I SA/Wr 284/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA - Katarzyna Radom Asesor WSA – Anetta Chołuj Protokolant: Marta Pająkiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 września 2007 r. sprawy ze skargi: S. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Rover I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącego S. N. kwotę 200,00 zł (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego. I SA/ Wr 284/07 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi Pana S. N. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] nr [...] wydaną w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki ROVER. Jak wynika z ustaleń faktycznych sprawy, skarżący S. N. w złożonej deklaracji AKC-U od nabytego wewnątrzwspónotowo samochodu osobowego marki Rover, rok produkcji 1998, pojemność silnika 1396 cm3, zadeklarował i zapłacił podatek akcyzowy w kwocie [...]. Podatnik zastosował [...] stawkę podatku akcyzowego, zaś jako podstawę wyliczenia zobowiązania podatkowego przyjął kwotę [...] stanowiącą równowartość podanej ceny nabycia przedmiotowego samochodu. Pismem z dnia [...] skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w L. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym od – niesłusznie w ocenie strony – pobranej akcyzy w kwocie [...]. Do wniosku załączył korektę deklaracji AKC-U, w której wskazał zerową stawkę podatku akcyzowego. W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego jest niezgodny z treścią art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w L. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ I instancji wyjaśnił, iż zobowiązanie podatkowe wykazane w pierwotnie złożonej deklaracji AKC-U zostało obliczone przez stronę w prawidłowej wysokości, a zatem, złożona przez podatnika korekta deklaracji nie może spowodować oczekiwanych skutków prawnych. W nawiązaniu do argumentów podniesionych przez stronę w uzasadnieniu zgłoszonego wniosku o zwrot nadpłaty organ podkreślił, iż wprowadzone do polskiego porządku prawnego uregulowania prawne zawarte w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, stanowią implementację norm wspólnotowych. Przepisy prawa wspólnotowego regulują jedynie kwestie odnoszące się do samej konstrukcji systemu akcyzowego, a nadto, kwestie mające zastosowanie dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, co wynika wprost z art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 92/12/EEC z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przemieszczania, przepływu oraz kontrolowania. Tymczasem, jak podniósł organ, samochody osobowe należą do tzw. grupy wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, w odniesieniu do których państwa członkowskie dysponują swobodą tak w zakresie ustalania stawek podatku akcyzowego w oparciu o stawki minimalne, jak i określania szczegółowych warunków obowiązywania części zasad wspólnotowego systemu akcyzowego. Stawka podatku akcyzowego jaką pierwotnie zadeklarował podatnik ([...]) jest stawką prawidłową w stanie faktycznym sprawy (biorąc pod uwagę rok produkcji samochodu oraz pojemność silnika powyżej 2000 cm3), a zatem, w ocenie organu, brak było podstaw prawnych do zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego, zgodnie z wnioskiem strony. Na skutek złożonego odwołania sprawa stała się przedmiotem rozpatrywania przez Dyrektora Izby Celnej we W., który podzielił stanowisko zawarte w rozstrzygnięciu organ I instancji. W uzasadnieniu powołał się na przepisy art. 10 art. 75 ust. 1 art. 80 i art. 81 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz wydane na mocy przepisu art. 75 ust. 3 ww. ustawy - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), w szczególności zaś na § 7 ust. 2 ww. Wskazując, iż przepisy podatkowe nie różnicują – w sposób bezpośredni towarów krajowych i od wewnatrzwspólnotowych czy importowanych, jednakże tylko niektóre rodzaje towarów (przed pierwszą rejestracją) zostały opodatkowane. Kryterium to ma zastosowanie do wszystkich pojazdów na terenie Polski i zależy od cechy obojętnej z punktu widzenia pochodzenia towarów – rejestracji. Stwierdził także, iż w przepisach prawa wspólnotowego nie ma ograniczeń w zakresie nakładania podatku akcyzowego, bowiem zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady z dnia 25.02.1992 r. 92/12/EWG, Państwa Członkowskie mają prawo wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 (niezharmonizowane), pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu z Państwami Członkowskimi. Zdaniem organu odwoławczego obowiązujące przepisy nie nakładają na podatnika obowiązków, które mogłyby zniechęcić go do nabycia pojazdu w innym państwie czy też odbiegałyby od obowiązków podatnika w obrocie krajowym. Sporny podatek nie jest barierą w sprowadzaniu pojazdów, o czym świadczą statystyki i rosnąca liczba sprowadzanych pojazdów. Nałożenie ww. podatku jest wyrazem powszechności opodatkowania, a nie dyskryminacji. Wskazał także organ podatkowy na reguły stosowania Prawa Wspólnotowego, rolę orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) oraz związanie nimi organów i sądów krajowych, podnosząc, iż w zbliżonej sprawie toczone jest postępowanie przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości, ale wyrok jeszcze nie zapadł. W takiej sytuacji działanie organów musi opierać się na przepisach prawa, co wywiódł z zapisu art. 7 Konstytucji RP oraz uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6.03.2002 r. nr P 7/2000 i nie ma możliwości odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego uznając je za niezgodne z Prawem Wspólnotowym, podważałoby to obowiązujący w Polsce porządek prawny. W rozpatrywanej sprawie strona zapłaciła podatek wynikający z obowiązujących przepisów i to w prawidłowej wysokości, tym samym brak podstaw do twierdzenia, iż zasadne jest żądanie domagania się nadpłaty. Odnosząc się do powoływanych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów TWE, organ podatkowy wskazał, iż przepis art. 90 TWE dotyczy nakładania podatków wewnętrznych i nakazuje jednakowe traktowanie podobnych produktów krajowych i importowanych. Polskie przepisy nie różnicują w sposób bezpośredni produktów krajowych i innych, podatkowi akcyzowemu są poddane jedynie niektóre rodzaje towarów – samochody przed pierwszą rejestracją na terenie kraju. W wyniku tego jedna grupa towarów jest korzystniej traktowana ponieważ na samochody zarejestrowane na terenie kraju, sprzedane po rejestracji nie jest nałożony podatek, któremu podlegają auta sprowadzone z zagranicy. Obowiązek podatkowy zależny jest nie od kraju pochodzenia ale od faktu rejestracji, tak samo będą opodatkowane pojazdy sprzedawane na terenie kraju przed pierwszą rejestracją. Nie podzielił także organ podatkowy poglądu dotyczącego naruszenia art. 23 i art. 25 TWE uznając, iż sporny podatek nie jest cłem ani opłatą o równoważnym skutku. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot podatku akcyzowego, podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz postanowień dyrektyw 92/12 EWG i 70/50/EWG oraz zastosowanie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2002 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, co stoi w sprzeczności z prawem wspólnotowym mającym walor bezpośredniej stosowalności. Powołane przez organy podatkowe przepisy prawa krajowego skarżący uznał za naruszające zasady swobodnego przepływu towarów podobnych, pochodzących z innych państw wspólnoty. W uzasadnieniu powołała się strona na zasadę niedyskryminacji, zapisaną w przepisach prawa wspólnotowego, te zaś winny być stosowane bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich, co potwierdza ugruntowane orzecznictwo ETS. Tymczasem przepisy krajowe godzą w ww. zasadę zawartą w 90 TWE. Naruszają także przepisy art. 23, art. 25 TWE, które w ramach wspólnoty zakazują nakładania na towary ceł przywozowych i wywozowych oraz opłat o skutku równoważnym do cła. Tym samym obciążenie dostawy samochodów osobowych akcyzą narusza ww. zasadę. Wskazała także strona, że obciążenia fiskalne na używany pojazd przywieziony z innego państwa nie mogą być wyższe niż udział podatków zawarty w cenie aut na rynku, co wynika z treści art. 90 TWE oraz orzecznictwa ETS. Pobór akcyzy jest, zdaniem skarżącego, bezprawną opłatą za rejestracje samochodu na terenie kraju, utrudniającym obrót pojazdami. Powoływane przez organy podatkowe przepisy Dyrektywy 92/12/EWG zezwalają na utrzymanie pewnych obciążeń fiskalnych jednakże pod pewnymi warunkami. Wbrew tezom zawartym w decyzji, sporna akcyza wymogów tych nie spełnia, bowiem zwiększa formalności utrudniając swobodny przepływ towarów, zaś wszelkie środki utrudniające przywóz - jako ograniczające ilościowy przepływ towarów -są zakazane. Końcowo zarzucił skarżący sprzeczność z prawem wspólnotowym przepisu art. 81 ustawy o podatku akcyzowym, nakładającego obowiązek złożenia deklaracji w terminie 5 dni od daty nabycia towaru. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej powołując się na orzeczenie ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. rozstrzygające w kwestii niezgodności zapisów ustawy o podatku akcyzowym z prawem wspólnotowym, wskazał, że wobec braku możliwości podjęcia rozstrzygnięcia w trybie art. 54 § u.p.s.a. wnosi o uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu I i II instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem postępowania podatkowego było ustalenie istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego po dniu 1 maja 2004 r. Organy podatkowe obu instancji, odmiennie niż skarżący – S. N. - uznały, że zapłacony przez niego podatek jest należny i nie podlega zwrotowi. W celu przesądzenia spornej kwestii w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dokonując wymiaru podatku akcyzowego z zastosowaniem prawa krajowego nie doszło do naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, które z dniem przystąpienia naszego kraju do grona państw członkowskich Unii Europejskiej jesteśmy jako państwo zobowiązani do przyjęcia i stosowania. W sytuacji gdy przepisy prawa wspólnotowego nie określają wprost charakteru prawnego relacji między prawem wspólnotowym a prawem krajowym oraz kompetencji sądów państw członkowskich w zakresie rozpoznawania i rozstrzygania spraw wspólnotowych, lukę tę wypełniają zasady w kształcie nadanym im przez orzecznictwo ETS i Sąd Pierwszej Instancji. Szczególne w tym względzie znaczenie mają zasady: bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w państwach członkowskich; pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich oraz efektywności prawa wspólnotowego, zwanego zasadą ekwiwalentności. Niezależnie od zasad ogólnych prawa wspólnotowego, gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego, stanowią orzeczenia ETS odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady, wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne, w zależności od sposobu udzielenia przez ETS odpowiedzi, mają moc wiążącą również w innych sprawach a ich pominięcie przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa. Gdy chodzi o moc wiążącą orzeczeń w czasie, stwierdzić należy, że orzeczenia te zasadniczo wiążą wstecz od dnia wejścia przepisu prawa wspólnotowego w życie. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania brak jest orzeczenia ETS, niemniej jednak wskazać należy, że ETS w dniu 18 stycznia 2007 r. wydał orzeczenie wstępne w sprawie C-313/05, rozstrzygające tożsamą kwestię. Dokonaną w tym orzeczeniu wykładnię prawa wspólnotowego należy, mając na uwadze poczynione wyżej uwagi natury ogólnej, odnieść również do niniejszej sprawy. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, dotyczył wykładni art. 25 WE, 28 WE i 90 WE oraz art. 3 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. L 76, str. 1). Pytania te zostały przedłożone w ramach sporu zawisłego między M. Brzezińskim a Dyrektorem Izby Celnej w Warszawie w przedmiocie podatku akcyzowego, który został nałożony na stronę w związku z nabyciem w Niemczech używanego pojazdu samochodowego celem jego przywiezienia do Polski. W wymienionym orzeczeniu ETS nie stwierdził, aby przepisy krajowe naruszały art. 25 i art. 28 TWE. Udzielając natomiast odpowiedzi na pytanie związane z interpretacją art. 90 TWE, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, Trybunał wskazał, że stanowi on w systemie Traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji, poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. W dziedzinie opodatkowania używanych samochodów przywożonych zza granicy art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy. Artykuł 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatki nakładane na produkty przywożone zza granicy i podatki nakładane na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Polska, należy więc porównać - zdaniem Trybunału - skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Z rozważań Trybunału wynika, że art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W istocie dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. Konkludując należy stwierdzić, iż w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, organ podatkowy zobowiązany jest do zbadania, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. Należy zatem uwzględnić jednokrotność podatku akcyzowego dla wszystkich pojazdów, które są przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowych, jak i używanych, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Ponadto należy też dokonać rozróżnienia między dwiema kategoriami pojazdów, a mianowicie: tych które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji (przy czy rok produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy) i tych samochodów, które są sprzedawane jako używane po upływie tego dwuletniego okresu. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji wprawdzie przeprowadziły postępowanie w granicach swoich kompetencji a także zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, to jednak zastosowanie przepisów krajowego prawa materialnego nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego. Wskazane przepisy art. 80 i art. 81 ustawy o podatku akcyzowym są bowiem niezgodne z art. 90 akapit pierwszy TWE, w zakresie, w jakim stawka podatku akcyzowego, według której jest on nakładany na używane samochody, sprowadzone z innych państw członkowskich, przewyższa ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości porównywalnego samochodu używanego, na który podatek został nałożony w Polsce, kiedy był on nowy. Należy podkreślić, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia, może zostać uznane za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, że w każdym przypadku wyklucza opodatkowanie w wyższym stopniu przywożonych zza granicy produktów niż analogicznych produktów krajowych i nie wywołuje w żadnym razie dyskryminujących skutków. Wobec nie przeprowadzenia przez organy podatkowe analizy porównawczej, o jakiej mowa w wyroku ETS, decyzje obu instancji jako naruszające prawo należało wyeliminować z obrotu prawnego. Postępowanie to, zdaniem Sądu - mimo wyraźnego w tej kwestii stanowiska Trybunału - powinno być przeprowadzone przez organy podatkowe a nie sądy administracyjne. Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 184 Konstytucji RP, są kompetentne do kontroli zaskarżonych orzeczeń z punktu widzenia ich zgodności z prawem, a nie podejmowania rozstrzygnięć merytorycznych o charakterze kształtującym, co oznacza, że brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy i ewentualnego zasądzenia wnioskowanej kwoty. Takie rozwiązanie, przyjęte przez ustawodawcę krajowego, mieści się w granicach autonomii proceduralnej państw członkowskich przyznanej przez prawo wspólnotowe i w tzw. "minimalnym standardzie ochrony" określonym przez ETS w orzecznictwie. W świetle tych wywodów stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji zostały podjęte z naruszeniem prawa materialnego, w szczególności art. 90 TWE. To istotne naruszenie, obligowało Sąd badający legalność zaskarżonej decyzji do jej wyeliminowania z obrotu prawnego i czyniło zbędnym szczegółowe ustosunkowywanie się do innych uchybień wskazywanych w skardze. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy obu instancji zobowiązane są do przeprowadzenia postępowania z zastosowaniem prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący sprzeczności z prawem wspólnotowym zapisu art. 81 u.a., w kwestii tej wypowiedział się bowiem ETS w powołanym już wyżej orzeczeniu stwierdzając, że art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję pierwszej instancji i na podstawie art. 200 ww. ustawy procesowej orzekł zwrot na rzecz skarżącego kosztów postępowania w kwocie równej wysokości uiszczonego przez skarżącego wpisu sądowego.