I SA/Wr 2833/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA - Janusz Zubrzycki Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Asesor WSA- Dagmara Dominik Protokolant: Barbara Głowaczewska Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2005 r. sprawy ze skargi: I. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie: odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 roku oraz styczeń i luty 2003 roku oddala skargę. Przedmiotem skargi I. Ł. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...].nr [...]orzekającą o odmowie umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec-grudzień 2002r. oraz za styczeń i luty 2003r. w łącznej kwocie [...]wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]. Wnioskiem z [...]pełnomocnik podatniczki wystąpił do Urzędu Skarbowego w Ś. o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2002r. do lutego 2003r. Uzasadniał, że sytuacja finansowa podatniczki, z powodu okoliczności niezależnych od niej uległa pogorszeniu. Prowadząc działalność gospodarczą (sprzedaż art. tytoniowych, prasy, upominków i art. dekoracyjnych) w krótkim czasie nie zdołała przyswoić sobie niezrozumiałych przepisów prawa, co w efekcie doprowadziło do powstania zaległości podatkowych z powodu nie odliczania i nie deklarowania podatku VAT. Organ pierwszej instancji odmówił wcześniej jej wnioskom o umorzenie odsetek i rozłożenie na raty zaległego podatku. Brak pomocy ze strony organów skutkował likwidacją działalności gospodarczej i przejściem na zasiłek dla bezrobotnych. Zdaniem Podatniczki taki stan rzeczy został spowodowany okolicznościami niezależnymi od sposobu jej postępowania a powstałe zaległości przewyższyły dochód osiągnięty z działalności. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. odmówił przyznania wnioskowanej ulgi w trybie art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uzasadniając swoje stanowisko tym, że zarówno sytuacja majątkowa Strony, jak i stan faktyczny sprawy, nie dają podstaw do umorzenia zaległości podatkowych. Nie zgadzając się z powyższym I. Ł. wniosła odwołanie w którym zarzuciła organowi pierwszej instancji wydanie decyzji z naruszeniem art. 67 § 1 OP i podtrzymała argumenty podnoszone wcześniej. Ponadto, pismem z dnia [...] stanowiącym uzupełnienie złożonego odwołania, domagała się "potraktowania na równi z podatnikami wymienionymi w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 6 maja 2003r., którym umorzono znaczące kwoty zaległości podatkowych". Analizując stan faktyczny i prawny sprawy Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie dopatrzył się okoliczności, które uzasadniałyby przyjęcie odmiennego rozstrzygnięcia i decyzją z dnia [...] nr [...]utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji szczegółowo uzasadniając motywy rozstrzygnięcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego -pełnomocnik I. Ł. podtrzymuje argumenty podniesione w postępowaniu instancyjnym, zarzucając ponadto naruszenie postanowień : - art. 122, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - przez zaniechanie wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom, szczególnie tym przedstawionym przez Stronę, odmówił wiarygodności i mocy dowodowej; - art. 67 OP, przez nieuwzględnienie okoliczności mających wpływ na pogorszenie się sytuacji finansowej podatniczki, tj. zbyt krótki okres prowadzenia działalności dla przyswojenia sobie niezrozumiałych przepisów prawa i odmowę rozłożenia na raty spłaty zaległości podatkowych, które to działanie świadczy o braku jakiejkolwiek pomocy ze strony właściwych organów i czyni niemożliwym spłatę zadłużenia; - art. 32 Konstytucji RP przez nierówne traktowanie Strony w stosunku do podatników, którym udzielono ulgi w postaci umorzenia. Podnosząc te zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zarówno decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. i zasądzenie kosztów postępowania. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze - Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przesłanki umorzenia zaległości określone w art. 67 OP i uzasadnił, że dyrektywy w nich zawarte, odniesione do konkretnego stanu faktycznego sprawy legły u podstaw przyjętego rozstrzygnięcia. Wyjaśnił też szczegółowo okoliczności stanu faktycznego i wskazał motywy jakimi organy kierowały się przy załatwianiu wniosku strony. Końcowo wniósł o oddalenie skargi. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpatrzeniu przez wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższa skarga została wniesiona do NSA Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w dniu [...] zatem powołany wyżej przepis uzasadnia jej rozpatrzenie przez WSA we Wrocławiu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem materialnym i procesowym. Kontrola Sądu obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa przez organy administracji, w szczególności to, czy organ prawidłowo zinterpretował i zastosował normę prawa materialnego oraz czy nie naruszył przy tym praw strony i zasad postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego i przeprowadzenia dowodów. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje więc jedynie w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna, bowiem zarówno przeprowadzone postępowanie, jak i skarżona decyzja nie naruszają przepisów prawa. Organ rozpatrzył wniosek na podstawie art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (zwanej dalej OP). Z treści tego przepisu wynika, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym - organ podatkowy, na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Instytucja umorzenia zaległości podatkowych ukształtowana jest na zasadzie uznania administracyjnego w granicach kierunkowych dyrektyw wyboru określonych jako ważny interes podatnika lub interes publiczny. Uprawnienie organu do wydania decyzji uznaniowej, ogranicza kontrolę celowości i zasadności rozstrzygnięcia, nie zwalnia jednak Sądu kontrolującego legalność decyzji od obowiązku oceny, czy decyzję podjęto z uwzględnieniem przesłanek określonych w przepisie art. 67 OP. Jest to przepis o charakterze wyjątkowym, dlatego też umorzenie zaległości podatkowych stosuje się w wyjątkowych i szczególnie uzasadnionych przypadkach, zwłaszcza w razie znacznego ograniczenia możliwości płatniczych podatnika wskutek zaistnienia zdarzeń losowych niezależnych od podatnika. Przesłanki w granicach których orzeka organ: ważny interes podatnika lub interes publiczny to pojęcia nieostre, co obliguje organ stosujący prawo do szczególnie wnikliwej ich oceny w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Ocena ta, a zwłaszcza istnienie ważnego interesu podatnika musi być dokonana w oparciu o obiektywne kryteria, zgodnie z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości. Konieczne jest, aby znalazła ona należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Badając legalność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie procedury administracyjnej, ani też wadliwego zastosowania norm prawa materialnego. Postępowanie przeprowadzono z udziałem strony i jej pełnomocnika, dopuszczono i oceniono wszystkie dowody przedłożone w sprawie. Motywy rozstrzygnięcia organów zostały szczegółowo wyjaśnione w decyzjach spełniających wymogi określone w art. 210 § 1 i § 4 OP. Uzasadnienie szczegółowo wskazuje przyczyny, dla których organ odmówił umorzenia wnioskowanych zaległości i z jakich względów okoliczności podnoszone przez stronę nie mogły wpłynąć na kierunek rozstrzygnięcia. Oceny przesłanek z art. 67 § 1 OP - organy dokonały w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego, uwzględniając zarówno aktualną sytuację materialną podatniczki jak i okoliczności jakie zrodziły powstanie zaległości. Nie można zarzucić organom wyjście poza granice swobody organu przy wydawaniu decyzji uznaniowych, ani naruszenia kryteriów oceny ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. W sprawie nie zaistniały nadzwyczajne zdarzenia losowe, ani okoliczności na które podatniczka nie miałaby wpływu. Przeciwnie, okoliczności, w których doszło do powstania zaległości zostały przez nią zawinione. To podatniczka, podejmując (zresztą po raz kolejny) działalność gospodarczą nie dopełniła obowiązku rejestracji jako podatnika VAT i nie deklarowała należnych podatków. Wskazywanie na zawiłość przepisów podatkowych i brak ich znajomości, nie tłumaczy naruszenia wynikających z nich obowiązków. Nie można więc uznać podnoszonych w skardze okoliczności za szczególne i niezależne od podatniczki. Jak słusznie wywodzą organy, wszystkie podmioty i przedsiębiorcy funkcjonują i działają w tym samym stanie prawnym, realizując swoje powinności podatkowe w oparciu o te same przepisy prawa podatkowego i nie popadają z tego powodu w długi podatkowe. Przepisy i obowiązki wynikające z powszechnie obowiązujących norm, są jednakowe dla wszystkich podejmujących działalność gospodarczą i trudno oczekiwać, aby ich ignorowanie było akceptowane przez państwo i stanowiło okoliczność przemawiającą za umorzeniem należności publicznoprawnych. Ponadto wyjaśnienia podatniczki nie są przekonywujące, bowiem - jak zauważają organy - już w 1994 r. uruchomiła własną działalność gospodarczą. Przy wykazaniu minimum staranności z jej strony, nie doszłoby do naruszenia obowiązków, które zrodziły powstanie zaległości. Znajomość przepisów obowiązujących w danym zakresie leży we własnym dobrze pojętym interesie każdego podatnika i w żadnym przypadku ich ignorowanie nie stanowi przesłanki przemawiającej za przyznaniem ulgi w spłacie zaległości podatkowych. W ocenie Sądu, eksponowanie nieznajomości przepisów, jako okoliczności przemawiającej za umorzeniem zaległości podatkowych w kontekście ważnego interesu podatnika - nie może spotkać się z uznaniem w świetle obowiązujących standardów państwa prawa. Odnosząc się jeszcze do tych zarzutów skargi, które dotyczą naruszenia przesłanek z art. 67 Ordynacji podatkowej a odnoszą się do sytuacji majątkowej podatniczki, wskazać należy, że ocena ważnego interesu podatnika i interesu publicznego nie może być dokonywana w sposób subiektywny, a więc nie może o tym decydować przekonanie podatnika o jego krzywdzie. Według ogólnie akceptowanych poglądów, które potwierdza teza wyroku NSA z 14.09.2001 r sygn. III S.A. 1590/00 (LEX nr 79619) "o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria zobiektyzowane, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości". W spornej sprawie, organy ustaliły sytuację materialną rodziny podatniczki i nie kwestionowały, że jest ona trudna, nie odbiega ona jednak od sytuacji innych podatników funkcjonujących w tym rejonie. Natomiast sama podatniczka nie dowiodła szczególnych okoliczności, które wg. kryterium jej ważnego interesu w zestawieniu z interesem publicznym - uzasadniałyby całkowitą rezygnację z dochodów państwa poprzez umorzenie podatków. Jakkolwiek zgodzić się należy z poglądem skarżącej, że polityka fiskalna państwa nie polega jedynie na bezwzględnym egzekwowaniu należnych państwu podatków, a realizujące ją organy winny stosować przewidziane prawem instrumenty umożliwiając podatnikom pokonanie przejściowych trudności dla zachowania źródła przychodów, to w konkretnej sytuacji oczekiwania podatniczki wykraczają chyba poza standardy preferencji pozwalających pogodzić interes podatnika z interesem publicznym. Wskazać bowiem należy, że podatniczka domaga się całkowitego uwolnienia jej od zaległości podatkowych, które powstały na skutek jej lekkomyślnego działania. Patrząc przy tym przez pryzmat wyłącznie własnego interesu, zdaje się nie dostrzegać, że umorzenie jej zaległości, spowoduje naruszenie konstytucyjnej zasady równości podatkowej, stąd okoliczności uzasadniające podjęcie takiej decyzji przez organ, musiałyby być szczególne. Trudno zaś za takie uznać okoliczności na których opiera ona swoje żądanie. Na roszczeniową postawę podatniczki wskazują też jej oczekiwania wysuwane w postępowaniu o układ ratalny i umorzenie odsetek. Propozycja umorzenia odsetek i rozłożenia zaległości na raty płatne w okresie 10 lat, świadczy o pasywnej postawie podatniczki w traktowaniu obowiązków publicznoprawnych, stąd czynienie organom zarzutu "złej woli" wydaje się nieuzasadnione. W każdym razie, w ocenie Sądu, organy obu instancji w sposób prawidłowy i obiektywny, zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny dowodów uznały, iż w spornej sprawie - brak jest szczególnych okoliczności, a tylko takie uzasadniałyby zastosowanie tak daleko idącej ulgi jak całkowite umorzenie zaległości podatkowych. Mimo stawianych w skardze zrzutów - naruszenia art. 122 i art. 210 § 4 OP, twierdzeniom tym przeczy wszechstronne wyjaśnienie sprawy i odniesienie się w decyzjach organów do wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, które wskazywałyby na istnienie w sprawie przesłanek uzasadniających udzielenie ulgi. Uzasadnienie decyzji nie nasuwa obaw o dowolność rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji RP- wyrażającej zasadę równości wobec prawa i niedyskryminacji w życiu (...) gospodarczym, stwierdzić należy, że okoliczność, że urząd umorzył podatki innym podmiotom, nie uzasadnia ich umorzenia podatniczce. Przesłanki jakimi kieruje się organ przy wydawaniu decyzji uznaniowych - jak w spornej sprawie, określa ustawa podatkowa (tu art.67 OP), której uregulowania nie pozostają w sprzeczności z Konstytucją RP. Badanie legalności decyzji wydanych przez uprawnione organy dotyczy oceny, czy stosując prawo - działały w granicach przyznanych im kompetencji, zgodnie z przepisami ustaw podatkowych. Sądy administracyjne nie oceniają celowości podejmowanych rozstrzygnięć, bowiem ten zakres podlega kontroli resortowej i związany jest z polityką fiskalną państwa. Stąd odwoływanie się do naruszenia Konstytucji RP poprzez wskazanie podmiotów, którym umorzono podatki wykracza poza kontrolę legalności określającą kompetencje sądów administracyjnych. Równość wobec prawa, jaką wyraża art. 32 Konstytucji RP oznacza stosowanie tych samych przepisów i zawartych w nich norm wobec wszystkich podmiotów prawa charakteryzujących się daną cechą istotną (bez ich dyskryminowania i bez faworyzowania). Kontrola zasadności zarzutu naruszenia przez organy art. 32 Konstytucji dotyczyć może zatem jedynie oceny, czy orzekające w sprawie organy kierowały się przy rozstrzyganiu sprawy przesłankami określonymi w przepisie art. 67 OP, który stanowi podstawę wszystkich decyzji umorzeniowych. Skarżący nie wskazał natomiast, w jaki sposób odmowa umorzenia zaległości I. Ł. narusza zasadę równości wobec prawa. Zarzut taki byłby uzasadniony, gdyby pełnomocnik wykazał, że w tej konkretnej sprawie, organy odmawiając umorzenia zaległości - kierowały się w stosunku do podatniczki - innymi kryteriami i przesłankami niż określone w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczności takich jednak nie stwierdzono, stąd i ten zarzut jest w ocenie Sądu - bezzasadny. Z powodów wyjawionych wyżej- orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie podzielił zarzutów skargi i stwierdza, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z przepisami prawa materialnego (art. 67 OP) i procesowego (w szczególności nie narusza wskazanych przepisów art.122 i art.210 § 4 OP), nie narusza też Konstytucyjnej zasady równości wobec prawa określonej w art. 32 Konstytucji RP - brak więc podstaw do jej uchylenia. Wobec braku przesłanek dla uwzględnienia zarzutów Skarżącej, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270) skargę oddalił.