I SA/Wr 2774/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Kremis Sędziowie WSA Andrzej Cisek Ludmiła Jajkiewicz / sprawozdawca / Protokolant Anna Szokalska - Kruś po rozpoznaniu w dniu 13 października 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Spółka z o.o. z/s we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1998 I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 4619,60 zł (słownie: cztery tysiące sześćset dziewiętnaście złotych sześćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania. Skarżąca A Spółka z o.o. z/s we W. zaskarżyła decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...] uchylającą w części decyzję Urzędu Skarbowego W. – Ś. z dnia [...] o nr [...] i określającą należny podatek dochodowy od osób prawnych za rok 1998 w kwocie [...], zaległość podatkową w kwocie [...] oraz odsetki od zaległości podatkowej w kwocie [...]. Postanowieniem z dnia [...] o nr [...] Urząd Skarbowy wszczął postępowanie podatkowe. Podstawą do wszczęcia postępowania były ustalenia kontroli podatkowej, z których wynikało, że skarżąca: * zaniżyła przychód na łączną kwotę [...], z tytułu otrzymanych prowizji ze sprzedaży usług dla odbiorców zagranicznych, prowizje te skarżąca otrzymała z tytułu sprzedaży tkanin przez podmioty polskie dla kontrahentów zagranicznych, Spółka zaewidencjonowała faktury eksportowe na ogólną kwotę [...], * zawyżyła koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę [...], w tym o kwotę: [...] - na rzecz udziałowca R. K. z tytułu podróży służbowych (w okresie od stycznia do maja 1998 r., [...] - na rzecz pracownika R. K. z tytułu używania przez niego samochodu prywatnego do celów służbowych (w okresie od czerwca do grudnia 1998 r.), [...] - stanowiącej wynagrodzenie A. S.z tytułu umowy o dzieło - opracowanie analizy finansowej firmy za rok 1997, [...] - stanowiącej zaliczkę na odtworzenia działalności gospodarczej, [...] - z tytułu wynajmu w miesiącu listopadzie i grudniu 1998 r. lokalu mieszkalno - biurowego. Jednocześnie Urząd Skarbowy odmówił skarżącej prawa do pomniejszenia dochodu o stratę za rok 1997 w kwocie [...], bowiem w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] o nr [...] określił ( w miejsce wykazanej przez podatnika straty) należny podatek dochodowy za rok 1997. Powyższe ustalenia znalazły wyraz w zaskarżonej decyzji, sprostowanej postanowieniem Izby Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...]. Izba Skarbowa dokonał sprostowania przedmiotowej decyzję w ten sposób, iż w sentencji określiła zaległość podatkową na kwotę [...], zamiast [...] oraz odsetki od tej zaległości na kwotę [...], zamiast [...]. Odpowiednio dokonała również sprostowania uzasadnienie decyzji. W skardze z dnia [...] skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucała naruszenie prawa procesowego, tj.: * art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm. - zwanej dalej Ordynacja podatkowa), poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego mającego wpływ na treść decyzji, * art. 121 Ordynacji podatkowej, polegające na prowadzeniu postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Skarżąca wskazała, iż kwota [...] zaliczona nieprawidłowo przez organy podatkowe do przychodów roku 1998, stanowi w istocie zaliczkę na poczet przychodu przyszłych okresów. Skarżąca nie zgodziła się również z wyłączeniem z kosztów wydatków związanych z podróżami udziałowca Spółki. Twierdziła bowiem, że wydatki te nie były wydatkami na rzecz udziałowca, lecz były to wydatki ponoszone przez udziałowca w ramach jego działań na rzecz Spółki w związku wykonywaniem spraw Spółki. Odnośnie nie zaliczenia do kosztów wydatków związanych z używaniem samochodu prywatnego z powodu braku stosownej ewidencji, skarżąca wskazała, iż Izba Skarbowa nie przedłużyła terminu do złożenia ewidencji. Zdaniem skarżącej celowość pozostałych wydatków została również udowodniona. Ponadto brak jest podstaw prawnych do odmowy prawa odliczenia straty za rok 1997 od dochodu roku 1998, ponieważ postępowanie w sprawie wymiaru podatku za rok 1997 nie zostało zakończone - skarżąca zaskarżyła do sądy decyzję wymiarową za rok 1997. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę z dnia [...] wnosiła o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. Odnośnie wydatku w kwocie [...] podniosła, iż został on uznany przez organ odwoławczy za koszt uzyskania przychodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( DZ. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej p.s.a). Skarga jest zasadna. Organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy prawa procesowe w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, a także wszelkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, niezależnie od zarzutów i żądań podniesionych w skardze. Jedynym ograniczeniem jest związanie Sądu granicami sprawy, w której skarga została wniesiona. Zatem granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności decyzji podatkowej, z drugiej strony przez zakaz reformationis in peius. W rozpatrywanej sprawie Sąd z urzędu stwierdził, iż Izba Skarbowa dokonała, postanowieniem wydanym w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, sprostowania zaskarżonej decyzji. Ponieważ postanowienie o sprostowaniu błędu stanowi integralną część zaskarżonej decyzji, to Sąd był zobowiązany do oceny decyzji wraz z postanowieniem. Podstawą wydania postanowienia było uznanie przez Izbę Skarbową , iż w wydanej decyzji (zarówno w sentencji jak i uzasadnieniu) popełniono oczywiste omyłki pisarskie, a w konsekwencji i rachunkowe. Te oczywiste - według Izby Skarbowej - omyłki pisarskie w wydanej decyzji wymiarowej polegały na określeniu w nieprawidłowej wysokości zaległości podatkowej i odsetek od tej zaległości. Tymczasem w doktrynie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż sprostowanie oczywistej omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznej decyzji. "Prostowanie" błędów rachunkowych w decyzji podatkowej jest w istocie rozstrzygnięciem o wysokości zobowiązania podatkowego i należnych odsetek za zwłokę, a zatem rozstrzygnięciem co do istoty sprawy. Rozstrzygnięcie co do istoty sprawy podatkowej winno zaś zapaść w formie decyzji. Tak więc wydane przez Izbę Skarbową postanowienie prostujące decyzję podatkową jest ponownym rozstrzygnięciem sprawy, odmiennym od pierwotnego. Natomiast tryb rektyfikacji decyzji podatkowej ustanowiony w art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziany jest do usuwania nieistotnych wadliwości. Nie można więc w tym trybie zmieniać rozstrzygnięcie w sprawie. Z tego też powodu należało decyzję uchylić w celu umożliwienia organowi podatkowemu dokonania prawidłowego wymiaru podatku. Organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę powinien ponadto przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w zakresie wydatków związanych z ponoszeniem kosztów podróży służbowych przez udziałowca Spółki ([...]). Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej Spółki, prywatnego samochodu osobowego przez członka zarządu spółki, nie jest bowiem powiązane z jego statusem jako pracownika spółki, lecz powinno być oceniane pod kątem wymagań określonych w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd stwierdza, iż brak jest podstaw prawnych do ich uwzględnienia. Sąd nie podziela poglądu skargi, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wprawdzie przepis art.122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak obciążenie organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W szczególności nie można zgodzić się ze skarżącym, że Izba Skarbowa uniemożliwiła przedłożenie ewidencji przebiegu pojazdu przez nie przedłużenie terminu do jej złożenia. Strona mimo wezwań kontrolującego nie przedłożyła (bez wyraźnego uzasadnienia) tej dokumentacji w trakcie postępowania kontrolnego, ani też w trakcie postępowania podatkowego. Należy przyjąć, że jedynie udokumentowane przez pracownika wydatki związane z używaniem dla potrzeb podatnika samochodu prywatnego są w pełni kosztem uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 updop). Warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatnika, zgodnie z art. 16 ust.l pkt 30 updop, jest udokumentowanie podróży służbowej pracownika delegacją służbową oraz ewidencją przebiegu pojazdu prowadzoną przez pracownika według obowiązującego wzoru. W razie braku tej ewidencji albo delegacji służbowej, wydatki takie ponoszone przez podatnika na rzecz pracownika nie stanowią w ogóle kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie pozostałych wydatków nie uznanych za koszt uzyskania przychodów należy wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust.l updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. W rozpatrywanej sprawie postępowanie dowodowe wykazało brak związku przyczynowego wydatków na wynagrodzenie z tytułu umowy o dzieło oraz odtworzenia działalności gospodarczej z uzyskanym przychodem. Również Sąd nie podziela stanowiska strony odnośnie nie zaliczenia do przychodu roku 1998 kwoty prowizji, otrzymanych z tytułu realizowanych kontraktów. Sama Spółka, jak wynika to z materiałów sprawy, nie wykazała w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 1998 r. pozycji " przychody przyszłych okresów". Podsumowując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja uchylająca w części decyzję Urzędu Skarbowego W. – Ś. została wydana z naruszeniem przepisów prawa. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł na podstawie art. 200 p.s.a. zwrot kosztów postępowania. Wstrzymanie wykonania decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.s.a.