I SA/Wr 277/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant: sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za 2010 r. wraz z odsetkami oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy/ organ podatkowy drugiej instancji) z dnia 25 stycznia 2016 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 9 października 2015 r., nr SW/4323-19/15, odmawiającą A.S. (dalej: strona, skarżący, podatnik) rozłożenia na raty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę. 1.2. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 21 lipca 2015 r. podatnik wniósł o rozłożenie na dwie raty zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oraz w VAT za okres od stycznia do grudnia 2010 r. wraz z odsetkami. W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że podjął działania w celu sprzedaży lokalu mieszkalnego znajdującego się w K. w celu zapłaty przedmiotowej zaległości. W jego opinii, uzyskane środki pieniężne w całości pokryją zaległości podatkowe. Oprócz tego wskazał, że on i jego żona są w podeszłym wieku, mocno schorowani i wymagają kosztownego leczenia. Podał, że aktualnie prowadzona jest egzekucja ze świadczeń emerytalnych podatnika i jego małżonki. Nadmienił, że ze względu na wiek i chorobę zmuszony jest zakończyć działalność gospodarczą. Wyjaśnił, że prowadzi obecnie jedynie biuro nieruchomości, do czego zobowiązują go wcześniej zawarte umowy. Podkreślił, że jednorazowa zapłata zaległości nie jest obecnie możliwa. W ocenie podatnika, proponowane raty zabezpieczą interesy Skarby Państwa na odpowiednim poziomie, zaś stronie umożliwią wywiązanie się z obowiązku podatkowego i jednocześnie zabezpieczenie środków na koszty utrzymania, leczenia i rehabilitacji. 1.3. Decyzją z dnia 9 października 2015 r., nr [...], organ podatkowy pierwszej instancji odmówił podatnikowi udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 i art. 67b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613; dalej: O.p.). Organ podatkowy pierwszej instancji zauważył, że podatnik jako przedsiębiorca spełnia warunki do przyznania pomocy de minimis w świetle prawa Unii Europejskiej. Organ podatkowy pierwszej instancji nie stwierdził jednak, aby za rozłożeniem zaległości podatkowych wraz z odsetkami przemawiał interes publiczny, czy też ważny interes podatnika. W szczególności organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na sposób powstania zaległości podatkowych, ale także stabilną sytuację finansową podatnika. 1.4. Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ podatkowy drugiej instancji zauważył, że zaległości podatkowe nie powstały w wyniku nadzwyczajnych zdarzeń, niezależnych od sposobu działania podatnika, lecz jest konsekwencją świadomych decyzji gospodarczych tegoż podatnika. Jak wyjaśnił organ odwoławczy, w toku postępowań kontrolnych stwierdzono szereg nieprawidłowości w zakresie deklarowania przez podatnika podstaw opodatkowania oraz rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz VAT. Powstałe zaległości są zatem wynikiem niezastosowania się podatnika wprost do obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Dokonując oceny zdolności płatniczej podatnika organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że kwota zaległości wynosi 26.322,36 zł wraz z odsetkami w wysokości 15.048 zł. Organ odwoławczy zauważył także, że podatnik posiada oprócz tego zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 18.344 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 8.838 zł oraz odsetkami od niezapłaconych w terminie zaliczek w łącznej wysokości 962 zł. Ze względu na to, że podatnik złożył wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych w odniesieniu do wszystkich ww. należności organ odwoławczy uznał za stosowane przeanalizowanie sytuacji majątkowej podatnika w odniesieniu do wszystkich zaległości podatkowych w kwocie 69.514,36 zł. Organ odwoławczy wskazał, że strona wniosła o rozłożenie ww. zaległości podatkowych na dwie raty. Pierwsza rata miała zostać zapłacona do dnia 30 września 2015 r. w wysokości 10.000 zł, kolejna do dnia 31 grudnia 2015 r. w pozostałej kwocie, przy czym podatnik uzależnił spłatę wskazanych rat od uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Z akt sprawy wynika, że podatnika nie dokonał żadnej dobrowolnej wpłaty na zaległości podatkowe dotyczące 2010 r. w wyznaczonych przez siebie terminach. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji, okoliczność ta wskazuje, że podatnik nie jest w stanie wywiązać się z proponowanego układu ratalnego. Organ odwoławczy zauważył, że realizację układu podatnik uzależnił od sprzedaży lokalu mieszkalnego, co jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym. Sprzedaż miała nastąpić do końca roku 2015 r. W piśmie z dnia 15 grudnia 2015 r. strona przesłana jedynie dwie oferty złożone na sprzedaż mieszkania. Zaproponowany przez stronę układ ratalny organ odwoławczy ocenił zatem jako nierealny. Analizując materiał dowodowy organ podatkowy drugiej instancji ustalił, że podatnik zamieszkuje i prowadzi gospodarstwo domowe wspólnie z żoną – B.S. Podstawowym jego źródłem utrzymania jest emerytura w wysokości 2.555,01 zł brutto tj. 2.109,06 zł netto. Jego żona natomiast otrzymuje świadczenie emerytalne w wysokości 1.000,86 zł brutto tj. 854,78 netto. Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Przychód z tej działalności – zgodnie z podatkową księgą przychodów i rozchodów – wyniósł w okresie od stycznia do lipca 2015 roku – 30.504,03 zł, przy kosztach uzyskania przychodu – 59.914,77 zł. Ponadto z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej wynika, że małżonka podatnika prowadzi działalność gospodarczą od 1989 r., obecnie pod firmą "A." B.S. w zakresie wynajmu zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Działalność obecnie nie jest jednak wykonywana. W zeznaniach żona podatnika wykazuje bowiem wyłącznie dochód z emerytury. Małżonkowie ponoszą koszty utrzymania domu w łącznej kwocie ok. 1.100 zł miesięcznie. Z oświadczenia o stanie majątkowym wynika, że podatnik i jego małżonka posiadają dom mieszkalny położony w K.; lokal użytkowy położony w K., a także lokal mieszkalny położony w K., który został przeznaczony do sprzedaży w celu pozyskania środków za zapłatę zaległości podatkowych dotyczących 2010 roku. Wartość rynkowa tegoż lokalu ustalona została na kwotę 100.000 zł. Mając na uwadze powyższe okoliczności organ podatkowy drugiej instancji w pełni zgodził się z organem podatkowym pierwszej instancji, że sytuacja finansowa podatnika należy do stabilnych. Małżonkowie posiadają stałe źródła dochodów. Organ odwoławczy przyznał, że sytuacja życiowa podatnika i jego żony nie należy do łatwych, gdyż oboje są osobami starszymi (77 i 70 lat) i schorowanymi. Jednak pomimo tych ograniczeń w latach 2013 i 2014 podatnik prowadził dochodową działalność gospodarczą, osiągając wysokie obroty – średnio 24.600, zł miesięcznie w 2014 r. i 20.500 zł w 2013 r. Małżonkowie zgromadzili majątek, który stanowi ich zabezpieczenie finansowe. Oznacza to, że brak pomocy ze strony organu podatkowego w spłacie zaległości podatkowych nie zagrozi egzystencji podatnika i jego małżonki. Dodatkowo organ podkreślił, że decyzje określające zaległości podatkowe stały się ostateczne pod koniec 2014 r. Od tego czasu do dnia 9 grudnia 2015 r., podatnik nie dokonał żadnej dobrowolnej wpłaty na poczet tychże zaległości podatkowych, co spowodowało, że zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne. W dniu 9 grudnia 2015 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług wpłacono natomiast kwotę 6.100 zł uzyskaną ze sprzedaży samochodu marki CITROEN. W opinii organu podatkowego drugiej instancji, za rozłożeniem na raty zaległości podatkowej nie przemawia także interes publiczny. Organ odwoławczy zauważył, że strona świadomie nie uiszczała podatku w prawidłowej wysokości. Oznacza to, że od terminu płatności tej należności, który minął kilka lat temu, podatnik bezprawnie kredytował swoją działalność gospodarczą środkami należnymi budżetowi państwa. Udzielenie ulgi w spłacie w takim przypadku oznaczałoby w efekcie zaaprobowanie niewłaściwego, niezgodnego z przepisami prawa, postępowania w zakresie wywiązywania się z podstawowych obowiązków podatkowych. Stosownie natomiast do art. 84 Konstytucji RP obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego ma charakter powszechny, a zwolnienie z niego może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Podatnik nie może zatem pozbawiać wierzyciela publicznoprawnego przysługującej mu z mocy prawa daniny, która winna być uregulowana w terminach wynikających z przepisów prawa. Według organu odwoławczego, nie ulega wątpliwości, że konsekwencje finansowe wynikające z nieodprowadzenia należnych z mocy prawa Skarbowi Państwa wierzytelności w terminie winny obciążać nie wierzyciela, ale podatnika. Organ podatkowy drugiej instancji podkreślił, że zasadą jest terminowanie płacenie podatników w ich pełnej wysokości, nie zaś w częściach w określonych terminach. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że ze środków publicznych, w tym m.in. z podatków, realizowane są zadania o znaczeniu publicznym. Brak zapłaty należnego podatku przez stronę skutkuje może skutkować nie zrealizowaniem tych zadań. W tym stanie rzeczy, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do udzielenia podatnikowi wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Odnosząc się do zarzutów strony organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że uzasadnienie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji spełnia wymogi określone w prawie. Organ podatkowy pierwszej instancji zawarł bowiem w swoim rozstrzygnięciu wyczerpujące uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, w tym odniósł się do argumentacji strony. Co do kwestii nieujęcia w decyzji istotnych zagadnień w zakresie toczących się postępowań ze skarg kasacyjnych przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz toczących się postępowań ze skarg w Ministerstwie Finansów, organ podatkowy drugiej instancji podał, że strona nie wskazała, o jakie postępowania chodzi i jaki wpływ mogą mieć na prowadzone postępowania w przedmiocie ulg w spłacie. Jednocześnie organ odwoławczy poinformował, iż przedmiotowe rozstrzygnięcie nie pozbawia strony prawa do ponownego ubiegania się o analogiczną (w razie zmiany stanu faktycznego) lub inną ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych. Odmowa zaś udzielania wnioskowanej ulgi nie stanowi natomiast zagrożenia dla sytuacji egzystencjalnej podatnika, która to chroniona jest w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż ochrona ta polega na ustawowo zagwarantowanym dłużnikowi podatkowemu tzw. minimum egzystencji poprzez wyłączenie spod egzekucji tych środków i składników majątkowych, które są niezbędne dla skuteczności realizacji wyżej zakreślonego celu. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Formułując zarzuty skargi podatnik wskazał, że organy podatkowe nie uwzględniły wszystkich okoliczności sprawy, a w szczególności tego, że: postępowanie w sprawie decyzji wymiarowych toczy się przed sądami administracyjnymi; podatnik wraz z małżonką podjęli starania w celu dobrowolnego spłaty całość zadłużenia poprzez sprzedaż lokalu mieszkalnego (sprawa w toku); brak rozłożenia na raty skutkuje egzekucją ze świadczeń emerytalnych podatnika i jego żony; nie został rozpatrzony analogiczny wniosek żony przez organ podatkowy pierwszej instancji; strona zawnioskowała o dokonanie przez organ podatkowy wpisu do hipoteki przymusowej. W opinii podatnika, w sprawie naruszono zasadę praworządności i zasady prawdy obiektywnej. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Przedmiotem sporu między stronami jest zasadność odmowy przez organy podatkowe rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych ciążących na skarżącym w zakresie VAT za poszczególne miesiące 2010r. wraz z odsetkami za zwłokę. 3.3. W sprawie skarżący zawnioskował o udzielenie ulgi w spłacie w formie rozłożenia na raty na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 O.p. w ramach pomocy de minimis. Organy podatkowe ustaliły, że podatnik był przedsiębiorcą, zatem w tej sprawie zastosowanie miała regulacja art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało, że skarżący nie korzystał z pomocy w roku w którym ubiega się o pomoc, jak również w ciągu 2 poprzedzających lat. Zatem uznano, że jako przedsiębiorca, który nie przekroczył stosownych w tym zakresie limitów pomocy, tj. 200 tys euro w okresie 3 lat podatkowych spełnia warunki o ubieganie się o tego rodzaju wsparcie, stosownie do treści art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013r. w sprawie stosowania art. 107 i art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE z dnia 18 grudnia 2013r. Nr L 352,s. 5). 3.4. Na wstępie należy wyjaśnić, że przedmiotem zaskarżonej decyzji jest ocena czy zaistniały ustawowe przesłanki do udzielenia skarżącemu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę – art. 67a §1 pkt 2 O.p. Stosownie do treści art. 67a § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a. Zatem w ramach tego postępowania organ podatkowy nie bada kwestii dotyczących prawidłowego określenia zobowiązań podatkowych, tj. kwestii dotyczących zasadności czy prawidłowości zadeklarowanego czy określonego decyzją podatku. Nie bada też kwestii związanych z egzekucją czy zabezpieczeniem określonych zaległości podatkowych. W ramach postępowania o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej organy podatkowe ustalają, czy wystąpiły przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi. W niniejszej sprawie przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". W przypadku stwierdzenia, że choćby jedna z przesłanek wystąpiła, w ramach tzw. uznania administracyjnego, organ podatkowy decyduje, czy ulgi takiej udzielić. Przy czym uznanie administracyjne oznacza, że nawet w przypadku zaistnienia ww. wymienionych przesłanek organ podatkowy może a nie musi rozłożyć na raty istniejącej zaległości podatkowej skarżącego. Tym samym twierdzenia skarżącego odnoszące się do nieuwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, a w szczególności postępowania w sprawie decyzji wymiarowych toczących się przed sądami administracyjnymi, braku rozpatrzenia analogicznego wniosku współmałżonka, jak też złożenie przez skarżącego wniosku aby organ podatkowy złożył wniosek o wpis hipoteki przymusowej przez organ podatkowy pierwszej instancji nie mają znaczenia ani też wpływu na przebieg prowadzonego postępowania w sprawie przyznania wnioskowanej ulgi. 3.5. W ramach postępowania wszczętego wnioskiem skarżącego o rozłożenie na raty zaległości podatkowych w VAT za poszczególne miesiące 2010r. wraz z odsetkami za zwłokę organy podatkowe badały czy wystąpiły przesłanki wskazane w art. 67a §1 pkt 2 O.p. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że warunkiem rozłożenia na raty zaległości podatkowej jest spełnienie choćby jednej z przesłanek wymienionych w art. 67a §1 pkt 2 O.p., tj. przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Prawidłowo też organ podatkowy wyjaśnił jak rozumie wystąpienie tych przesłanek, tj. interes publiczny jako respektowanie wartości wspólnych dla społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów państwa oraz ważny interes podatnika jako wystąpienie okoliczności nadzwyczajnych takich jak wypadki losowe, klęski żywiołowe, stan wyższej konieczności itp., które powodują, że podatnik nie jest w stanie uregulować ciążących na nim zobowiązań podatkowych, a jednocześnie przy zachowaniu minimum staranności nie mógł zapobiec negatywnym skutkom swego działania, tj. nie miał realnego wpływu na te skutki, były one bowiem niezależne od jego postępowania. 3.6. Organy podatkowe dokonały też, zdaniem Sądu, prawidłowej oceny, przyjmując, że w niniejszej sprawie żadna ze wskazanych przesłanek rozłożenia na raty zaległości podatkowych nie wystąpiła. Słusznie bowiem wskazano, że zaległości podatkowe nie powstały w wyniku nadzwyczajnych zdarzeń, niezależnych od sposobu działania podatnika, lecz są konsekwencją świadomych decyzji gospodarczych tegoż podatnika. Skarżący nie regulował na bieżąco – w trakcie roku podatkowego – należności w zakresie VAT i miał świadomość powstających zaległości podatkowych. W oparciu o zebrany materiał dowodowy słusznie zdaniem Sądu, organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że sytuacja finansowa podatnika - uwzględniając również sytuację majątkową żony - należy do stabilnych. Małżonkowie posiadają stałe źródła dochodów. Wprawdzie sytuacja życiowa podatnika i jego żony nie należy do łatwych, gdyż oboje są osobami starszymi (77 i 70 lat) i schorowanymi. Jednak pomimo tych ograniczeń w latach 2013 i 2014 podatnik prowadził dochodową działalność gospodarczą, osiągając wysokie obroty – średnio 24.600, zł miesięcznie w 2014 r. i 20.500 zł w 2013 r. Małżonkowie zgromadzili majątek, który stanowi ich zabezpieczenie finansowe. Oznacza to, że brak pomocy ze strony organu podatkowego w spłacie zaległości podatkowych nie zagrozi egzystencji podatnika i jego małżonki. Dodatkowo podkreślono, że decyzje określające zaległości podatkowe stały się ostateczne pod koniec 2014 r. Od tego czasu do dnia 9 grudnia 2015 r., podatnik nie dokonał żadnej dobrowolnej wpłaty na poczet tychże zaległości podatkowych, co spowodowało, że zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne. W dniu 9 grudnia 2015 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług wpłacono natomiast kwotę 6.100 zł uzyskaną ze sprzedaży samochodu marki CITROEN. Zasadnie zatem wywiedziono, że nie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika. Udzielenia przedmiotowej ulgi podatkowej organ podatkowy nie mógł też uzależniać od zdarzenia przyszłego i niepewnego jakim jest wskazywana przez skarżącego w skardze okoliczność, że razem z małżonką podjęli starania aby dobrowolnie spłacić całość zadłużenia poprzez sprzedaż lokalu mieszkalnego. Nie można też zapominać, że stosownie do treści art. 84 Konstytucji każdy jest zobligowany do regulowania zobowiązań publicznoprawnych, a tym samym obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego ma charakter powszechny, a zwolnienie może nastąpić w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Przyznanie skarżącemu ulgi w formie rozłożenia na raty zaległości podatkowych stawia skarżącego w sytuacji korzystniejszej, uprzywilejowanej w porównaniu do sytuacji, w jakiej funkcjonują pozostali podatnicy, którzy wypełniają terminowo obowiązki bez wsparcia ze strony państwa. Zaś okoliczności sprawy, w tym powstania zaległości podatkowych, tytuł podatkowy dowodzą, że zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego. Tym bardziej zważywszy na fakt, że na poczet powstałych zaległości podatkowych skarżący nie poczynił żadnych dobrowolnych wpłat co świadczy także o jego niechętnej postawie co do zapłaty przedmiotowych zaległości podatkowych. Skarżący też nie wykazał innych nadzwyczajnych okoliczności, które przemawiałyby za udzieleniem przedmiotowej ulgi. 3.7. Taką nadzwyczajną okolicznością nie jest też podnoszona przez skarżącego okoliczność, że brak rozłożenia na raty skutkuje postępowaniem egzekucyjnym ze świadczeń emerytalnych skarżącego i współmałżonki. Niewątpliwym jest, że konsekwencją braku zapłaty podatku jest jego egzekucja na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 1619 ze zm.; dalej: u.p.e.a.). Art. 13 § 1 u.p.e.a. dopuszcza możliwość wyłączenia określonego przedmiotu spod egzekucji, jednak emerytury spod egzekucji z mocy prawa wyłączone nie zostały. Egzekucja w takim wypadku odbywa się na zasadach określonych w art. 10 i art. 79 u.p.e.a. Ponadto w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym obowiązuje zasada poszanowania minimum egzystencji (por. szerzej A. Drelichowska, P. Razowski, Zasada poszanowania minimum egzystencji jako prawna gwarancja ochrony przed ubóstwem w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym, publ. http://www.bibliotekacyfrowa.pl/Content/51740/13_A_Drelichowska_P_Razowski.pdf). Zakres przedmiotowy tej zasady w odniesieniu do emerytur kształtowany jest nie tylko przez przepisy art. 10 u.p.e.a. lecz także przepisy o zaopatrzeniu emerytalnym, tj. art. 140 i art. 141 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 748). 3.8. Reasumując powyższe należy stwierdzić, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy, ocena poczyniona przez te organy znajdująca odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji wskazują, że w sprawie nie doszło do naruszenia ani prawa materialnego ani procesowego, tym bardziej - jak wskazuje w skardze skarżący - w sposób rażący. Nie przekroczono swobody uznania administracyjnego oceny dowodów w prowadzonym postępowaniu podatkowym ani nie naruszono jego zasad, w tym zasady legalności i zasady prawdy obiektywnej. 3.9. Z tych tez względów skargę należało oddalić skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 718).