I SA/Wr 2781/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Grzegorza J. i Krzysztofa J. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 7 października 1999 r. (...) w przedmiocie opłaty skarbowej od umowy sprzedaży - oddala skargę. Decyzją z dnia 5 lipca 1999 r. (...) Urząd Skarbowy w O. na podstawie art. 207 par. 1, art. 21 par. 3, art. 51 par. 1 i art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a", art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ określił Grzegorzowi J. /sprzedawcy/ i Krzysztofowi J. /kupującemu/ opłatę skarbową od umowy sprzedaży samochodu marki Mazda 626 w kwocie 560 zł., zaległość w tej opłacie w wysokości 560 zł. oraz odsetki zwłoki w wysokości 45,30 zł. Wskazując, iż w dniu 26.03.1999 r. Grzegorz J. i Krzysztof J. zawarli umowę kupna-sprzedaży przedmiotowego samochodu za kwotę 28.000 zł., stwierdził organ I instancji, powołując się na przepisy art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" i art. 5 i 7 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 10 ust. 2 ustawy i nie kwestionując ustalonej przez strony wartości samochodu z uwagi na fakt, iż była ona zbliżona do cen rynkowych samochodów tego typu, że czynność ta podlega opłacie skarbowej przy zastosowaniu stawki 2 procent od podstawy jej opodatkowania, co wynika z par. 58 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./. Powołując się na przepis art. 4 ust. 2 ustawy wskazał organ, że obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej ciąży solidarnie na stronach czynności cywilnoprawnej. W odwołaniu od powyższej decyzji Grzegorz J. i Krzysztof J. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, bowiem umowa kupna - sprzedaży przedmiotowego samochodu nie doszła do skutku ze względu na liczne ukryte wady pojazdu i została rozwiązana w terminie nie przekraczającym 14 dni od chwili jej zawarcia. Podnieśli, że w dniu zawarcia umowy ustnie ustalili, że będzie ona podlegała rozwiązaniu nie później niż 14 dni od jej zawarcia, jeżeli samochód będzie posiadał wady ukryte. Warunku tego nie zawarli na piśmie, gdyż są rodziną. Fakt ten może potwierdzić żona Grzegorza J., będąca matką Krzysztofa. Decyzjami z dnia 7 października 1999 r. (...) Izba Skarbowa we W. na podstawie art. 207 i art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Podkreślił organ odwoławczy, że, jak wynika z treści zawartej umowy, cel jej został osiągnięty, gdyż sprzedający otrzymał umówioną kwotę pieniędzy z tytułu sprzedaży samochodu, natomiast kupujący otrzymał samochód z dokumentami. Z istoty umowy sprzedaży regulowanej przepisem art. 535 Kc wynika, że jest ona umową konsensualną, a więc dochodzi do skutku przez porozumienie stron. W przypadku zawarcia tejże umowy obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej powstał już w momencie dokonania tej czynności. Powołując się na przepis art. 395 par. 1 Kc stwierdził organ II instancji, że aby skorzystać z możliwości odstąpienia od umowy winny strony wprowadzić do treści umowy taką możliwość, a tego nie uczyniono. W związku z tym organ przyjął, że w zawartej umowie brak jest warunku od którego uzależniono jej wykonanie. Wskazując na wyrok NSA z dnia 25 września 1996 r. III SA 731/95 stwierdził organ, że ocena zasadności i skuteczności zmian oświadczeń woli stron umów cywilnoprawnych czy sposobu ich realizacji nie jest sprawą organów podatkowych, dlatego zarzut, iż przedmiotowa umowa nie doszła do skutku jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W skardze od decyzji organu II instancji Grzegorz J. i Krzysztof J., stwierdzając, że zawarta przez nich umowa sprzedaży samochodu nie doszła do skutku, wnieśli o zbadanie czy zaskarżone decyzje odpowiadają prawu: W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia, dodając, że nie dała wiary twierdzeniu skarżących, iż zastrzegli w ustnej umowie możliwość odstąpienia od niej w ciągu 14 dni, gdyż na okoliczność tę skarżący powołali się dopiero w odwołaniu, pomimo iż wcześniej w pismach składali oświadczenia w przedmiotowej sprawie. Ponadto powiązania rodzinne skarżących i wspólne miejsce zamieszkania pozwala na przypuszczenie, że nabywca znał stan techniczny pojazdu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji w granicach ustanowionych przepisem art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, a więc pod kątem jej zgodności z obowiązującym prawem, nie stwierdził naruszenia prawa, co skutkuje uznaniem skargi za nieuzasadnioną. Obowiązek podatkowy z tytułu opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnych obciąża osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, które występują jako strony czynności cywilnoprawnej. Przedmiotem opłaty skarbowej są czynności cywilnoprawne wymienione enumeratywnie w ustawie z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ oraz dokumenty stwierdzające ustanowienie pełnomocnika, ich odpisy, weksle, a także dokumenty przewozowe, orzeczenia sądowe i ugody zawarte przed sądami, jeżeli wywołują takie same skutki prawne jak czynności cywilnoprawne objęte zakresem przedmiotowym opłaty skarbowej. Przepisem prawa materialnego stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej, według którego opłacie skarbowej podlegają wśród czynności cywilnoprawnych - umowy sprzedaży oraz zamiana rzeczy i praw majątkowych. Obowiązek podatkowy w opłacie skarbowej ciąży solidarnie na stronach czynności cywilnoprawnej /art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy/ i powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej /art. 5 pkt 4 ustawy/. Jak wynika z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego Grzegorz J. i Krzysztof J. zawarli w dniu 26 marca 1999 r. umowę kupna sprzedaży samochodu marki Mazda 626. W świetle poczynionych rozważań na tle obowiązujących przepisów ustawy o opłacie skarbowej, fakt ten, spowodował powstanie obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej. Skarżący uważają, iż w związku z tym, że umowa sprzedaży nie doszła do skutku, ze względu na liczne wady ukryte pojazdu, nie są zobowiązani do uiszczenia przedmiotowej opłaty. Podnieśli, że w dniu zawarcia umowy ustnie ustalili, że dojdzie ona do skutku, jeżeli samochód nie będzie miał wad ukrytych. Jak zostało powiedziane, samo zawarcie czynności cywilnoprawnej skutkuje powstaniem obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej. Tylko wyraźny przepis wynikający z omawianej ustawy może stanowić podstawę do zwolnienia strony z nałożonego obowiązku. Ustawa takiego przepisu nie zawiera. Stanowisko skarżących twierdzących, iż zawierając umowę kupna - sprzedaży umówili się, że umowa sprzedaży dojdzie do skutku pod warunkiem, że samochód będący przedmiotem umowy nie będzie miał wad ukrytych, pozwala na przyjęcie, że zawarcie umowy nastąpiło pod warunkiem zawieszającym. Nie podziela Sąd stanowiska organów podatkowych, iż ustalenia takiego warunku musiałoby nastąpić na piśmie, skoro samo zawarcie umowy sprzedaży rzeczy ruchomej nie podlega rygorom co do formy zawarcia takiej umowy. Oświadczenie woli osoby, która dokonuje czynności prawnej nie podlega w zasadzie ograniczeniom, jeżeli chodzi o sposób tego oświadczenia. Może być ono wyrażone jakimkolwiek zachowaniem się strony czynności, jednakże zasadniczą przesłanką zachowania się, które wyraża wolę osoby dokonującej czynności prawnej jest to, aby zachowanie to ujawniało tę wolę w sposób dostateczny. Wymaganie zachowania szczególnej formy, przede wszystkim pisemnej, stanowi wyjątek od powyższej zasady. Co prawda przepis art. 75 par. 1 Kodeksu cywilnego stwierdza, że czynność prawna obejmująca rozporządzenie prawem, którego wartość przenosi dwa tysiące złotych, jak również czynność prawna, z której wynika zobowiązanie do świadczenia wartości przenoszącej dwa tysiące złotych, powinna być stwierdzona pismem, reguluje w ten sposób jednakże tylko formę czynności dla celów dowodowych, co oznacza, że niezachowanie formy pisemnej przewidzianej dla celów dowodowych powoduje, iż można dowodzić jej treści za pomocą innych dowodów w okolicznościach wynikających z art. 247 Kpc. Skoro zatem umowa kupna - sprzedaży samochodu nie wymaga dla swojej ważności formy pisemnej, nie można wymagać także, aby warunek zawieszający uzależniający powstanie skutków prawnych czynności prawnej, był sporządzony na piśmie. Znaczenie warunku polega na tym, że umożliwia on stronom kształtowanie stosunku prawnego na przyszłość z uwzględnieniem sytuacji, jakie mogą nastąpić. Abstrahując od faktu, czy rzeczywiście skarżący zawierając umowę kupna - sprzedaży przedmiotowego samochodu zawarli w niej postanowienie spełniające cechy warunku zawieszającego, wrócić należy do przepisu art. 5 ust. pkt 4 ustawy, który wyraźnie stanowi, o czym była mowa wyżej, że obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej powstaje z mocy prawa, z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W sytuacji, gdyby rzeczywiście zawarta przez skarżących umowa kupna - sprzedaży została zawarta pod warunkiem zawieszającym, który nie spełnił się, należałoby sięgnąć do przepisu art. 13 ustawy. Przepis ten stanowi, że opłata skarbowa (...) podlega zwrotowi, od przedmiotów określonych m.in. w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdy nie spełnił się warunek zawieszający, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej. Z gramatycznej wykładni tego przepisu, użycia w jego treści wyrazów "podlega zwrotowi" wynika jednoznacznie, że najpierw należy uiścić opłatę skarbową, a następnie można domagać się jej zwrotu w sytuacjach wymienionych w przepisie art. 13 ustawy, gdyż nie może zostać zwrócone coś, co nie zostało uiszczone. Skoro zatem skarżący zawarli w dniu 26 marca 1999 r. umowę kupna-sprzedaży samochodu Mazda 626, z chwilą zawarcia tej umowy obciążał ich z mocy ustawy solidarnie obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej, bez względu na zawarte w umowie postanowienia, uzależniające skuteczność zawartej umowy kupna - sprzedaży rzeczy ruchomej. Z tych względów, uznając, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji odpowiada obowiązującym przepisom prawa. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 27 ust. 1 powołanej na wstępie ustawy o NSA, orzekł jak w sentencji wyroku.