I SA/Wr 287/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi P. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 20 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego za 2010 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 21 sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. ustalił skarżącemu wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 r. w kwocie 146.273,00 zł i następnie – działając na podstawie art. 239 a i art. 239b § 1 pkt 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) dalej O.p., postanowieniem z dnia 10 września 2012 r. znak [...] nadał jej rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie to doręczono ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym A. M. , który złożył zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 22 października 2012 r. stwierdził niedopuszczalność wniesionego zażalenia, z uwagi na nieprawidłowe doręczenie postanowienia, które powinno być doręczone stronie postępowania a nie pełnomocnikowi. W dniu 30 października 2012 r. organ I instancji doręczył ww postanowienie z dnia 10 września 2012 r. znak [...] skarżącemu. Zdaniem organu przesłanką, która stwarza stan zagrożenia niewykonania decyzji z dnia 21 sierpnia 2012 r. jest fakt posiadania informacji o prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym w zakresie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i lipiec 2011 r. Czynnikami, które uprawdopodobniają nie wykonanie przez adresata decyzji wynikających z niej zobowiązań podatkowych jest zarówno postawa strony, przejawiająca się regulowaniem zobowiązań publicznoprawnych po terminie płatności i wskutek upomnień oraz egzekucyjnych tytułów wykonawczych, jak i obiektywny obraz kondycji ekonomicznej podmiotu – potwierdzony złożonymi zeznaniami podatkowymi i wskazujący na brak dochodów w latach 2009 i 2010 r. oraz nieznaczne dochody osiągane od dnia 10 stycznia 2011 r. tj. od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej. Po rozpatrzeniu zażalenia w którym skarżący zarzucił, że na dzień otrzymania postanowienia nie miał już zaległości w podatku od towarów i usług oraz wskazał także, że posiada nieruchomość o wartości 200.000 zł, organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że z treści art. 239b § 1 i § 2 wynika, że oprócz wystąpienia przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wierzyciel winien uprawdopodobnić, że wynikające z owej decyzji zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organ odwoławczy podkreślił, że na dzień wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności istniała przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 O.p. bowiem organ posiadał informacje, z których wynika, że wobec strony toczyło się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (podatek od towarów i usług). Jakkolwiek w dniu 18 września 2012 r. okoliczność ta uległa zmianie wskutek zaspokojenia wierzyciela w zakresie tychże należności podatkowych, jednak nastąpiło to po wydaniu postanowienia, a ponadto zaspokojenie to nastąpiło przez czynności egzekucyjne a nie dobrowolną wpłatę. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie występuje także przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. czyli brak majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Skarżący nie dysponuje żadnym majątkiem, który umożliwiałby zaspokojenie wierzyciela, a powoływana przez niego zakupiona w 29.09.2010 r. nieruchomość o wartości 200.000 zł, obciążona jest dziewięcioma wpisami hipotecznymi na rzecz Banku A w K. i wymaga znacznych nakładów remontowych. W kwestii uprawdopodobnienia nie wykonania zobowiązania podatkowego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym czynnikami, które uprawdopodobniają ryzyko nie wykonania zobowiązania podatkowego są zarówno niskie dochody strony, jak i nieterminowe wpłaty należności podatkowych – które zwłaszcza w kontekście zasygnalizowanego braku znaczącego i trudno zbywalnego majątku, a także zawieszenia działalności gospodarczej wydają się jeszcze bardziej prawdopodobne. Jak ustalił organ, zobowiązany w zeznaniu podatkowym za rok 2011 wykazał dochód w wysokości 61,27 zł, natomiast w latach wcześniejszych dochody albo nie wystąpiły w ogóle (lata 2001-2004, 2009 i 2010) albo wystąpiły w kwotach nie przekraczających przedmiotowego zadłużenia (67.283,63 zł łącznie za lata 2005-2008). Także na podstawie zestawienia sprzedaży w okresie od 1 stycznia do 31 października 2012 r. widać, że dokonywana przez podatnika sprzedaż w ostatnich 4 miesiącach nie przekroczyła kwot 3.600 zł, zaś z dniem 1 listopada 2012 r. nastąpiło zawieszenie działalności gospodarczej, wyłączające możliwość uzyskiwania jakichkolwiek dochodów. Nie bez znaczenia jest postawa skarżącego, którego przedmiotowe zaległości wynikają z nieujawnionych źródeł przychodów jak również tendencja podatnika do regulowania zobowiązań dopiero po uprzednim wezwaniu przez wierzyciela lub na skutek wszczętej już egzekucji. W skardze skarżący zarzucił niesłuszne zastosowanie w postanowieniu organu I instancji art. 239b § 1 pkt 1 oraz § 2 O.p., niesłuszne zastosowanie w postanowieniu organu II instancji art. 239b § 1 pkt 2 w związku z § 3 O.p. oraz naruszenie art. 122 w związku z art. 187 O.p. W skardze podobnie jak w zażaleniu skarżący podniósł, że w momencie doręczenia mu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie posiadał już zaległości w podatku od towarów i usług, czyli nie wystąpiła przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 O.p. Skarżący nie zgodził się z organem odwoławczym, że zaległość w podatku od towarów i usług uregulował w związku z toczącym się postępowaniem egzekucyjnym, gdyż inicjatywa w tym względzie wyszła od niego. Zdaniem skarżącego powołana przez organ odwoławczy przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. dotycząca braku majątku powinna się była znaleźć już w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zaś powołanie jej w postępowaniu zażaleniowym jest próbą naprawienia błędnego postanowienia organu I instancji. Skarżący podniósł, że powoływana przez niego nieruchomość ma znaczenie większą wartość niż 200.000 zł, gdyż dokonywał remontów i organ powinien powołać biegłego który określiłby jej wartość. Skarżący ponownie wskazał, że brak dochodów z działalności nie oznacza, że one nie występują, gdyż składa się na nie amortyzacja środków trwałych oraz opóźnienia w spłacie zobowiązań za zakupione towary. W skardze poinformował, że 1 kwietnia 2011 r. zawarł umowę najmu tej nieruchomości na kwotę 2.700 zł oraz, że w dniu 15 stycznia 2011 r. zawarł z B. M. umowę dzierżawy gruntów rolnych o powierzchni 36,88 ha na okres 10 lat co skutkuje jego dochodami z działalności rolniczej. Powołał się także na przyznane jej płatności z B w J. . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że postanowienie będące przedmiotem skargi nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia wydania przez organ postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Przepisem będącym podstawą rozstrzygnięcia jest przepis art. 239b § 1 O.p., zgodnie z którym decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Z kolei po myśli § 2 powołanego przepisu przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Analiza wprowadzonych regulacji prawnych wskazuje, że muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności po pierwsze musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b O.p., po drugie organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wśród warunków do nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest fakt, że organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. W przedmiotowej sprawie w momencie wydawania postanowienia przez organ podatkowy I instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności warunek pierwszy został spełniony, bowiem strona posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i lipiec 2011 r. Wprawdzie uregulowała je przed doręczeniem postanowienia organu I instancji, jednak w momencie wydawania postanowienia przesłanka ta istniała. Należy w tym miejscu wskazać, że nie tyle wpłata zobowiązanego, lecz pobranie pieniędzy przez organ egzekucyjny ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie. Fakt prowadzenia wobec zobowiązanego postepowania egzekucyjnego i wyegzekwowanie zaległości w trybie przymusowym uzasadnia bowiem wystąpienie przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, zwłaszcza że z przepisów prawa nie wynika, aby skuteczność egzekucji stanowiła podstawę do odstąpienia od nadania rygoru decyzji. Fakt prowadzenia wobec zobowiązanego postepowania egzekucyjnego oznacza, że nie wykonuje on z różnych względów dobrowolnie zobowiązań podatkowych. W rozpoznawanej sprawie wystąpiła także druga przesłanka zawarta w art. 239b § 1 pkt 2 O.p., na którą powołał się organ odwoławczy czyli brak majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Skarżący nie dysponuje żadnym majątkiem, który umożliwiałby zaspokojenie wierzyciela, a powoływana przez niego zakupiona w 29.09.2010 r. nieruchomość o wartości 200.000 zł, obciążona jest dziewięcioma wpisami hipotecznymi na rzecz Banku A w K. i wymaga znacznych nakładów remontowych. Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy zobligowany jest do ponownej analizy oceny stanu faktycznego pod kątem obowiązujących przepisów prawnych i wydania zgodnego z nimi rozstrzygnięcia. Przepisem tym jest art. 239b O.p. i na jego podstawie dokonano analizy, a ta doprowadziła do wniosku, iż okoliczności sprawy wypełniły także inną – nie dostrzeżoną przez organ I instancji, ale istniejącą w momencie wydawania postanowienia przesłankę, o której mowa w pkt 2 powołanego przepisu. Jak wynika z omawianych regulacji prawnych, przesłanką drugą do możliwości nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (Komentarz Ordynacja podatkowa pod red. C. Kosikowskiego 2009 LEX wyd. III). Niewątpliwie w przedmiotowej sprawie organ uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Czynnikami, które uprawdopodobniają ryzyko nie wykonania zobowiązania podatkowego są zarówno niskie dochody strony, jak i nieterminowe wpłaty należności podatkowych – które zwłaszcza w kontekście zasygnalizowanego braku znaczącego i trudno zbywalnego majątku, a także zawieszenia działalności gospodarczej wydają się jeszcze bardziej prawdopodobne. Jak ustalił organ, zobowiązany w zeznaniu podatkowym za rok 2011 wykazał dochód w wysokości 61,27 zł, natomiast w latach wcześniejszych dochody albo nie wystąpiły w ogóle (lata 2001-2004, 2009 i 2010) albo wystąpiły w kwotach nie przekraczających przedmiotowego zadłużenia (67.283,63 zł łącznie za lata 2005-2008). Także na podstawie zestawienia sprzedaży w okresie od 1 stycznia do 31 października 2012 r. widać, że dokonywana przez podatnika sprzedaż w ostatnich 4 miesiącach nie przekroczyła kwot 3.600 zł, zaś z dniem 1 listopada 2012 r. nastąpiło zawieszenie działalności gospodarczej wyłączające możliwość uzyskiwania jakichkolwiek dochodów. Jak prawidłowo wywiódł organ, nie bez znaczenia jest postawa skarżącego, którego przedmiotowe zaległości wynikają z nieujawnionych źródeł przychodów jak również tendencja podatnika do regulowania zobowiązań dopiero po uprzednim wezwaniu przez wierzyciela lub na skutek wszczętej już egzekucji. Należy podzielić stanowisko organu, że treść przepisu art. 239b § 2 O.p. jedynie wymaga od wierzyciela uprawdopodobnienia zagrożenia niewykonania decyzji, jednak nie wymaga udowodnienia takiego stanu. To z woli ustawodawcy instytucja rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nie podlega rygorom dotyczącym procedury związanej z prowadzeniem postępowania podatkowego i nie jest ona skutkiem takiego postępowania. Organ nie prowadzi odrębnego postępowania podatkowego mającego wykazać czy udowodnić zasadność wykonania decyzji, a jedynie korzysta z informacji i danych zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym do wydania takiej decyzji, czasami uzyskanych po jej wydaniu. Organ nie ma także uprawnień aby w ramach postępowania wymiarowego – w którym dokładnie w postanowieniu o wszczęciu takiego postępowania określono zakres jego prowadzenia – organ prowadził postępowanie w zakresie ujawnienia całego majątku podatnika. W ocenie Sądu wbrew twierdzeniom strony skarżącej spełnione zostały przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz przesłanka § 2 O.p. dające podstawę prawną organowi do wydania postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. W świetle powyższego za nietrafne należy uznać zatem zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów art. 122 w związku z art. 187 O.p. Odnosząc się do załączonych przez stronę do skargi dokumentów, które miałyby uprawdopodobnić dobrą sytuację materialną skarżącego należy wskazać, że zawierają dane nie znane wcześniej organom podatkowym, a poza tym nie potwierdzają faktu wzrostu wartości nieruchomości położonej w S. nr 135 i nie świadczą w żaden sposób o tym, że objęte rygorem natychmiastowej wykonalności zobowiązanie w kwocie 146.273 zł uiszczone zostanie przez skarżącego bez konieczności stosowania środków egzekucyjnych. Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że postanowienie odpowiada prawu, należało więc skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.