I SA/Wr 2779/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk (sprawozdawca) Sędziowie – Sędzia NSA Anna Moskała – Asesor WSA Anetta Chołuj Protokolant – Jolanta Ryndak po rozpoznaniu, na rozprawie, w dniu 9 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi A Spółka z o. o. w O. obecnie B Spółka z o. o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 12 września 2003 r., Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.269,90 (trzy tysiące dwieście sześćdziesiąt dziewięć i 90/100) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia 29 czerwca 2003 r., Nr [...] uznał zgłoszenie celne z dnia 12 czerwca 2000 r. Nr [...], dokonane przez A spółkę z o. o. w O. – obecnie B spółka z o. o. – za nieprawidłowe w części dotyczącej taryfikacji towaru "Bebiko sojowe" oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego, uzasadniając w swej decyzji, iż wnioskowany przez importera kod PCN 1901 10 00 0 jest nieprawidłowy, a właściwą jest pozycja 2106 90 98 0 Taryfy celnej. Organ celny pierwszej instancji stwierdził – zgodnie z postanowieniami "Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej" zawartymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. l217) oraz Wyjaśnieniami do Taryfy celnej zamieszczonymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.) – że do kodu PCN 1901 10 00 0 klasyfikuje się preparaty na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu mleka polegające na zwiększeniu zawartości laktoz i tłuszczu, zwłaszcza udziału nienasyconych kwasów tłuszczowych przez dodatek tłuszczu roślinnego, częściowym odwapnieniu i wzbogaceniu w sole potasu i sodu oraz uzupełnieniu w nukleotydy i substancje biologiczne jak laktoza, mucyna, lizozym, witaminy. Organ zauważył w związku z tym, iż z przedłożonej analizy składu chemicznego i opisu na opakowaniu wynika, że "Bebiko sojowe to preparat mlekozastępczy, wolny od białek mleka krowiego i laktozy, w skład którego wchodzi m.in. izolowane białko soi wzbogacone w aminokwasy, tłuszcze pochodzenia roślinnego, syrop kukurydziany, witaminy i składniki mineralne. Nadto, według podanego przez producenta składu surowcowego, produkt ten nie zawiera też mąki, lecz jedynie izolat białka sojowego (białka wyekstrahowanego z soi). W ocenie organu celnego, przedstawiony do odprawy celnej towar posiadał zatem cechy charakterystyczne dla towarów klasyfikowanych do kodu PCN 2106, obejmującego – zgodnie z jej brzmieniem w Taryfie celnej – "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione, ani nie wyłączone" (kod PCN 2106 90 98 0 "pozostałe"). Wywodzono dalej także, iż w świetle wyjaśnień do Taryfy celnej, kod 2106 obejmuje: przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.), przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Dyrektor Izby Celnej we W., decyzją z dnia 3 września 2003 r., Nr [...], wydaną po rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie. Zdaniem organu odwoławczego, nieprawidłowe byłoby zaklasyfikowanie "Bebika sojowego" do kodu PCN 3504 00 00 0. "Bebiko sojowe" w kodzie tym nie może się mieścić, gdyż stanowi mieszaninę kilku surowców, w tym izolatu białka. Białka objęte Działem 35 Taryfy celnej nie tworzą zaś mieszanin, lecz są substancjami. Przywołując zasadę taryfikacji towarów wynikającą z reguły l ORINS, uznano dalej w motywach drugoinstancyjnego rozstrzygnięcia, iż sprzeczne z tą regułą byłoby zakwalifikowanie spornego towaru do pozycji 1901 Taryfy celnej, gdyż nie odpowiada on charakterystyce towarów objętych wskazaną pozycją. W szczególności bowiem – wywodził organ po przytoczeniu składu spornego preparatu w identyczny sposób, jak to uczyniła wcześniej Naczelnik UC w O. – "Bebiko sojowe" nie jest preparatem z mleka lub z mąki, lecz zawiera jedynie izolat białka sojowego (mieszaninę białek wyekstraktowanych z soi). Jego składnikiem nie jest także mleko ani jego przetwory, objęte pozycjami 0401 i 0404. Organ odwoławczy uznał więc specyfik będący przedmiotem sporu za preparat spożywczy, stosowany zarówno w żywieniu niemowląt. W konsekwencji tych rozważań oraz zebranych w sprawie dowodów organ odwoławczy uznał za w pełni uzasadnioną zmianę klasyfikacji dokonaną przez organ pierwszej instancji, jako zgodną z przepisami prawa i zasadami taryfikacji towarów, opisanymi w ORINS. Organ odwoławczy uznał także za nietrafne stanowisko strony twierdzącej, że o zasadności klasyfikowania "Bebika sojowego" do pozycji 1901 stanowi wiążący zapis rozporządzenia MF z 24 sierpnia 1999 r., który wśród przykładów towarów klasyfikowanych do tej właśnie pozycji wymienił między innymi "Humanę SL", a więc towar identyczne ze spornym specyfikiem. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że kodem 1901 objęte są preparaty z mleka (na bazie mleka). Ponieważ "Humana SL" nie zawiera w swoim składzie ani mleka, ani jego przetworów, jej powołanie jako przykładu towaru klasyfikowanego do wspomnianej pozycji było nieuzasadnione. Od tej decyzji spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu, – naruszenia prawa materialnego, w szczególności rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Taryfy celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, przez błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie podpozycji 1901 10 00 0 oraz opinii klasyfikacyjnej do tej podpozycji; błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie podpozycji 2106 90 98 0; błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, jak również błędną wykładnię postanowień podpozycji 3504 00 000, – naruszenia zasad postępowania, w szczególności przepisów art. 120, 122 i 187 § l Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Skarżąca spółka zarzuciła w szczególności, że organ odwoławczy nie zastosował wiążącego zapisu rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, w myśl którego do podpozycji 1901 10 00 0 należy klasyfikować także produkty takie jak: "Humana 0", "Humana l", "Humana 2", "Humana MCT", "Humana SL", "Pre-Aptamil" i "Pre-Milumil". "Humana SL" jest towarem identycznym ze spornym towarem, tak pod względem składu, jak i przeznaczenia. Dlatego też – w ocenie skarżącej spółki – organ odwoławczy zobowiązany był do zastosowania wobec "Bebika sojowego" kodu PCN analogicznego, jak względem "Humany SL", czyli 1901 10 00 0. Zdaniem spółki, zaskarżona decyzja narusza – z powyższych względów – art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Strona skarżąca zarzuciła wadliwość wywodów organu drugiej instancji odnoszących się do pozycji 3504 00 00 0, która – przy założeniu, że nie istnieje pozycja 1901 Taryfy celnej – miałaby zastosowanie przed pozycją 2106 Taryfy. Podtrzymała swe twierdzenia formułowane w toku postępowania celnego, że dla zachowania charakteru przetworu z mączki sojowej dany towar nie musi zawierać tej mączki w swym składzie. Wystarczające jest, zdaniem spółki, by towar był przetworem z takiej mączki. W tej materii, w przekonaniu strony skarżącej, niedopuszczalne jest dokonywanie wykładni ścieśniającej co do opisu pozycji 1901 zawierającej zwrot "przetwory spożywcze z ...". Skoro – wywodzono w skardze – przedmiotowy towar zawiera izolat białka sojowego stanowiący efekt technologicznej obróbki mączki sojowej, a nadto, jego składnikiem jest syrop glukozowy, będący przetworem skrobi, tym samym sporny produkt odpowiada brzmieniu tej pozycji. Strona zarzuciła, iż – co do kwestii pochodzenia izolatu białkowego (z mączki sojowej) oraz syropu glukozowego będącego postacią skrobi – Dyrektor Izby Celnej nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy, nie przejawiając w tej mierze jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej, czym naruszył szereg norm postępowania. W odpowiedzi, strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wobec przeprowadzonej reformy sądownictwa administracyjnego, przedmiotowa skarga, choć wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, na mocy art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako właściwy (rzeczowo i miejscowo) z zastosowaniem przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie "p.s.a." Po myśli art. l § l i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. l269), jak i art. 3 § l p.s.a., sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, przy czym sądy stosują środki określone ustawą, co oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 p.s.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja została podjęta z uchybieniem prawa, w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu. Materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowią unormowania ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) oraz akty wykonawcze, tzn. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217 ze zm.) i przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.). W świetle przywołanych regulacji prawnych, klasyfikacja towaru powinna być przeprowadzona przy zastosowaniu Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Ustanowione tam zasady stanowią usystematyzowany, spójny system klasyfikacji towarowej, w którym każdy towar może być klasyfikowany tylko do jednej pozycji określonej w nomenklaturze. Nadto, do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy (PCN), z przyporządkowaną do niego stawką celną. Zgodnie z regułą l ORINS, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów zaś prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, dalsze reguły Ogólnych Reguł (...) mają zaś zastosowanie, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego przez stronę skarżącą towaru pod nazwą "Bebiko sojowe". Organy celne obu instancji uznały zgłoszenie celne obejmujące tenże preparat za nieprawidłowe z powodu wskazania – w ich ocenie – niewłaściwego kodu PCN 1901 10 00 0 zamiast 2106 90 98 0. Zastosowana przez organy celne pozycja 2106 zawiera według Taryfy celnej "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Potwierdza to także komentarz zawarty w wyjaśnieniach do Taryfy celnej, stwierdzono w nim bowiem, że przedmiotowa pozycja obejmuje wymienione przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są one objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze. Z takim zastrzeżeniem, do pozycji 2106 zalicza się: przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.), przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Omawiana pozycja obejmuje przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów organicznych, soli wapniowych itd.) ze środkami spożywczymi (mąką, cukrem, mlekiem w proszku itd.), stosowane zarówno jako składniki produktów spożywczych, jak też dla polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości itd.). Dodatkowo – przy przedstawionym dalej przykładowym wyliczeniu poszczególnych wyrobów – w uwagach zawartych w wyjaśnieniach do Taryfy celnej w pkt (1) wskazano, że proszki na bazie mąki, mączki, skrobi, ekstraktu słodowego lub towarów objętych pozycjami 0401 do 0404 zawierające lub nie dodatek kakao, są objęte pozycją 1806 lub 1901. Na tle przytoczonych regulacji, możliwość przypisania danego towaru do kodu PCN 2106 jest zatem bezsprzecznie uzależniona od wcześniejszego wykluczenia innych pozycji Taryfy celnej, to znaczy ustalenia, że importowany produkt nie jest wymieniony ani włączony do jakiejkolwiek innej pozycji. Dla celów zaklasyfikowania spornego "Bebika sojowego" należałoby wobec tego wyeliminować pozostałe pozycje Taryfy celnej, w szczególności deklarowaną przez stronę skarżącą (o kodzie PCN 1901). Analizując treść tej pozycji należy wskazać, iż dotyczy ona – zgodnie z jej brzmieniem – zasadniczo trzech rodzajów produktów: 1) ekstraktu słodowego, 2) przetworów spożywczych z mąki, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierających kakao lub zawierających mniej niż 40% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienionych, ani nie wyłączonych, 3) przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, nie zawierających kakao lub zawierających mniej niż 5 % wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienionych, ani nie wyłączonych. W Taryfie celnej, w ramach rozważanego kodu PCN 1901, a zatem odnośnie wszystkich grup przytoczonych wyżej artykułów spożywczych, wyszczególnionych zostało kilka podpozycji, w tym podpozycję o kodzie PCN 1901 10, określoną jako "przetwory dla niemowląt przygotowane do sprzedaży detalicznej". W kontekście okoliczności, iż importowany produkt pod nazwą "Bebiko sojowe" jest artykułem przeznaczonym dla niemowląt, a strona skarżąca utrzymuje, iż właściwą jest w tym przypadku podpozycja 1901 10, wypada podnieść – wbrew odmiennemu przekonaniu organów celnych – iż dla potrzeb klasyfikacji do tej podpozycji nie jest wymagane by tego rodzaju preparat dla niemowląt zawierał w swym składzie mleko, gdyż pozycja 1901 – co wynika wprost z jej brzmienia – odnosi się nie tylko do przetworów z produktów mleczarskich, tzn. objętych kodami PCN od Nr 0401 do 0404, lecz również pozostałych, jak ekstrakt słodowy lub przetwory z mąki, mączki, skrobi. Nota bene, komentarz zamieszczony w wyjaśnieniach do Taryfy celnej zawiera odrębne uwagi do wszystkich trzech grup artykułów i w każdej z nich [(I), (II), (III)] jest mowa o produktach dla niemowląt. W uwadze (I) zapisano, że ekstrakty słodowe są stosowane głównie do przygotowywania produktów używanych między innymi w żywieniu niemowląt, w uwadze (II) – odnoszącej się do drugiej grupy przetworów objętych pozycją 1901 z mąki, mączki lub skrobi – wskazano, że przetwory te są często stosowane w produkcji żywności dla niemowląt przez proste zmieszanie lub gotowanie na mleku lub w wodzie (a zatem również i tu nie wprowadzono wymogu zawartości wyrobów mlecznych w składzie danego preparatu, o czym świadczy użycie spójnika "lub"). Jedynie w ostatniej z wymienionych grup artykułów wymagana jest zawartość składników mlecznych, ponieważ odnoszą się one do przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od Nr 0401 do 0404 – występujących w postaci produktów mleczarskich. Potwierdzeniem takiego rozumowania są postanowienia Taryfy celnej, gdyż Dział 19 tego aktu prawnego dotyczy – jak wynika z jego tytułu – przetworów ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka. Na powyższą argumentację nie może mieć wpływu opinia klasyfikacyjna zamieszczona w Tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej, zgodnie z którą preparaty z mleka przeznaczone dla niemowląt w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, zawierające lub nie dodatki zbożowe lub owocowe, klasyfikuje się do kodu PCN 1901 10 00 0, z jednoczesnym zdefiniowaniem, iż są to preparaty na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu mleka krowiego. Należy bowiem zauważyć, iż cytowana opinia nie obejmuje – generalnie – swym zakresem przedmiotowym produktów dla niemowląt, lecz klasyfikuje tylko te, które zostały sporządzone na bazie mleka krowiego, usuwając potencjalne wątpliwości, do jakiego kodu PCN mogą być zaliczone. Wniosek wysnuwany na jej podstawie, iż tym samym specyfiki przeznaczone dla niemowląt nie sporządzone na bazie mleka są wyłączone z kodu PCN 1901 – nie znajduje oparcia w treści postanowień Taryfy celnej oraz wyjaśnień do niej. Uwzględniając dotychczasowe wywody, należałoby zatem ustalić, czy dla celów pozycji 1901 "Bebiko sojowe" – będąc niespornie preparatem bezmlecznym – spełnia pozostałe wymagania przewidziane dla tej pozycji, a w szczególności, czy preparat ten mieści się w drugiej części objętych nią produktów, w rodzaju "przetworów spożywczych z mąki, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego". Pojęcie tej grupy przetworów zostało doprecyzowane bliżej w uwadze (II) wyjaśnień do Taryfy celnej, przez uściślenie, że niniejsza pozycja obejmuje szereg przetworów spożywczych na bazie mąki lub mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, które wywodzą swoje zasadnicze właściwości od tych surowców bez względu na to, czy te składniki dominują wagowo lub objętościowo, czy też nie. Inne natomiast substancje, takie jak mleko, cukier, jaja, kazeina, witaminy, owoce, olej itd. mogą być dodane do tych głównych składników w celu polepszenia ich wartości dietetycznej. Dla celów tej pozycji wskazano dalej w uwadze określonej jako (A), że terminy "mąki", "mączki" oznaczają nie tylko mąki i mączki zbożowe objęte działem 11, ale także spożywcze mąki, mączki, granulki pochodzenia roślinnego objęte innymi działami, takie jak mąka sojowa. Z kolei w uwadze (B) zaznaczono, że termin "skrobia" obejmuje zarówno skrobie nieprzetworzone, jak też skrobie, które zostały wstępnie zżelowane lub rozpuszczone, lecz nie obejmuje produktów skrobiowych bardziej przetworzonych, takich jak maltodekstryny. Jak wynika z akt sprawy, "Bebiko sojowe" jest mieszanką wielu składników: syropu glukozowego, izolatu białka sojowego, olejów roślinnych (palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy, kukurydziany), aminokwasów (L-metionina, tauryna, karnityna), kwasu cytrynowego, składników mineralnych. Bezspornie jest to też preparat wolny od białek mleka krowiego i laktozy, przeznaczony dla niemowląt od l miesiąca życia z alergią na białka mleka krowiego oraz nietolerancją laktozy, sacharozy i galaktozy. "Bebiko sojowe" zaleca się do żywienia niemowląt w przypadku braku pokarmu naturalnego lub jako pożywienie uzupełniające stosowane w połączeniu z pokarmem naturalnym. Preparat może być również samodzielnym posiłkiem, a także służyć do przygotowania kleików i kaszek oraz innych dań bezmlecznych. Strona skarżąca wywodzi, iż zasadniczymi elementami składnikowymi omawianego towaru są – pozyskiwany z mączki sojowej i stanowiący jej przetwór izolat białkowy – oraz syrop glukozowy jako postać skrobi. Według przedstawionego wyżej opisu, dla przyjęcia, iż przedmiotowy towar posiada cechy, o których mowa w rozumieniu Wyjaśnień do Taryfy celnej, należałoby więc ustalić, czy jego istotne w składzie komponenty – co do roli spełnianej ze względu na charakter ostatecznego produktu – w rzeczy samej mogą być uznane za przetwory z mączki lub skrobi. W aktach sprawy – co słusznie zarzuca strona skarżąca – brak jednak materiału dowodowego z wykorzystaniem wiedzy specjalistycznej z dziedziny technologii żywności. Godzi się podkreślić, w związku z odesłaniem w art. 262 Kodeksu celnego do Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), że na organach celnych spoczywa powinność podjęcia – w ramach prowadzonego postępowania – wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z realizacją ogólnej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Kierując się tą normą prawa procesowego – znajdującą swe rozwinięcie w dalszych przepisach Ordynacji podatkowej, w szczególności w art. 187 § 1 – należało w niniejszej sprawie wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego na mocy art. 197 Ordynacji podatkowej, albowiem w sprawie tej wymagane są wiadomości specjalne, bez których niemożliwe jest ustalenie rzeczywistego, jasnego stanu faktycznego sprawy, pozwalającego w konsekwencji na prawidłowe zataryfikowanie spornego towaru. Nie może bowiem budzić wątpliwości – na tle twierdzeń strony skarżącej oraz sformułowań zawartych w wyjaśnieniach do Taryfy celnej, iż sama tylko znajomość składu "Bebika sojowego" nie jest okolicznością wystarczającą dla przesądzenia, czy izolat białkowy mieści się w pojęciu "mączki sojowej" tudzież przetworu z tej mączki w rozumieniu uwagi (II)A, zaś syrop glukozowy – w zakresie pojęciowym "skrobi nieprzetworzonej, wstępnie zżelowanej lub rozpuszczonej", nie stanowiąc zarazem produktu skrobiowego "bardziej przetworzonego" w ujęciu uwagi (II)B. Na te okoliczności organy celne nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego. Obowiązkiem organów było dopuszczenie dowodu z opinii rzeczoznawcy o specjalności z zakresu technologii żywności także na okoliczność zbadania, jaka substancja nadaje zasadniczy charakter importowanemu wyrobowi oraz czy i jakie zachodzą różnice co do składu preparatu i jego charakteru między "Humaną SL" a "Bebikiem sojowym" – skoro spór dotyczy także problematyki identyczności składu tych wyrobów, a to w kontekście zapisu załącznika rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, w Tomie V, odnośnie opinii klasyfikacyjnych, zaliczających do podpozycji 1901 10 00 0 "Humanę SL" stanowiącą produkt o zbliżonej formule i podobnym przeznaczeniu. Samodzielnie dokonany przez organy celne wywód w zakresie technologicznego sposobu pozyskiwania, funkcji i charakterystyki izolatu białkowego oraz syropu glukozowego – bez dysponowania wiedzą specjalistyczną popartą dowodem z opinii biegłego – nie może z oczywistych względów wypełnić braków w materiale dowodowym sprawy i wykracza nadto poza granice zasady swobodnej oceny istniejących w sprawie dowodów sformułowaną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Konkludując tę część wywodów wypada stwierdzić, że organy – z naruszeniem wymogów Ordynacji podatkowej – nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych i nie można wobec tego przyjąć, by na tle niepełnego materiału dowodowego skutecznie wykluczyły wobec przedmiotowego towaru klasyfikowanie go do pozycji o kodzie PCN 1901, co jest warunkiem koniecznym do ewentualnego uznania za właściwą pozycji 2106. Dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego o ekspertyzę rzeczoznawcy, czyli dokładnym ustaleniu stanu faktycznego, będzie można także rozstrzygnąć o wyborze odpowiedniej reguły ORINS, która znajdzie zastosowanie w sprawie – 1, czy też 3a, 3b albo 3c. Z powodu naruszenia przez organy celne wskazanych norm proceduralnych oraz uchybienia przepisom prawa materialnego w zakresie klasyfikacji towarów – stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.s.a. – należało zakwestionowane decyzje organów celnych obu instancji wyeliminować z obrotu prawnego (punkt I sentencji). Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III wyroku znajduje umocowanie w art. 152 p.s.a.