwestionowane, a w razie potrzeby można było i w tej kwestii poszerzyć materiał dowodowy. Skarżąca podnosi, że zniszczone w tym czasie obuwie zlikwidowała w dużej części w końcu czerwca 2000r., a pozostawione z nadzieją sprzedaży obuwie jesienno-zimowe dopiero w końcu grudnia 2000r. Kwestionowanie tego bez próby choćby bliższego wyjaśnienia nie mogło być uznane za uzasadnione. Również podwyższenie przychodu skarżącej w 2000r. o kwotę [...]jako równowartość 1365 par obuwia, nie wykazanego w remanencie na koniec tego roku, nastąpiło bez wystarczającego wyjaśnienia okoliczności faktycznych. Uznanie tej ilości obuwia za sprzedaną poza ewidencją wymagało wyjaśnienia podnoszonej przez skarżącą okoliczności, że w następnym roku okazało się, że sprzedano prawie identyczną ilość obuwia ponad zakupioną. Niewątpliwie inwentaryzację należy przeprowadzać starannie. Protokół inwentaryzacji na koniec jednego roku jest jednak protokołem początkowym dla rozliczenia roku następnego. Jeśli rzeczywiście miałaby nastąpić w roku następnym sytuacja, o której mówi skarżąca, wskazująca na ewentualną pomyłkę w inwentaryzacji na przełomie 2000 i 2001 roku, to należało okoliczność tę wyjaśnić, a odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego strony w tej kwestii musiała zostać uznana za naruszającą w istotny sposób przepis art. 188 Ordynacji podatkowej. Nie może tu być żadną przeszkodą przepis art. 282 Ordynacji stanowiący, że kontrolę podatkową podejmuje się z urzędu. Wniosek strony może być bowiem inspiracją do przeprowadzenia kontroli z urzędu. W okolicznościach, o których była mowa wyżej, niezbędne było wyjaśnienie powodów wystąpienia nadwyżki towarów w roku następnym, skoro mogła mieć ona bezpośredni związek z pozornym zniknięciem takiej samej partii towarów w rozliczeniu roku poprzedniego, tym bardziej przy przyjętej ocenie, będącej istotną podstawą zaskarżonej decyzji, że towary te miały zostać sprzedane bez ewidencji. Dodać należy również, że z akt postępowania administracyjnego wynika, iż przed podjęciem zaskarżonej decyzji naruszono też przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazujący wyznaczyć stronie stosowny termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 sierpnia 2004r. sygn. FSK 156/04 raz jeszcze zwrócił uwagę na przesłanki uzasadniające konieczność umożliwienia stronie pełnego udziału we wszystkich stadiach postępowania podatkowego stwierdzając między innymi, że niezastosowanie się przez organ odwoławczy do dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest istotnym uchybieniem proceduralnym i pociąga za sobą konieczność uchylenia przez sąd administracyjny decyzji wydanej w wyniku postępowania obarczonego tą wadą. W związku z naruszeniem w opisany wyżej sposób wskazanych przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołanej wyżej, orzekając równocześnie na podstawie jej art. 152, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku i zasądzając na podstawie art. 209 zwrot kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżących.