I SA/Wr 284/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędzia WSA Piotr Kieres, Asesor WSA Tomasz Trybuszewski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym 17 października 2024 r. sprawy ze skargi A. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 19 lutego 2024 r. znak 0201-IEW2.4253.40.2023.4 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A. L. (dalej: strona, skarżący) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 19 lutego 2024 r., znak 0201-IEW2.4253.40.2023.4 utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 24 listopada 2023 r., znak 0227-SEW.4253.60.2023 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Postępowanie przed organami. Decyzją z 24 listopada 2023 r. znak 0227-SEW.4123.60.2023, NUS orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony, jako członka zarządu B. sp. z o.o., za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2018 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzję wysłano w formie elektronicznej na konto e-Urząd Skarbowy i doręczono 29 listopada 2023 r. Pismem z 12 grudnia 2023 r., przesłanym elektronicznie w tym samym dniu, strona wniosła odwołanie od decyzji. Decyzją z 19 lutego 2024 r. znak 0201-IEW2.4123.85.2023.6 DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzję doręczono stronie przez konto e-Urząd Skarbowy. Postanowieniem z 24 listopada 2023 r. NUS nadał ww. nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji rygor natychmiastowej wykonalności. Uzasadniając nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności wydanej przez siebie decyzji organ wskazał na: – toczące się wobec strony postępowania egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, – nieposiadanie przez stronę majątku odpowiadającego wysokości orzeczonych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Postanowienie organu pierwszej instancji doręczono 29 listopada 2023 r., poprzez konto e-Urząd Skarbowy, tj. w dniu doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jednak doręczenie postanowienia nastąpiło po wcześniejszym doręczeniu ww. decyzji. Pismem z 6 grudnia 2023 r. strona wniosła zażalenie na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. DIAS postanowieniem z 19 lutego 2024 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Postanowienie doręczono 19 lutego 2024 r. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że przesłankami nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności (dalej również: RNW) jest wystąpienie łącznie przynajmniej jednej z okoliczności wymienionej w art. 239b § 1 pkt 1 - 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm.; dalej: o.p.) oraz uprawdopodobnionej obawy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. DIAS uznał, że w sprawie wystąpiły obie przesłanki ustawowe do nadania RNW. Wskazał, że o wypełnieniu pierwszej przesłanki świadczy to, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych oraz strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Wyjaśnił, że o toczącym się postępowaniu egzekucyjnym w zakresie innych należności świadczą zapisy widniejące w księdze wieczystej nr [...] i nr [...] dotyczące nieruchomości, których strona jest właścicielem, a o stanie zaległości świadczy lista zaległości sporządzona 22 stycznia 2024 r. Lista obejmuje m.in. zaległości strony jako podatnika w podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia 2020 r. Wskazał, że do majątku strony jest prowadzona egzekucja przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. oraz przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział we W. Powyższe spowodowane jest tym, że obok nieuregulowanych zaległości podatkowych strona nie uregulowała również składek ZUS za okres od lutego do grudnia 2020 r. Łączna kwota dochodzonych zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, kosztami upomnienia i kosztami egzekucyjnymi, wynosi przeszło 200 tys. zł Spełnienie drugiej przesłanki do nadania RNW - braku majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia - organ ustalił na podstawie wydruków ksiąg wieczystych z serwisu KWMS oraz wydruku z CEPiK. Na podstawie wydruków ksiąg wieczystych ustalił, że strona jest właścicielem: 1. nieruchomości niezabudowanej - łąki trwałe - o pow. [...] ha, położonej w miejscowości J. (nr [...] - nieruchomość obciążona jest wpisami hipoteki przymusowej na łączną kwotę ponad 1 mln zł przez: I., Prokuraturę Okręgową w S., Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – F., Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział we W., B.; 2. nieruchomości niezabudowanej - grunty orne - o pow. [...] ha, położonej w miejscowości P. (nr [...]) - nieruchomość obciążona jest wpisami hipoteki przymusowej na łączną kwotę ponad 900 tys. zł przez: I., Prokuraturę Okręgową w S., Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F., Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział we W., B. Na nieruchomościach tych ustanowiono ostrzeżenie o zakazie ich zbywania i obciążania z uwagi na zabezpieczenie wykonania orzeczenia o przepadku osiągniętej przez stronę korzyści majątkowej albo jej równowartości. Na podstawie wydruku z CEPiK organ ustalił, że strona jest właścicielem samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2006 r. Jak wyjaśnił, z uwagi na niską wartość (ok. 8 tys. zł) nie może on stanowić przedmiotu zastawu skarbowego. Uprawdopodobniając, że zobowiązanie nie zostanie wykonane organ wskazał na: 1. wniesienie przez stronę odwołania od decyzji, której nadano RNW, 2. brak wpłaty kwot wynikających z decyzji nieostatecznej, 3. brak możliwości spieniężenia posiadanych przez stronę składników majątkowych w postaci nieruchomości w celu ewentualnego wykonania chociażby w części zobowiązań podatkowych z uwagi na ustanowiony zakaz zbywania i obciążenia tych nieruchomości; 4. brak udokumentowanych dochodów umożliwiających uregulowanie zobowiązań wynikających z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Ostatnie złożone przez stronę zeznanie podatkowe dotyczyło 2018 r. i wykazano w nim dochód w wysokości 51 219,75 zł, natomiast objęte decyzja nieostateczną zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę opiewają na kwotę przeszło 27 mln zł, 5. nieuregulowanie zaległości w dużo mniejszej wysokości niż wynikające z decyzji objętej RNW. DIAS podkreślił, że uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązań nie upatruje w fakcie skorzystania przez stronę z ustawowych uprawnień, tj. wniesienia odwołania i braku wpłaty kwot wynikających z nieostatecznej decyzji. Uprawdopodobnienie to wywodzi natomiast z łącznego zaistnienia wszystkich ustalonych i wskazanych okoliczności. Jak wyjaśnił DIAS, skoro strona jednocześnie nie zgadza się z decyzją orzekającą o jej solidarnej odpowiedzialności podatkowej, nie zamierza wpłacić wynikających z niej kwot do czasu rozpatrzenia odwołania i brak jest informacji o jej dochodach, z których mogłoby nastąpić zaspokojenie, to niewykonanie zobowiązania jest w ocenie DIAS uprawdopodobnione. Postępowanie przed Sądem. Od postanowienia DIAS strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zarzucił DIAS: I. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i treść wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności: a. art. 239b par. 1 pkt 4 o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w niniejszej sprawie zachodzi okoliczność taka, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który ma stać się przedmiotem przeniesienia odpowiedzialności i został objęty decyzją nieostateczną, jest krótszy niż 3 miesiące, wobec zawieszenia biegu przedawnienia z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe; b. art. 239b par. 1 pkt 1-2 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i nieuprawnione przyjęcie, że przepisy upoważniają organ do czynności pozyskiwania — zbierania i gromadzenia od innych organów bądź właściwych instytucji informacji oraz czynienia ustaleń z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub też strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, bez jednoczesnego powiadomienia strony o podejmowaniu takich czynności w części postępowania, w którym wydane zostało zaskarżone postanowienie. II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz treść wydanego postanowienia, a w szczególności: a. art. 239b par 2 o.p. poprzez próbę uprawdopodobnienia przez organ, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane w sposób naruszający prawo zobowiązanego do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, z pominięciem poinformowania zobowiązanego, że prowadzi wobec niego czynności polegające na pozyskaniu zbieraniu i gromadzeniu dowodów, które mają wypełnić przesłanki opisane w art. 239b par. 1-4 o.p. b. art. 121 par. 1 o.p., w zw. z art. 123 par. 1 o.p. w zw. z art. art. 121 par. 2 o.p. poprzez wydanie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo braku odpowiedzi ze strony organu na złożone 11 września 2023 r. przez zobowiązanego pytania dotyczące zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie oraz braku udzielenia informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem wszczętego postępowania; c. art. 124 o.p. poprzez brak przekonania i przyjęcie, że wydanie postanowienia i nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji jest niezbędne i będzie właściwym oraz skutecznym środkiem prawnym (wobec zgromadzonego przez organ materiału dowodowego), który umożliwi wykonanie przywołanej decyzji co wprost narusza zasadę proporcjonalności w stosowaniu środków przymusu; Strona wniosła o uchylenie wydanego postanowienia w całości, stwierdzenie, że postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu, ocenił zarzuty jako bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Pismem z 15 października 2024 r. skarżący odniósł się do stanowiska DIAS przedstawionego w odpowiedzi na skargę. Wskazał, że postanowienie DIAS zostało wydane z naruszeniem szeregu przepisów prawa materialnego i procesowego, przede wszystkim z naruszeniem: 1. art. 239b § 1 pkt 4 o.p. - poprzez błędną interpretację przesłanki dotyczącej okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście zawieszenia biegu przedawnienia, 2. art. 239b § 1 pkt 1-2 o.p. - poprzez nieuprawnione gromadzenie informacji bez poinformowania strony o podejmowanych czynnościach, 3. art. 239b § 2 o.p. - w zakresie uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, bez przeprowadzenia odpowiedniej analizy i odniesienia się do indywidualnych okoliczności sprawy, 4. art. 121 § 1 o.p., art. 123 § 1 o.p. i art. 121 § 2 o.p. - poprzez nieprzestrzeganie zasad ogólnych postępowania podatkowego, w szczególności zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, 5. art. 124 o.p. - w kontekście zasady proporcjonalności przy nadawaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części na podstawie art. 151 p.p.s.a. Stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, czy zasadnie organ nadał nieostatecznej decyzji o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony, jako członka zarządu spółki, rygoru natychmiastowej wykonalności, czy też nie było ku temu podstaw, a do wydania skarżonego postanowienia doszło z naruszeniem przepisów postępowania. Wskazując ramy prawne sprawy wskazać trzeba, że jak stanowi art. 239a o.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl art. 239b § 1 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1. organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2. strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3. strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W przypadku wypełnienia, przynajmniej jednej z ww. przesłanek organ może nadać decyzji nieostatecznej RNW, jeżeli uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.). W ocenie Sądu, w skarżonym postanowieniu organ wykazał wypełnienie przesłanek, których wystąpienie jest konieczne do nadania RNW. Organ wykazał mianowicie, że posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Wykazał również, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Okoliczności, które organ wziął pod rozwagę i które legły u podstaw skarżonego postanowienia zostały wskazane w części wyroku referującej przebieg postępowania w sprawie. DIAS wykazał więc wystąpienie dwóch przesłanek wymaganych dla nadania RNW, podczas gdy do wydania takiego rozstrzygnięcia wystarczającym jest wystąpienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 pkt. od 1 do 4 o.p. Organ również przekonująco uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Okoliczności, na które powołał się DIAS, we wzajemnej łączności, w sposób jednoznaczny – w ocenie Sądu – wskazują na słuszność stanowiska organu. W szczególności świadczą o tym powoływane przez stronę ustalenia: brak udokumentowanych dochodów umożliwiających uregulowanie zobowiązań wynikających z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności w zestawieniu z wysokością wynikających z decyzji zaległości w kwocie przekraczającej 27 mln zł, brak możliwości spieniężenia posiadanych przez stronę składników majątkowych w celu ewentualnego wykonania chociażby w części zobowiązań podatkowych z uwagi na ustanowiony zakaz zbywania i obciążenia tych nieruchomości oraz nieuregulowanie zaległości w dużo mniejszej wysokości niż wynikające z decyzji objętej RNW. Podkreślić należy, że w skardze strona nie podważyła ustalonych przez organ faktów. Nie podniesiono żadnych argumentów świadczących o nieprawdziwości ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy. Zarzuty strony koncentrują się w istocie na naruszeniu przez organy przepisów prawa procesowego, w szczególności legalności działania organów w celu pozyskania informacji, które następnie posłużyły do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego braku odpowiedzi ze strony NUS na skierowane pismem z 11 września 2023 r. pytania, to w ocenie Sądu wyjaśnienia DIAS przedstawione w odpowiedzi na skargę są przekonujące i świadczą, że ww. zarzut nie jest zasadny. Ww. wystąpienie zostało skierowane do NUS w toku prowadzonego postępowania w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej. Organ pierwszej instancji odniósł się do ww. wystąpienia w decyzji kończącej postępowanie (na stronach 13 i 14), w ramach procesu, w którym ww. pytania zostały zadane, tj. w nieostatecznej decyzji z 24 listopada 2023 r., której nadania rygoru natychmiastowej wykonalności dotyczy rozpatrywana skarga (a której treść jest znana Sądowi z urzędu, w związku ze skargą strony na decyzję DIAS, kończącą postępowania w ww. sprawie – sygn. akt I SA/Wr 283/24). Dalej wyjaśnić trzeba, że zasadniczo w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności organ nie prowadzi "pełnego" postępowania podatkowego – w szczególności nie wszczyna w tej sprawie postępowania (art. 165 § 5 pkt 3 o.p.), czy nie wyznacza terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 2 pkt 1 o.p.). Mimo tego, ustalenie stanu faktycznego, który ma stanowić podstawę dla wydania kończącego postępowanie aktu administracyjnego, jest obowiązkiem organu podatkowego. Wskazać należy, że - jak stanowi art. 122 o.p. - w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dalej trzeba wskazać, że w myśl art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ww. norma stanowi o otwartym katalogu dowodów. Stosownie do art. 181 o.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Natomiast w myśl art. 46 ust. 2 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r., poz. 615) przy wykonywaniu zadań organy KAS są uprawnione do nieodpłatnego korzystania z informacji zgromadzonych w aktach spraw, zbiorach danych, ewidencjach i rejestrach przez organy administracji rządowej i samorządowej, sądy, prokuraturę, państwowe i samorządowe jednostki organizacyjne oraz państwowe osoby prawne, w tym również z informacji zapisanych w postaci elektronicznej, z zastrzeżeniem odrębnych przepisów. W świetle wyżej wskazanych rozwiązań normatywnych, zarzuty strony skierowane na podważenie w okolicznościach tej sprawy legalności postępowania organów w działaniach zmierzających do zebrania informacji i dowodów, w celu oceny ryzyka niewykonania decyzji nieostatecznej, a w konsekwencji ustalenia faktów skutkujących w tej sprawie nadaniem decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie są zasadne. Dalej wyjaśnić trzeba, że proces gromadzenia dowodów przez organ podatkowy w danej instancji kończy się zasadniczo wyznaczeniem przez organ stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jest to informacja dla zainteresowanego od organu, że - w ocenie organu - zebrał kompletny materiał dowodowy dający podstawy do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Na tym etapie procesu strona może wypowiedzieć się co do zebranych dowodów. Przy czym ten obowiązek organu (wyznaczenie terminu) i prawo strony (do wypowiedzi) pozostają bez wpływu na inne prawo strony postępowania, tj. prawo do brania czynnego udziału w każdy stadium procesu. Powyższe wynika z art. 123 § 1 o.p., który stanowi, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Jednak te prawa strony, mogą zostać ograniczone. Jak bowiem stanowi art. 123 § 2 o.p. organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1 (...) w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2. Jednym z takich przypadków jest właśnie proces zmierzający do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 200 § 2 pkt 1 o.p. w zw. z art. 165 § 5 pkt 3 o.p.). Z tych powodów, w ocenie Sądu, zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 121 § 1 o.p., w zw. z art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 121 § 2 o.p., wywodzone z naruszenia jej prawa do udziału w postępowaniu w sprawie nadania decyzji nieostatecznej RNW, nie są zasadne. W ocenie Sądu, DIAS nie naruszył również powołanego w skardze art. 124 o.p. Jak stanowi ww. przepis organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W ocenie Sądu w uzasadnieniu skarżonego postanowienia organ drugiej instancji wyczerpująco i przekonująco przedstawił motywy swojego rozstrzygnięcia, tym samym sprostał obowiązkowi jaki nakłada na niego norma wynikająca z wyżej powołanego przepisu. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przez DIAS art. 239b § 1 pkt 4 o.p. - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w niniejszej sprawie zachodzi okoliczność taka, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który ma stać się przedmiotem przeniesienia odpowiedzialności i został objęty decyzją nieostateczną, jest krótszy niż 3 miesiące, wobec zawieszenia biegu przedawnienia z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe – to przepis ten nie został przyjęty przez DIAS w skarżonym postanowieniu jako podstawa prawna rozstrzygnięcia, nie mógł więc i nie został przez organ drugiej instancji naruszony we wskazany przez skarżącego sposób. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.