I SA/Wr 283/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA – Henryka Łysikowska Sędziowie: Sędzia WSA – Zbigniew Łoboda Asesor WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu dokonania darowizny: oddala skargę. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. nr [...]odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego W. – K.z dnia [...]Nr [...]w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu dokonania darowizny w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że aktem notarialnym z dnia [...]r. H. S. darował na współwłasność ( w udziałach wynoszących po ½ ) swojej córce- B. L. i wnuczce M. L. działki rolne: nr [...] o powierzchni [...]m² położoną we W. (obręb J.) oraz nr [...]o powierzchni [...]m² położoną w M. (gmina D.). Wartość objętych umową notarialną działek strony określiły na [...]zł. Z uwagi na fakt, że wartość nabytego przez każdą z obdarowanych udziału w wysokości [...]zł nie przekroczyła określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 ze zm.) kwoty wolnej do opodatkowania, stąd też notariusz nie pobrał tego podatku. Natomiast organ podatkowy stwierdził, że wartość przedmiotu umowy odbiega od wartości rynkowej i wezwał strony (H. S. i Be. L.) do podwyższenia wartości ½ udziału w przedmiotowej nieruchomości, proponując kwotę [...]zł. Strony wyraziły zgodę na podwyższenie wartości przedmiotu umowy do kwoty wskazanej przez organ podatkowy. W związku z powyższym Urząd Skarbowy W. – K. decyzją z dnia [...]r. Nr [...]ustalił wysokość podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. W dniu [...]r. do organu pierwszej instancji wpłynął wniosek B. L. o rozłożenie płatności na raty. Uwzględniając postanowienie Prezydenta Miasta W. z dnia [...] Nr [...]organ podatkowy pierwszej instancji decyzja z dnia [...]r. Nr [...]orzekł o rozłożeniu płatności podatku na raty. Dnia [...]. strony umowy darowizny złożyły w organie podatkowym drugiej instancji podanie o nieobciążanie darczyńcy podatkiem od spadków i darowizn oraz unieważnienie wystawionego tytułu wykonawczego. Zażądały zwrotu zapłaconego podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Zakwestionowano ponadto sposób ustalenia dla celów wymiaru podatku od spadków i darowizn wartości położonej we W. działki gruntu nr [...]. Dnia [...] H. S. ustnie do protokołu oświadczył, że wniosek z dnia [...]r. w istocie stanowił żądanie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego W. K. z dnia [...]r. Nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]r. nr [...]odmówił stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji, wskazując na brak zaistnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności przewidzianych w art. 247 § 1 pkt 1 – 8 O.p. We wniesionym odwołaniu w dniu [...]r. strony wskazały, że decyzja Urzędu Skarbowego W. – K. została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]r. Nr [...]utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że przesłanka wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie wystąpiła, ponieważ wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu dokonania darowizny wydana została przez właściwy w sprawie organ oraz zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa zarówno materialnego, jak i proceduralnego. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zakwestionował sposób ustalenia dla celów wymiaru podatku od spadków i darowizn wartości położonej we W. (obręb J.) działki gruntu nr [...]o powierzchni [...]m2. Podniósł, że przedmiotem darowizny była nieruchomość rolna wchodząca – zgodnie z opracowanym dla gminy W. "Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego" – w skład podstawowego systemu powiązań przyrodniczych o wiodącej funkcji klimatyczno – sanitarnej, w granicach którego obowiązuje zakaz zabudowy. Podkreślił, że na zaproponowaną przez Urząd Skarbowy W. – K. wartość przedmiotu darowizny wyraził wprawdzie zgodę, ale oświadczenie w tej sprawie złożył nie znając poziomu cen rynkowych oraz obawiając się ponoszenia kosztów postępowania (tj. kosztów sporządzenia operatu szacunkowego). Wskazał, ze na terenie województwa d. cena 1 hektara gruntu rolnego kształtowała się od 4.000 do 23.000 zł. Zdaniem skarżącego decyzja Urzędu Skarbowego W. – K. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ wartość rynkowa będącej przedmiotem darowizny działki gruntu nr [...]mieści się w określonej przez art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn kwocie wolnej od opodatkowania tj. 9.057 zł. W ocenie skarżącego przyjęta jako podstawa opodatkowania przez organ podatkowy wartość ½ części nieruchomości rolnej w wysokości [...]zł podwyższona została do kwoty [...]zł. Skarżący zarzucił ponadto, że w uzasadnieniach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. brakuje odniesienia do przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy W.-K.wstępnej oceny wartości rynkowej darowanego gruntu. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażonej w zaskarżonej decyzji. W dniu [...]r. wpłynęło pismo procesowe skarżącego, w którym wniesiono o zasądzenie kwoty [...] zł z tytułu bezprawnie pobranego przez Urząd Skarbowy W.-K. podatku od darowizny, zasądzenie kosztów postępowania oraz uchylenie nakazu zapłaty kwoty [...] zł wystawionego przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. sygn. akt [...]. W uzasadnieniu skarżący powtórzył okoliczności przemawiające za niewłaściwym ustaleniem wartości przedmiotowej nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Przeprowadzając zatem kontrolę legalności zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że znajduje ona umocowanie w obowiązującym prawie materialnym, a przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia reguł postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie podatnik H. S. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K. z dnia [...]r. Nr [...]w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu dokonania darowizny w kwocie [...] zł. Decyzji tej zarzucił rażące naruszenie prawa, a więc wadę wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. zwanej dalej "O.p."). Podnieść należy, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, organ podatkowy powinien traktować jako samodzielne postępowanie administracyjne, którego istotą jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja jest dotknięta jedną z wad stanowiących przesłankę stwierdzenia nieważności wyrażoną w art. 247 § 1 O.p. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 O.p., statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzoru o stwierdzenie nieważności decyzji organ ma obowiązek rozpatrywać sprawę w granicach określonych dla postępowania o stwierdzenie nieważności, a to oznacza, że nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, jak w postępowaniu odwoławczym (por. m.in. wyrok NSA z dnia 13 marca 2003 r. sygn. akt III S.A. 1473/01 opubl. LEX 109544; wyrok NSA z dnia 19 września 2002 r. sygn. akt III SA 3297/00, opubl. Monitor Podatkowy 2002 Nr 12, s. 37; wyrok SN z dnia 7 marca 1996 r., sygn. akt III ARN 70/95, opubl. OSNAPiUS 1996, nr 18, poz. 258; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004" s. 829 i nast.). W związku z tak zakreślonymi granicami postępowania organ podatkowy nie gromadzi nowych dowodów w sprawie, które prowadziłyby do nowych ustaleń faktycznych. Oceny legalności decyzji ostatecznej dokonuje tylko i wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. Jeżeli chodzi o wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia "rażące naruszenie prawa", to temu celowi poświęcone jest bogate orzecznictwo sądowe, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, oraz opracowania teoretyków prawa administracyjnego. Przeważa w nich pogląd, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Tej oczywistości w niniejszej sprawie stwierdzić nie można. Organ podatkowy, działając w trybie przewidzianym w art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 1997 r. Nr 16 poz. 89 ze zm.), stwierdzając, że wartość udziału nieruchomości będącej przedmiotem darowizny odbiega od jej wartości rynkowej, wezwał strony umowy do podwyższenia wartości, proponując kwotę [...]zł. Strony zgodziły się na zaproponowaną przez organ podatkowy wartość, co skutkowało wydaniem decyzji przez Urząd Skarbowy W. – K. w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn. Od powyższej decyzji strony nie odwołały się. Ponadto strona akceptując wysokość ustalonego podatku wystąpiła o jego rozłożenie na raty, otrzymując decyzję pozytywną. Z powyższego wynika, że organ podatkowy dokonując ustalenia podatku od spadków i darowizn na podstawie odmiennej wartości udziału w nieruchomości, działał zgodnie z powołanym przepisem ustawy o podatku od spadków i darowizn. Trudno zatem przypisać treści rozstrzygnięcia sprzeczność z treścią przepisu, co skutkowałoby wystąpieniem kwalifikowanej wady rażącego naruszenia prawa. Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej we W. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji stwierdzając brak wystąpienia wady rażącego naruszenia prawa. Podnoszone przez skarżącego zarzuty dotyczące wymiaru podatku od spadków i darowizn skarżący mógł skutecznie podnosić w trakcie postępowania odwoławczego, z którego świadomie zrezygnował. Zauważenia wymaga też, że wskazywane przez skarżącego okoliczności w przedmiocie nadużyć czy polityki kadrowej występującej w administracji podatkowej nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Poczynione uwagi nakazały uznać, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. nie narusza prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 p.s.a.