I SA/Wr 288/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Sędziowie sędzia WSA Marta Semiczek, asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lipca 2024 r. przy udziale I. J. i R. P. sprawy ze skargi D. P. i J. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 25 stycznia 2023 r. nr SKO/41/P-224/2022 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za październik, listopad, grudzień 2019 r. i 2020 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta i Gminy B. z dnia 23 sierpnia 2022 r. nr PO/3123/10723.2020.2021.49.MP; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze solidarnie na rzecz stron skarżących kwotę 997,00 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi D. P. i J. P. (dalej jako: skarżący, strony) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze (dalej jako: SKO, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 25 stycznia 2023 r. nr SKO/41/P-224/2022, uchylająca w całości decyzje Burmistrza B. (dalej: organ I instancji, Burmistrz) z dnia 23 sierpnia 2022 r. o nr PO.3123.10823/2020/2021/49.MP w sprawie określenia wysokości podatku z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za okres od października do grudnia 2019 r oraz cały rok 2020 w kwocie 9473,00 zł i umarzająca postępowanie organu I instancji. Przedmiotowe postępowanie zostało wszczęte postanowieniem z dnia 10 września 2020 r., w którym wskazano, że dotyczy ono określenia łącznego zobowiązania pieniężnego. Natomiast organ I instancji jako podstawę swojej decyzji powołał m.in. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 , art. 207 i 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), art. 2 ust. 11 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 i art.6 i art. 6a ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2020 r., poz. 333 ze zm., dalej u.p.r.), art. 2 ust. 1 pkt 1 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1, art. 5 i 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1452 ze zm., dalej u.p.o.l). wskazując również na określenie wysokości podatku z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za okres od października do grudnia 2019 r oraz cały rok 2020 w kwocie zł. Organ II instancji po rozpoznaniu odwołania, uchylił zaskarżoną decyzje i umorzył postępowanie podatkowe, wyjaśniając, że decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, organ może wydać jedynie w stosunku do osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, tj. w sytuacji, gdy podatek powstaje z mocy prawa. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie może zostać wydana w stosunku do zobowiązań, które powstają w drodze doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Organ odwoławczy wskazał, że skoro decyzja dotyczy osoby fizycznej, to tym samym całość postępowania musi odnosić się do kwestii decyzji wymiarowej, a podatek w tej sytuacji powstaje właśnie z dniem doręczenia decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne. Z tych względów, zdaniem organu odwoławczego zasadnym było uchylenie zaskarżonej decyzji i wobec wszczęcia postępowania podatkowego w niewłaściwym trybie, umorzenie tego postępowania. SKO wskazało, że dopiero przeprowadzenie prawidłowego postępowania może skutkować wydaniem prawidłowej decyzji. Dodatkowo organ wskazał, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ ocenił, czy w sprawie nie powinien mieć zastosowania art. 254 O.p. oraz udzielił wskazówek co do ewentualnego ponownego postępowania w sprawie. Jako Strony postępowania, zarówno organ I instancji, jak i organ II instancji wskazali D. P., H. P., J. P., I. J., R. P. Do tych osób kierowane wszystkie pisma procesowe w sprawie podatkowej, w tym decyzje obu instancji. Z decyzją SKO skarżący nie zgodzili się skarżący, wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zarzucono naruszenie przepisów: 1) art. 247 O.p. poprzez, wydanie decyzji SKO oraz organu I instancji wobec osoby zmarłej, tj. H. P., 1) art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 3 pkt 5 O.p. poprzez uznanie, że procedura określania wysokości zobowiązania podatkowego odnosi się tylko i wyłącznie do osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które zgodnie z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. są zobowiązane składać deklaracje, natomiast decyzja ustalająca (wymiarowa) jest wydawana w stosunku do osób fizycznych, które zgodnie z art. 6 ust. 6 u.p.p.l. są zobowiązane złożyć informację, podczas gdy zgodnie z art. 3 ust. 5 O.p. ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach rozumie się przez to również informację, dlatego też decyzja określająca może być zastosowana wobec osób fizycznych. Z ostrożności procesowej na wypadek uznania, że powyższy zarzut jest nietrafny zarzucono również naruszenie: 2) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 125 § 1 O.p. poprzez uchylenie decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na nieprawidłowy tryb postępowania (określenie a nie ustalenie zobowiązania podatkowego) podczas gdy: (i) organ odwoławczy nie wskazał konkretnej przyczyny umorzenia postępowania, a w przypadku uznania, że przyczyną tą była bezprzedmiotowość postępowania organ nie wskazał przyczyn bezprzedmiotowości oraz samej bezprzedmiotowości, (ii) zastosowanie wadliwego trybu postępowania nie powoduje, że przeprowadzone do tej pory (długotrwałe i szczegółowe) postępowanie podatkowe winno zostać umorzone, (iii) zastosowanie trybu dotyczącego określenia a nie ustalenia zobowiązania podatkowego nie zmienia zasad czy czynności podejmowanych faktycznie przez organ podatkowy, (iv) zastosowanie wadliwego trybu postępowania nie powoduje, że postępowanie staje się bezprzedmiotowe co uzasadniania umorzenie postępowania; 3) art. 229 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw z art. 235 O.p. poprzez zaniechanie uzupełnienia materiałów w sprawie w postaci ustalenia czy za rok 2019 i 2020 została wydana decyzja wymiarowa i jedynie wskazanie na brak załączenia do akt sprawy decyzji wymiarowych lub informacji o ich wydaniu oraz zaniechaniu ustalenia w jakim trybie organ podatkowy prowadził postępowania podatkowe, podczas gdy organ odwoławczy może przeprowadzić z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełniania materiałów w sprawie; 4) art. 254 § 1 O.p. przez uznanie, że zastosowanie prawidłowego trybu postępowania (ustalenia lub określenia) determinuje tryb zmiany takiej decyzji, podczas gdy art. 254 § 1 O.p. odnosi się zarówno do decyzji ustalającej jak i decyzji określającej. Ponadto przedmiotowemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: 5) naruszenie art. 200a § 1 ust. 2 O.p. poprzez brak przeprowadzenia rozprawy administracyjnej w celu wyjaśnienia: rzeczywistego i aktualnego sposobu użytkowania nieruchomości, zamierzeń dzierżawcy (posiadacza zależnego gruntu) co do prowadzenia działalności rolnej na gruncie - zarówno na etapie przygotowań do inwestycji, jak i aktualnie, braku konieczności wykorzystywania przestrzeni gruntu między panelami dla produkcji energii elektrycznej, zasad funkcjonowania tzw. "agrofotowoltaiki" - w ujęciu ogólnym oraz w ujęciu konkretnym, dla przedmiotowej nieruchomości; 6) art. 180 O.p. w zw. z art. 198 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez brak przeprowadzenia przez organ odwoławczy oględzin przedmiotowej nieruchomości; 7) art. 180 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osoby upoważnionej do reprezentacji Z. S.A. na okoliczność posiadania infrastruktury przesyłowej na terenie farmy fotowoltaicznej, wykorzystywania infrastruktury przesyłowej wyłącznie na cele dystrybucji energii elektrycznej, brak udziału infrastruktury przesyłowej w produkcji energii elektrycznej; 8) art. 180 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego geodety na okoliczność określenia powierzchni przedmiotowej nieruchomości, która jest zajęta przez rzędy paneli fotowoltaicznych na przedmiotowej nieruchomości; 9) art. 180 O.p. w zw. z art. 235 O.p. przez brak przeprowadzenia dowodu z protokołów z dnia 25 sierpnia 2022 r. na okoliczność odmowy udostępnienia pełnomocnikowi strony całości akt postępowania, naruszenia zasady jawności postępowania, naruszenia zasady działania w sposób wzbudzający zaufanie, naruszenia zasady dostępu strony do akt postępowania. Mając na uwadze powyższe zarzuty, Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji SKO, rozpatrzenie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania sądowo-administracyjnego. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało zarzuty skargi i wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., po. 935, dalej p.p.s.a.) a sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Skarga jest zasadna. Dokonując badania sprawy w przedstawionych wyżej granicach, sąd uznał, że zaskarżona decyzja SKO oraz decyzja organu I instancji obarczone są wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Uzasadniając powyższą tezę, należy przypomnieć, że niezbędnym elementem każdego postępowania podatkowego, jak i decyzji, jest ustalenie stron, o których prawach organ administracyjny orzeka w danym postępowaniu. Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest bowiem zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, wyrażona w art. 123 § 1 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z powołanej zasady wynika m.in. obowiązek organu ustalenia z urzędu stron danego postępowania, powiadomienia stron o wszczęciu postępowania, a także doręczenia wszystkim podmiotom będącym stronami w sprawie wydanych rozstrzygnięć. Również, zgodnie z treścią art. 210 § 1 pkt 3 O.p. obowiązkowym elementem decyzji, jest oznaczenie strony. Zgodnie natomiast z treścią art. 135 O.p. zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 8 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., dalej k.c.) każdy człowiek od chwili urodzenia ma zdolność prawną. Zdolność prawna osoby fizycznej ustaje w chwili jej śmierci - jak się wskazuje w doktrynie prawa cywilnego, śmierć powoduje ustanie podmiotowości prawnej. Osoba zmarła nie może być zatem podmiotem praw i obowiązków, w tym także z zakresu prawa administracyjnego czy podatkowego. Wobec takiej osoby nie można zatem wszcząć ani prowadzić postępowania administracyjnego (podatkowego), nie może ona być stroną w sprawie administracyjnej (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt I OSK 140/11, CBOSA). Zgodnie z art. 133 O.p. stroną postępowania podatkowego jest podatnik, płatnika, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 -117a O.p., gdy z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do którego czynność organu podatkowego się odnosi lub którego interesu prawnego działanie organu dotyczy. Legitymację do występowania w konkretnej sprawie w charakterze strony wyznacza zatem interes prawny wynikający z prawa podatkowego, który opiera się na konkretnej normie prawa materialnego. W razie śmierci podatnika podatku od nieruchomości, czy podatku rolnego, prawa i obowiązki zmarłego przechodzą na jego spadkobierców w sposób i zakresie przewidzianym w przepisach prawa, to spadkobiercy stają się stronami postępowania. Zgodnie bowiem z art. 102 § 2 O.p. w miejsce strony zmarłej w toku postępowania w sprawach dotyczących praw i obowiązków wymienionych w art. 97 wstępują jej spadkobiercy. Zatem, skoro zarówno organ odwoławczy, jak i organ I instancji przeprowadziły postępowanie podatkowe "z udziałem" osoby zmarłej, a wydane decyzje także skierowały do osoby zmarłej, z pominięciem spadkobierców, uznać należy, że zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą nieważności wskazaną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. Jako Strony postepowania, zarówno organ I instancji, jak i organ II instancji w wydanych decyzjach wskazali D. P., H. P., J. P., I. J., R. P. Na etapie postepowania sądowego uzyskano informację, że H. P. zmarła po wszczęciu postepowania podatkowego, ale przed wydaniem decyzji przez organ I instancji. Oznacza to, że postępowanie było prowadzone zarówno przez organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy z udziałem osoby zmarłej i w stosunku do osoby zmarłej wydano decyzje podatkowe. W związku ze śmiercią H. P. w toku postępowania, już organu I instancji, stosownie do regulacji zawartych w 201 § 1 i § 2-2a oraz art. 205 § 1 O.p., winien był zawiesić postępowanie podatkowe, a następnie podjąć je z udziałem następcy prawnego osoby zmarłej. Okoliczność, że być może w dacie wydania zaskarżonych decyzji organy podatkowe nie miały wiedzy, że H. P. nie żyje, nie zmienia faktu nieważności postępowania przed tym organem i wydania decyzji z udziałem osoby nieżyjącej. Organy podatkowe, nie są zwolnione z obowiązku ustalenia prawidłowego kręgu podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy w tym podatku oraz ustalenia stron postępowania podatkowego. Skoro organy obu instancji przeprowadziły postępowanie podatkowe "z udziałem" osoby zmarłej a wydane decyzje skierowały do osoby, która nie może być stroną, uznać należy, że decyzje te dotknięte są wadą nieważności wskazaną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. rażąco naruszają prawo, a konkretnie art. 123 O.p., art. 133 § 1 w zw. z art. 102 § 2 O.p., w zw. z art. 210 § 1 pkt. 3 O.p. poprzez wskazanie jako stronę postępowania osoby zmarłej, brak zapewnienia udziału w postępowaniu następcom prawnym zmarłej strony oraz błędne oznaczenie Stron postępowania. Stwierdzenie, że decyzje obu instancji dotknięte są wadą nieważności, skutkuje odstąpieniem przez Sąd od dalej idącej ich kontroli, pod kątem prawidłowości zastosowania przepisów procesowego i prawa materialnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny uwzględnić podniesione wyżej okoliczności i w pełni stosując się do przepisów (zasad) warunkujących prawidłowość postępowania podatkowego, wydać rozstrzygnięcia odpowiadające prawu. Postępowanie podatkowe, z uwagi na śmierć współwłaściciela nieruchomości, powinno toczyć się z udziałem jego spadkobierców. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 i art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w punkcie 1 wyroku. Rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów postępowania, zawarte w punkcie 2 wyroku, uzasadniają przepisy art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a.