I SA/Wr 29/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska Sędziowie WSA Katarzyna Radom NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Protokolant Michał Kazek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A Sp. z o.o., z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lipiec i sierpień 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz strony skarżącej 909,40 (dziewięćset dziewięć 40/ 100) zł kosztów postępowania sądowego; III. nie orzeka o wykonaniu decyzji wymienionej w punkcie I. Sygnatura akt I SA/Wr 29/03 UZASADNIENIE W piśmie z dnia [...] Przedsiębiorstwo A sp. z o.o., z siedzibą w J., wystąpiła do Burmistrza Miasta J. m. in. o umorzenie zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości w części dotyczącej budowli związanych z działalnością wodno-ściekową, przypadającego kolejno za miesiące od lipca do grudnia 2002 r. w kwocie łącznej [...]. W uzasadnieniu wniosku powołano się m. in. na zagrożenie utraty bieżącej płynności finansowej, a tym samym utratę zdolności kredytowej Spółki. Podkreślono przy tym, że Spółka - prowadząc na zlecenie i w imieniu gminy działalność wodociągowo-kanalizacyjną - nie uzyskała na przestrzeni ostatnich lat akceptacji na zasadne ekonomicznie stawki opłat za wodę oraz odbiór i oczyszczanie ścieków. Podatnik podniósł również, że jego wniosek z dnia [...] w sprawie zatwierdzenia taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, nie został rozpatrzony. Spółka została zmuszona do złożenia takiego wniosku, albowiem nie dysponuje żadnymi instrumentami, które mogłyby zrównoważyć narastający niedobór środków na prowadzenie działalności wodno-ściekowej. Innym, znaczącym czynnikiem zagrażającym kondycji finansowej Spółki jest utrzymująca się od szeregu miesięcy niekorzystna relacja stanów należności do zobowiązań krótkoterminowych. Okoliczności te zadecydowały o konieczności zaciągnięcia kredytu przez firmę w wysokości [...]. Ponadto powołano się na fakt, iż znaczna część kontrahentów spółki reguluje z opóźnieniem należności za świadczone usługi. Przedstawiona sytuacja może - zdaniem wnioskodawcy - zagrażać dalszemu funkcjonowaniu firmy oraz bytowi jej załogi liczącej ponad 160 osób. Decyzją z dnia [...] Burmistrz Miasta J. odmówił Spółce umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za okres od lipca do sierpnia 2002 r. w kwocie [...] oraz umorzył postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej za miesiące od września do grudnia 2002 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano m. in., że obowiązujące przepisy dają możliwość umorzenia zaległości podatkowych na wniosek podatnika, jednak decyzje te mają charakter uznaniowy i nie są stosowane w przypadku każdorazowego złożenia wniosku przez zainteresowanego. Wskazano przy tym, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną i stosuje się ją w sytuacjach szczególnych. Okoliczności, na które powołuje się podatnik, nie mogą być - zdaniem organu - uznane za nadzwyczajne, a tym samym pozwalające na zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań. Podkreślono również, że Spółce wielokrotnie udzielano ulg w podatku od nieruchomości. W latach 1997-2002 skorzystała ona z pomocy na łączną kwotę [...], zaś uchwałą Nr [...] Rady Miejskiej w J. z dnia [...] podwyższono stawki opłat za wodę i wprowadzanie ścieków do urządzeń kanalizacji sanitarnej. Fakt nieuwzględnienia wysokości stawek opłat za wodę, odbiór i oczyszczanie ścieków, postulowanych przez Spółkę, nie jest okolicznością mogącą prowadzić do pozytywnego dla strony załatwienia jej wniosku. Przesłanką umorzenia zaległości podatkowej nie może być również, podnoszona przez podatnika, okoliczność nieterminowego regulowania przez dłużników Spółki opłat z tytułu świadczonych usług. Spółka prowadzi bowiem działalność także w innym zakresie niż gospodarka wodno-ściekowa. Według organu pierwszej instancji, zasadą prawa podatkowego jest płacenie podatków, a zwolnienie z tego obowiązku stanowi wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zagrożenie utrzymania płynności finansowej, podnoszone we wniosku, jest nagminne i nie może być podstawą do umorzenia zaległości podatkowej. Podkreślono również, że Spółka nie znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, o czym świadczy przedłożone sprawozdanie finansowe F-01 za okres 3 miesięcy 2002 r., z którego wynika zysk netto firmy w kwocie [...]. 2 Sygnatura akt I SA/Wr 29/03 Co zaś się tyczy zobowiązania podatkowego za okres od września do grudnia 2002 r., to wskazano, że nie ma podstaw prawnych, aby rozpatrywać je według art. 67 Ordynacji podatkowej, dlatego też postępowanie w tym zakresie umorzono jako bezprzedmiotowe. Spółka odwołała się od pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za okres od lipca do sierpnia 2002 r. w kwocie [...]. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz błędną wykładnię art. 67 § 1 tej ustawy, wnosząc o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano m. in., że przy wydaniu decyzji naruszone zostały przepisy proceduralne, tj. art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia. Organ podatkowy zobowiązany jest do działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a tego w sprawie nie uczyniono, w uzasadnieniu decyzji zaś nie podano, jakie ustalenia faktyczne zostały przyjęte przez organ podatkowy. Brak ten powoduje niemożność podjęcia racjonalnej polemiki z decyzją. Nie odpowiada również regułom ustalania stanu faktycznego przyjęcie, że w stosunku do innych podmiotów nie stosuje się instytucji umorzenia podatku od nieruchomości. Zdaniem skarżącego, materiał dowodowy powinien zawierać dane dotyczące konkretnych podatników jakim Burmistrz Miasta J. udzielił pomocy i w jakiej wysokości za okres od [...] do [...], celem wykazania rozmiaru tej pomocy i możliwości jej porównania z wnioskiem skarżącego dla właściwej oceny żądania pod kątem spełnienia przesłanek z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Podatnik w pełni poparł argumenty zawarte we wniosku, gdyż - jego zdaniem - dają one podstawę do stwierdzenia, że okoliczności tam przedstawione pozwalają na umorzenie zaległości podatkowej. Wskazano również, że dla właściwej wykładni art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, nie sposób pominąć stanowiska gminy, która z jednej strony wprowadza maksymalną stawkę podatku od nieruchomości od budowli wodno-kanalizacyjnych, a z drugiej odmawia przyjęcia kalkulacji, która ten element kosztowy zawiera. Zdaniem skarżącego okoliczność ta ma znaczenie, albowiem uzasadnia istnienie przesłanek do umorzenia zaległości podatkowej. Podatnik nie zgodził się także z twierdzeniem, iż sytuacja finansowa firmy nie zagraża jej dalszemu funkcjonowaniu, ponieważ w sprawozdaniach finansowych wykazywany jest zysk. Zysku tego jednak nie można utożsamiać z faktycznym posiadaniem wolnych środków finansowych. Stanowi on bowiem jedynie ewidencyjne odzwierciedlenie stanu aktywów i pasywów. Samo jednak porównanie zysku, wynikającego ze sprawozdania F-01 za czerwiec 2002 r. w kwocie [...], z kwotą zadłużenia w egzekucji sądowej i komorniczej na koniec czerwca 2002 r. zamykającą się kwotą około [...] - odzwierciedla faktycznie występujące trudności finansowe Spółki. Dodano przy tym, że wartość świadczonych usług za dostawę wody oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków jest zarachowana w całości do przychodów ze sprzedaży, mimo że wartość ta nie została w całości zapłacona. W konkluzji wskazano, że sytuacja finansowa firmy nie tylko stwarza niebezpieczeństwo utraty płynności finansowej, ale zagraża również jej dalszemu funkcjonowaniu. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. nie znalazło podstaw do zmiany rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w kwestionowanej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ drugiej instancji. Zarzuciła Izbie Skarbowej naruszenie art. 200 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej oraz błędną wykładnię art. 67 § 1 tejże ustawy. 3 Sygnatura akt I SA/Wr 29/03 W uzasadnieniu podniesiono, że organ drugiej instancji przed wydaniem decyzji, mimo obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wyznaczył stronie trzydniowego terminu do ustosunkowania się do zebranego materiału dowodowego. Z tych względów zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo i powinna zostać uchylona. Wywiedziono ponadto, że kwestia ustalenia wysokości stawek za świadczone usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków przez organy gminy ma podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Brak uchwały gminy w sprawie właściwych stawek opłat za dostarczaną wodę i odbiór ścieków przekłada się wprost na możliwość zapłaty podatku przez przedsiębiorstwo i czyni wniosek o umorzenie za uzasadniony w kontekście ważnego interesu podatnika, o którym mowa w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. W pozostałej części skargi powtórzono w zasadzie argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Uaktualnione zostały jedynie wartości dotyczące zysku przedsiębiorstwa, kwoty zadłużeń w egzekucji sądowej i komorniczej oraz wartości zarachowanych należności za świadczone usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków. Dodatkowo wskazano, iż w zakresie płynności finansowej Spółka prowadzi na szeroką skalę postępowania windykacyjne, o czym świadczy duża liczba spraw w egzekucji i w postępowaniu sądowym (na koniec stycznia 2002 r. - 733 sprawy, a na koniec listopada 2002 r. liczba spraw zmniejszyła się do 555). Dodano przy tym, iż wśród dłużników znajdują się również jednostki związane z Gminą, np. Zespół Opieki Zdrowotnej w J. Podkreślono ponadto, że o dodatnim wyniku finansowym jednostki, który nie jest równoznaczny z posiadaniem wolnych środków, przesądziło prowadzenie przez przedsiębiorstwo różnorodnej działalności. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o oddalenie skargi, stwierdzając, że podniesione zarzuty nie dają podstaw do ich uwzględnienia. Ustosunkowując się do argumentów Spółki podanych w skardze Kolegium podkreśliło, że stosownie do art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wyznaczało wspomnianego terminu, gdyż swoje rozstrzygnięcie oparło wyłącznie na materiale dowodowym zebranym przez organ pierwszej instancji. Z materiałem tym zaś podatnik został zapoznany przed wydaniem przez ten organ decyzji. Tym samym gwarancje procesowe strony nie zostały naruszone. Odnosząc się do drugiego zarzutu Spółki, Kolegium zauważyło, że prawidłowo zinterpretowało art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie do przyjęcia jest bowiem pogląd, iż zła sytuacja finansowa przedsiębiorcy uzasadnia podjęcie decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej. Przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą musi się Uczyć nie tylko z tym, że osiągnie zysk, ale także i z tym, że poniesie stratę. Każda bowiem działalność gospodarcza zawiera w sobie element ryzyka, które przy prowadzeniu określonych przedsięwzięć powinno być uwzględniane. Ponadto - zdaniem Kolegium - przy podejmowaniu decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowej organ podatkowy musi zawsze brać pod uwagę nie tylko interes strony, ale również interes ogółu obywateli. Umorzenie takie prowadzi bowiem do pomniejszenia środków w budżecie gminy, które mogłyby być wykorzystane na cele społecznie użyteczne. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy prawidłowo - zdaniem Kolegium -wyważył interes publiczny oraz interes podatnika przyjmując, iż udzielanie ulg podatkowych nie może wystąpić wówczas, gdy sytuacja podatnika nie należy do najgorszych i nie jest wynikiem zdarzeń od niego niezależnych. Analiza argumentów zarówno odwołania jak i skargi prowadzi do wniosku, iż podstawa żądania podatnika budowana jest na zdarzeniach przyszłych (np. zagrożenie płynności finansowej, konieczność zwolnienia pracowni- 4 Sygnatura akt I SA/Wr 29/03 ków), podczas gdy przedmiotem argumentacji mogą być okoliczności faktyczne występujące w dniu orzekania w sprawie, a te - jak ustalono - przeczyły dramatycznej sytuacji Spółki (choćby osiągnięty zysk w okresie poprzedzającym złożenie wniosku). Według Kolegium, troska o byt Spółki może być podstawą uzasadniającą udzielenie ulgi, jednakże nie może uzasadniać udzielenia ulgi w sytuacji, gdy na dzień orzekania w sprawie nie można mówić o nadzwyczajnie złej sytuacji finansowej podatnika. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało również pogląd, iż podatnik powinien wystąpić na drogę cywilnoprawną, jeżeli uznaje, że Burmistrz Miasta J. nienależycie wykonuje umowę na prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej. Ocena prawidłowości wykonania takiej umowy nie należy bowiem do kompetencji Kolegium. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2). Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Kwestionowana decyzja nie może pozostać w obrocie prawnym, gdyż wydana została bez dopełnienia przez organ drugiej instancji obowiązku sformułowanego w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "Op"), co w konsekwencji naruszyło uprawnienie podatnika do czynnego udziału w każdym stadium postępowania (w rozpoznawanej sprawie - w fazie postępowania odwoławczego) i możliwość wypowiedzenia się strony co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 Op). Nie można zgodzić się z wyrażonym w odpowiedzi na skargę zapatrywaniem i mającą je wesprzeć argumentacją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L., gdy organ ten stwierdza, że nie wyznaczył stronie terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 Op, gdyż swoje rozstrzygnięcie oparł wyłącznie na materiale dowodowym zebranym przez organ pierwszej instancji, który umożliwił podatnikowi zapoznanie się z tym materiałem 5 Sygnatura akt I SA/Wr 29/03 przed wydaniem pierwszoinstancyjnej decyzji, a zatem gwarancje procesowe strony nie zostały naruszone. Należy przede wszystkim zauważyć, że art. 200 § 1 Op realizuje jedno z fundamentalnych uprawnień proceduralnych podatnika, a mianowicie prawo do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i związaną z tym możliwością podjęcia obrony swoich racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Ograniczenie tego prawa podatnika może mieć podstawę wyłącznie w wyraźnej wypowiedzi normatywnej ustawodawcy. Wykładnia logiczno-językowa art. 200 § 1 Op nie pozwala tymczasem wyprowadzić z tego przepisu takiej właśnie woli prawodawcy. Trzeba przy tym uwzględnić i to, że ujęty w art. 200 § 1 Op nakaz wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego ustawodawca odnosi do wszystkich organów podatkowych, bez względu na stadium (fazę) postępowania, zaś dokonana z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacja tego przepisu (art. 1 pkt 137 lit. a) ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 169, poz. 1387) zmieniła jedynie termin (z trzydniowego na siedmiodniowy) do wypowiedzenia się przez stronę w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ustawodawca nie skorzystał tu z okazji, by po dotychczasowych doświadczeniach związanych z funkcjonowaniem w praktyce Ordynacji podatkowej, wprowadzić inne ograniczenia w zastosowaniu art. 200 § 1 Op, aniżeli przewidziane w § 2 tego artykułu. Wykładnia systemowa art. 200 § 1 Op pozwala twierdzić, że skoro ustawodawca wprowadził zamknięty katalog wyjątków od stosowania reguły zawartej w § 1, to świadomie i celowo nie chciał ograniczeń tych rozszerzać. Także miejsce art. 200 § 1 Op wśród przepisów poprzedzających unormowanie odwołań i szczególnych trybów postępowania podatkowego, zdaje się wskazywać na konieczność uwzględniania treści tego przepisu przy ocenie poprawności przebiegu tych postępowań. Argumentów na rzecz rygorystycznego stosowania art. 200 § 1 Op we wszelkiego rodzaju trybach i fazach postępowania podatkowego, a więc także w postępowaniu odwoławczym, dostarcza również wykładnia funkcjonalna. Racje te podnoszono w piśmiennictwie podatkowym (zob. w szczególności M. Masternak: Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 1999 r., SA/Sz 1046/98, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2001, nr 1, s. 85-89). Zwraca się przede wszystkim uwagę na fakt, że nawet w sytuacji niezebrania nowych dowodów w postępowaniu odwoławczym, zastosowanie art. 200 § 1 Op daje strome możliwość wypowiedzenia się także co do zupełności postępowania dowodowego. Kwestia ta jest równie ważna w ocenie postępowania dowodowego, jak samo wypowiedzenie się co do zebranych materiałów. Ponadto - stosownie do dyspozycji art. 227 § 2 Op - organ podatkowy, przekazując sprawę organowi odwoławczemu, jest obowiązany ustosunkować się do przedstawionych zarzutów. Zastosowanie art. 200 § 1 Op daje w tym wypadku stronie ostatnią możliwość zapoznania się z argumentacją organu pierwszej i zajęcia wobec niej stanowiska. Trzeba również przypomnieć przedstawiony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, według którego przewidziane w art. 227 § 2 Op ustosunkowanie się organu podatkowego pierwszej instancji do przedstawionych przez odwołującą się stronę zarzutów stanowi część składową materiału dowodowego i podlega ocenie organu odwoławczego na równi ze wszystkimi innymi dowodami ujawnionymi w postępowaniu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 1995 r., SA/Lu 507/95, niepubl.). Również w uchwale 5 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003 r. (FPK 5/03, ONSA 2004, nr 2, poz. 46) do istotnych wad postępowania zaliczono niedopełniemie obowiązku wynikającego z art. 200 Op, gdyż takie zaniechanie narusza podstawową zasadę procedury podatkowej zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym studium postępowania. Podkreślono przy tym, że obowiązek wynikający z art 6 Sygnatura akt I SA/Wr 29/03 200 Op ciąży także na Samorządowym Kolegium Odwoławczym, ponieważ przepis ten odnosi się również do organu odwoławczego. Ustosunkowanie się organu pierwszej instancji do zarzutów odwołania stanowi część składową materiału dowodowego i podlega ocenie organu odwoławczego na równi ze wszystkimi innymi dowodami ujawnionymi w postępowaniu. Przepis art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej jest wyrażony w sposób kategoryczny, co oznacza, że ustosunkowanie się na piśmie organu podatkowego do przedstawionych zarzutów na charakter obligatoryjny. W konsekwencji, na aprobatę zasługuje teza, iż wynikający z art. 200 § 1 Op obowiązek wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego ciąży także na organie odwoławczym, bez względu na to, czy w toku postępowania odwoławczego zebrano dodatkowe dowody (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2004 r., FSK 156/04, Monitor Podatkowy 2004, nr 9). Jeżeli w rozpoznawanej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaniechało wypełnienia dyspozycji art. 200 § 1 Op, przeto organ ten uchybił regułom proceduralnym w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co prowadzić musiało do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec konieczności przeprowadzenia ponownego postępowania odwoławczego z zapewnieniem stronie skarżącej czynnego udziału w tej fazie postępowania i umożliwieniem jej realizacji uprawnień wynikających z art. 200 § 1 Op, pozostałe zarzuty skargi oraz przeciwne argumenty organów podatkowych muszą pozostać bez rozpoznania, gdyż ich ocena przez Sąd na obecnym etapie postępowania, a więc przed zgromadzeniem pełnego materiału dowodowego i zajęciem stanowiska przez podatnika, byłaby przedwczesna. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III wyroku znajduje umocowanie w art. 152 tej ustawy. 7