I SA/Wr 29/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 6 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A. spółki z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 14 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno - Skarbowego we W. z 21 czerwca 2017 r. nr [...] określającą A. ZS P. spółce z o.o. z siedzibą we W. wysokość straty poniesionej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 9.144.995,41 zł. W zeznaniu CIT-8 za 2012 r. A. ZS P. spółka z o.o. zs. we W. (dalej: Spółka, Skarżąca) wykazała stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 9.474.995,41 zł. Prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza polegała na wykonywaniu wszelkiego rodzaju prac w zakresie budowy dróg szynowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wykazało, że Spółka zawyżyła wykazaną stratę o kwotę 330.000 zł. Na kwotę tę składały się kwoty netto wynikające z trzech faktur wystawionych przez firmę B. S. R. na rzecz C. P. spółki z o.o. we W. (od 19.01.2012 działa pod nazwą A. ZS P. spółka z o.o. zs. we W.), tj. faktur z dnia 1.02.2012 r.: - nr [...] na kwotę netto 195.000 zł i VAT 44.850 zł za wykonanie prac ziemnych przy budowie odwodnienia wgłębnego w stacji J. ; - nr [...] na kwoty netto 70.000 zł i VAT 16.100 zł za segregację złomu w stacji K. wraz z transportem do sekcji eksploatacji – kwota umowna; - nr [...] na kwotę 65.000 zł i VAT 14.950 zł za prace ziemne przy rozjazdach i przejazdach kolejowych (K.) – załadunek, transport mas ziemi. W toku postępowania podatkowego ustalono, że Spółka do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła kwoty wynikające z ośmiu faktur wystawionych przez firmę B. S. R.. W odniesieniu do trzech z tych faktur (wymienione wyżej) organ podatkowy ustalił niegodność informacji wskazanych w tych fakturach ze stanem faktycznym w zakresie przedmiotu usługi i podmiotu tę usługę wykonującego. Wskazano, że wystawca faktur nie posiadał składników majątkowych koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie różnych usług świadczonych w trakcie modernizacji szlaków kolejowych, w tym stosownego zaplecza technicznego, nie zatrudniał pracowników, ani ich nie poszukiwał, osobiście nie wykonywał zleconych prac, a podwykonawcy, jakich ujawnił, także nie posiadali stosownego zaplecza technicznego, pracowników ani doświadczenia w zakresie tego rodzaju usług. Organ I instancji stwierdził, że ponieważ ww. faktury zawierają dane niezgodne z rzeczywistością nie dają podstaw do zaliczenia wynikających z nich kwot netto do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: u.p.d.p.). W odwołaniu Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji, zarzuciła naruszenie: - art. 15 ust. 1 u.p.d.p. przez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu wydatków bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu, zdaniem Spółki nierzetelność faktury nie jest okolicznością wystarczającą do pozbawienia podatnika kosztów wynikających z tej faktury, gdyż poniesienie wydatków, stanowiących koszt uzyskania przychodów, podatnik może dowodzić w inny sposób; - art. 121 i art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej : O.p.) przez wydanie decyzji nieczytelnej dla podatnika; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez gromadzenie w sposób selektywny i bezkrytyczny dowodów, mających na celu udowodnienie przyjętej z góry tezy, że faktury zakupu usług nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych czynności, skoncentrowanie się na transakcjach poprzedzających wykonanie usługi na rzecz Spółki i nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść Spółki, odrzucenie zeznań świadków i przyjęcie, że transakcje były pozorne co do przedmiotu i podmiotu wskazanego w fakturze, nie przeprowadzenie wszystkich dowodów, o które wnosiła Spółka, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez pominiecie istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcie na dowodach, które przemawiały na niekorzyść Spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że zakwestionowano jedynie te faktury, które dotyczyły usług zleconych przez firmę B. S. R. dalszym podwykonawcom, których udział w wykonaniu tych usług nie został potwierdzony. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione wydatki tylko wówczas gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i ich wpływ na wysokość osiąganych przychodów i udowodni fakt poniesienia kosztu. Wykazanie tych okoliczności może wiązać się wyłącznie z faktycznym nabyciem towaru lub usługi od konkretnego podmiotu. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania wynika, że firma B. S. R. jakkolwiek prowadziła działalność w zakresie robót modernizacyjnych szlaków kolejowych to działalność ta polegała na pośrednictwie, tj. przekazywaniu otrzymanych od Spółki zleceń do realizacji podwykonawcom. Firma B. S. R. była zatem wyłącznie pośrednikiem. W ramach wykonania prac wskazanych w: - fakturze nr [...] (tj. prac ziemnych przy budowie odwodnienia wgłębnego w stacji J. , kwota 195.000 zł netto i VAT 44.850 zł ) prace te podzleciła firmie D. M. R., która na rzecz firmy B. S. R. wystawiła faktury: nr [...] z dnia 1.02.2012 r. za usługi transportowe na kwotę 41.000 zł i nr [...] z dnia 3.02.2012 r. za usług koparki na kwotę 39.000 zł; - fakturze nr [...](tj. segregacja złomu w stacji K. wraz z transportem do sekcji eksploatacji – kwota umowna, na kwotę 70.000 zł i VAT 16.100 zł) oraz fakturze nr [...] (tj. prace ziemne przy rozjazdach i przejazdach kolejowych K. – załadunek, transport mas ziemnych na kwotę 65.000 zł i VAT 14.950 zł) prace te podzleciła firmie E. A. N.-B. (także pośrednik), która wystawiła faktury z dnia 30.01.2012 r.: [...] (za prace ziemne przy rozjazdach kolejowych wraz z załadunkiem i transportem mas ziemi - stacja K.) oraz nr [...] (za segregację złomu wraz z transportem - stacja K.). Ponieważ firma E. A. N. B. działała także tylko jako pośrednik, a zatem nie wykonywała sama tych prac podzleciła ich wykonanie kolejnemu podmiotowi firmie F. M. Z., która wystawiła faktury z dnia 30.01.2012 r.: nr [...] (za prace ziemne przy rozjazdach kolejowych wraz z załadunkiem i transportem mas ziemi - stacja K.) oraz nr [...] (za prace przy segregacji złomu wraz z transportem do sekcji eksploatacji - stacja K.). W firmie F. M. Z. brak dokumentacji (poza fakturami i dowodem KP) potwierdzającej wykonanie robót (umowy, specyfikacje sposób wykonania prac), brak znajomości osób nadzorujących wykonanie prac i odbiór prac ze strony Spółki. Prowadzący firmę F. M. Z. J. Z. (mąż M.Z.) zeznał, że firma F. była pośrednikiem przy pracach na rzecz firmy E. A. N.-B.. Faktycznie prace wykonał W. M., który po wykonaniu usługi zlikwidował firmę, nie podpisywał z W. M. umowy, nie pamięta wartości usług i nie pamięta czy były wystawiane jakieś dokumenty, zapłata następowała wyłącznie w gotówce, były zaliczki, ale dowód KP wystawiał do całej faktury. Prace na rzecz firmy E. wykonywali też W. J. i P. D., ale nie pamięta danych osobowych pracowników świadczących prace na rzecz firmy F.. Przeprowadzone postępowanie w firmie F. wykazało, że transakcje z firmą E. miały charakter fikcyjny. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego, przeprowadzonego w firmie F., M. Z. wyjaśniła, że prace wykonywali mąż J. i syn D., a także podwykonawca W. M. (czy M.), nie wskazała danych pracowników i podwykonawcy. Wystawione przez firmę F. faktury na rzecz firmy E. A. N.-B. uznano za faktury niedokumentujące rzeczywistych czynności. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. uznał, że firma F. wprowadziła do obrotu puste faktury – decyzje (ostateczne) z dnia 9.04.2014 r. (nr. [...] i nr [...]). Uwzględniając, że firma E. A. N.-B. pełniła wyłącznie funkcję pośrednika przy fakturowaniu usług wykonanych przez firmę F. M. Z. i wobec ustaleń dotyczącej tej ostatniej firmy, uznano, że usługi wskazane w fakturach nie zostały wykonane przez firmę E., a także przez firmę B. S. R., bowiem także te firmy działały wyłącznie jako pośrednicy i usług samodzielnie nie wykonywały. Organ odwoławczy wskazał też, że w wyniku postępowania podatkowego przeprowadzonego w firmie E. A. N.-B., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (decyzja z dnia 22.20.2014 r., nr [...]) stwierdził, że faktury wystawione przez tę firmę na rzecz firmy B. S. R. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Decyzję tę utrzymał w mocy organ odwoławczy. Postępowanie przeprowadzono także w firmie D. M. R.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w ostatecznej decyzji z dnia 31.04.2014r. (nr [...]) stwierdził, że faktury wystawione na rzecz firmy B. S. R. (m.in. nr [...] z dnia 1.02.2012 r. i nr 02/01/2012 z dnia 3.02. 2012 r.) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Postępowanie przeprowadzone w firmie B. S. R. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. i za i kwartał 2012 r. zakończono decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 16.02.2015 r. (nr [...]), w której m. in. sporne faktury uznano za niedokumentujące faktycznych transakcji i określono S.R. kwoty podatku do zapłaty. Organ odwoławczy decyzję tę utrzymał w mocy, a Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę (orzeczenie nieprawomocne). Uwzględniając te ustalenia, a także dokonując analizy materiału dowodowego zebranego także w toku ww. postępowań organ odwoławczy uznał, że faktury wystawione przez D. M. R. i E. A. N.-B. na rzecz firmy B. S. R. nie dokumentują faktycznych czynności, zatem także wystawione na ich podstawie przez pośrednika, jakim była firma B. S. R., faktury tej firmy nie dokumentują faktycznych czynności i jako takie nie mogą stanowić podstawy do uwzględnienia wskazanych w nich kwot jako kosztów uzyskania przychodów Spółki poniesionych na wykonanie wskazanych w fakturach usług. Z ustaleń organów podatkowych wynika także, że osobami nadzorującymi w Spółce prace zlecone firmie B. S. R. byli: T. S. (kierownik Projektu dla kontraktów Z., S. i od IV 2012 r. T.), B. N. (kierownik robót "projektowanie i przebudowa linii 274 toru nr 1 na odcinku Z.-J. w okresie od 1.10.2011 do 29.02.2012), B.L. (kontrakt S.) i K.S. (dyrektor techniczny, do marca 2012 sprawował kontrolę finansową dla kontraktu T.). Osoby te potwierdzają zawarcie umów z firmą B. S. R. i wykonanie tych robót. Wskazują też na kontakty z S. R. oraz wynajmowanie przez niego sprzętu od Spółki przy realizacji prac, natomiast nie kojarzą współpracy z firmami E. A. N.-B. i F. M. Z.. Osoby te nie znały zatem podmiotów, które miały być faktycznymi wykonawcami prac. Z wyjaśnień Spółki wynika też, że współpracę z S.R. Spółka rozpoczęła w 2010 r. Nie dokonywano sprawdzeń tej firmy, a jedynym zabezpieczeniem w przypadku niewykonania prac była możliwość nie zapłacenia za usługę. Nie przekazywano podwykonawcom szczegółowego zakresu prac, terminu, sposobu ich wykonania. Informacje te przekazywał S. R. Kierownik Projektu przed rozpoczęciem prac, a w trakcie prac na miejscu kierownik budowy. Spółka nie nadzorowała kwestii dotyczących kolejnych podwykonawców, ani usług przez nich wykonanych. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka zlecała wykonanie usług okołotorowych podmiotowi, który nie posiadały potencjału do prowadzenia takich prac. Zlecenia te B. S. R. otrzymywał od T. S. powiązanego rodzinnie. Organ podatkowy podkreślił, że nie kwestionuje wykonania spornych usług, ale wykonanie tych usług na rzecz Spółki przez firmę B. S. R. oraz jej podwykonawców. Jednocześnie wskazano, że nie zakwestionowano pozostałych faktur wystawionych przez firmę B. S. R., bowiem, jak ustalono, usługi te wykonali albo podwykonawcy firmy, albo firma B. korzystając z pracy osób zatrudnionych na podstawie umów zlecenia (przez miesiąc), wcześniej zatrudnienia w firmie Marka Długosza, który też wykonywał usługi na rzecz Skarżącej. Przy czym, jak wyjaśniono, wskazany w fakturach uznanych za rzetelne zakres prac nie pokrywa się z zakresem prac wskazanym w fakturach zakwestionowanych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez gromadzenie w sposób selektywny i bezkrytyczny dowodów, mających na celu udowodnienie przyjętej z góry tezy, że faktury zakupu usług nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych czynności przez podwykonawcę, przez błędną wykładnię okoliczności faktycznych, odrzucenie zeznań świadków i przyjęcie, że transakcje były pozorne co do podmiotu wykonującego usługi, przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Spółki, przez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów, o które wnosiła Spółka i pomijanie przy ocenie transakcji dowodów przedłożonych przez Spółkę wskazując, że potwierdzają one jedynie wykonanie usług, ale nie usługodawcę wskazanego w fakturach, przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz pominiecie istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcie na dowodach, które przemawiały na niekorzyść Spółki; - art. 15 ust. 1 u.p.d.p przez jego niewłaściwe zastosowanie w następstwie uznania, że koszty poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem usług od firmy B. S. R. nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, podczas gdy okoliczności sprawy wskazują na możliwość uznania ww. wydatków za takie koszty, w związku z tym, że: zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, zostały prawidłowo udokumentowane, wykonanie usług potwierdzili: świadkowie, zlecenia, protokoły odbioru prac, przelewy bankowe oraz wydatków tych nie wymieniono w u.p.d.p. jako wydatków niestanowiących kosztów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017, poz. 1369 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności nie uznania za koszt uzyskania przychodów kwot wskazanych w trzech fakturach wystawionych na rzecz Spółki przez firmę B. S. R. (jako pośrednika), jako usług faktycznie nie wykonanych przez wystawcę faktur (jego podwykonawców). Strona skarżąca zarzuca, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na wyprowadzenie wniosku o niewykonaniu tych usług przez firmę B. S. R., nie uwzględniono bowiem, dokonując oceny dowodów, zeznań świadków którzy potwierdzali wykonanie usług i nie przeprowadzono wszystkich wnioskowane przez stronę dowodów. Organ podatkowy twierdzi, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał stwierdzenie, że usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach nie wykonała ani firma B. S. R., ani żaden z podwykonawców tej firmy. Materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji jest art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Kosztem uzyskania przychodu może być zatem wydatek poniesiony w celu osiągniecia przychodu. Konieczne jest jednak wykazanie, że wydatek taki faktycznie poniesiono, poniesiono go w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i wpływał na wysokość osiągniętych przychodów. Wykazanie tych okoliczności zawsze wiąże się z faktycznym nabyciem towarów i usług. Kosztem podatkowym będą zatem faktycznie poniesione wydatki na rzecz podmiotu, który faktycznie wykonał zlecone usługi czy to z wykorzystaniem własnych środków, czy przy udziale podwykonawców. Obowiązek wykazania, że ujęta w kosztach podatkowych kwota udokumentowana fakturą nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, w świetle przepisów regulujących postępowanie podatkowe, spoczywa na organie podatkowym. Podatnik nie jest zwolniony od współdziałania w tym zakresie, gdyż to podatnik posiada najlepszą wiedzę o zaistniałych okolicznościach, a ponadto to podatnik wywodzi korzystne skutki podatkowe i to podatnik zobowiązany jest do rzetelnego dokumentowania wszystkich zdarzeń gospodarczych, które wywołują skutki w sferze prawnopodatkowej. Organ podatkowy, stosownie do art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. ma obowiązek zebrać cały materiał dowodowy i dokonać jego oceny, wskazując z jakich przyczyn jedne z dowodów uznał za wiarygodne, a innym odmówił wiarygodności. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo zrozumiały i zrealizowały obowiązki wynikające z powołanych przepisów, regulujących zasady dowodzenia w postępowaniu podatkowym. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe wyprowadziły uzasadnione i poprawne wnioski, wskazujące na to, że opisane w decyzjach trzy faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez firmę B. S. R. nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych. W konsekwencji kwoty wykazane w tych dokumentach, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.p., nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Analiza akt sprawy, a także zaskarżonej decyzji, wskazuje, że w sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy, w tym dotyczący działalności prowadzonej przez wystawcę faktur na rzecz Spółki (tj. B. S. R.), jak i podwykonawców tej firmy (D. M. R., E. A. N.-B.), a także podwykonawcę firmy E. A. N.-B., tj. firmę F. M. Z.. Zakwestionowane w niniejszej sprawie przez organy podatkowe faktury dotyczyły prac, których nie wykonała firma B. S. R.. Z ustaleń faktycznych w sposób jednoznaczny wynika, że w zakresie tych prac S. R. działał wyłącznie jako podmiot pośredniczący, tj. sam, przy wykorzystaniu potencjału własnego przedsiębiorstwa, nie wykonywał tych usług. Zlecił wykonanie usług firmom D. M. R. i E. A. N.-B.. Uwzględniając te niekwestionowane ustalenia, nie można uznać za zasadny zarzutu skargi skupienia się przez organy podatkowe na transakcjach między innymi podmiotami niż Skarżąca i firma B. S. R.. Takie działanie organów podatkowych wynikało z przyjętego przez firmę B. S. R. sposoby prowadzenia działalności gospodarczej, tj. w charakterze podmiotu pośredniczącego, a nie jako bezpośredniego wykonawcy, a także za zlecania wykonania prac podmiotowi, który nie ma ani zaplecza technicznego, ani osobowego umożliwiającego samodzielne wykonanie tych prac. W tych okolicznościach ustalenie, czy zlecone przez Skarżącą usługi zostały wykonane przez wystawcę faktur (B. S. R.) wymagało ustalenia czy podwykonawcy tej firmy usługi wykonali. Postępowania podatkowe przeprowadzono wobec wszystkich podwykonawców firmy B. S. R. i podwykonawców tych podwykonawców, a także wobec firmy B.. Zebrany w toku tych postępowań materiał dowodowy, także materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie wykazał, że żadna z tych firm nie wykonała usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Przekonuje o tym brak zarówno w firmie B. S. R., jak i u podwykonawców firmy B. potencjału osobowego i technicznego, przyjęty przez strony transakcji sposób płatności za większość wykonanych usługi, brak jakichkolwiek dokumentów obrazujących realizację usług na rzecz firmy B. oraz zeznania świadków, którzy w większości nie potwierdzili udziału podwykonawców w realizacji zakwestionowanych usług. Zasadnie też oceniły organy podatkowe wiarygodność zeznań tych świadków, którzy potwierdzili udział podwykonawców w realizacji prac na rzecz Spółki, wskazując na istotne sprzeczności w tych zeznaniach oraz powiązania rodzinne, co w świetle pozostałych dowodów pozwalało na wyprowadzenie wniosku, że firmy M. R., A.N.-B. i M.Z. (podwykonawca firmy A.N.-B.) usług na rzecz firmy B. S. R., a tym samym na rzecz Skarżącej nie wykonały. Materiału czy argumentów przeczących tej tezie nie dostarczył ani S. R., ani Skarżąca. Ujawnione w wyniku postępowania podatkowego zasady współpracy z podwykonawcami wykazały, że odbiegają one od reguł przyjętych w zakresie dokumentowania wykonywanych usług funkcjonujących w obrocie gospodarczym. Podwykonawcy firmy B. S. R. nie posiadali, poza zakwestionowanym fakturami (w niektórych przypadkach dowody KP), dokumentacji związanej z realizacją którejkolwiek z zafakturowanych usług (tj. kosztorysów, kalkulacji, protokołów odbiorów). Podwykonawcy nie potrafili opisać miejsc wykonywania prac, sposobu dojazdu, nie znali osób, które miały koordynować prace na miejscu budowy. Odbiór prac przez firmę B. S. R. (co potwierdził M. R. i T. B.), odbywał się poprzez zgłoszenie telefoniczne zakończenia prac. M. R. mimo, że jak wynika z zakwestionowanych faktur jego dzielność miał polegać na świadczeniu usług transportowych i pracy koparki nie posiadał żadnych dowodów nabycia paliwa do tych pojazdów mimo, że w 2012 r. był podatnikiem podatku od towarów i usług, a w zakresie podatku dochodowego opodatkowany był na zasadach ogólnych. Nie potrafił też wyjaśnić w jaki sposób przemieścił koparkę do miejsca wykonywania prac (z T. do J.).Rozbieżności w zeznaniach dotyczyły zarówno zakresu prac przy budowie odwodnienia, czasu wykonywania tych prac i udziału w wykonaniu tych prac osób zatrudnionych przez S. R. na podstawie umów zleceń. M. R. twierdził, że wykonał te prace sam, a wskazówek udzielił mu T. S.. Nie potrafił jednak określić na jakiej długości wykonał odwodnienie. S. R. twierdził, że M. R. wykonał tylko wykop pod odwodnienie, koparką (pożyczoną od ojca), a dalsze prace wykonywali zatrudnieni przez niego pracownicy, których wcześniej zatrudniał M. D. (inny podwykonawca skarżącej Spółki). Osoby zatrudnionych przez firmę B. S. R. (Z. P., J. W., M.J.), wykonujące prace okołotorowe nie potwierdziły prowadzenia prac odwodnieniowych w sposób opisany przez M.R. Jakkolwiek niektórzy zatrudnieni wskazywali na wykorzystanie koparki, to nie wskazywali, że prace te wykonywała firma E. M. R., wskazywali na firmę B. i twierdzili, że była to koparka dwutorowa, która może jeździć po torach i drogach. Należy też wskazać, że firmie E. A. N.-B. prowadziła działalność w zakresie reklamy. Zlecenie tej firmie prac polegających na załadunku, rozładunku i transporcie ziemi, segregacji złomu oraz pracach ziemnych przy rozjazdach kolejowych wymuszało zatrudnienie kolejnych podwykonawców. Kolejny podwykonawca firma F. M. Z. także zleciła wykonanie prac podwykonawcy, którego danych nie przedstawiła. Brak także jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie prac, w szczególności zawartych umów, kosztorysów, kalkulacji, które stanowią istotny element późniejszych rozliczeń między stronami, są też podstawą wzajemnej odpowiedzialności za wykonane usługi, z tytułu rękojmi, gwarancji, ewentualnych odszkodowań za niedotrzymanie terminów. Wnioski organów podatkowych potwierdza także okoliczność, że firma B. M. R., także firma E. M. R. nie funkcjonowały normalnie na rynku, tj. nie ogłaszały się, nie zgłaszały swoich ofert w zakresie wykonywania usług, ale korzystały wyłącznie ze zleceń które otrzymywały do krewnego T. S. zatrudnionego w C. sp. z o.o. (od dnia 19.01.2012 r. A. ZS P. sp. z o.o. zs. we W.) jako Kierownik Projektu. Skarżąca Spółka, jak wynika z ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie, przy wyborze podwykonawców nie stosowała żadnych sformalizowanych procedur, ewentualna weryfikacja podwykonawcy następowała przy pierwszym zleceniu robót, należała do Kierownika Projektu i obejmowała możliwości techniczne i czasowe realizacji zleconych praca. Spółka nie posiadała informacji o ewentualnych podwykonawcach firmy B. S. R., gdyż dla Spółki, jak wyjaśniono, stroną była firma B.. Zlecenia tej firmie były przekazywane ustnie i w formie kserokopii zlecenia przez Kierownika Projektu T. S. Oprócz zamówień Spółka nie przekazywała innych dokumentów określających zakres prac. Informacje dotyczące miejsca wykonania prac, zakresu prac i terminu oraz sposób ich wykonania były przedstawiane S. i R. (B.) przez Kierownika Projektu przed rozpoczęciem prac, na budowie. W trakcie prac kierownik budowy informował i instruował pracowników firm zatrudnionych na bieżąco o zakresie prac, sposobie i prawidłowości ich wykonania. Sposób zlecania prac firmie B. S. R. wskazuje, że Skarżąca nie była zainteresowana tym kto faktycznie wykona zlecone prace. Brak szczegółowego określenia zakresu prac sposobu i terminu ich wykonania faktycznie uniemożliwiał podwykonawcy zaplanowanie tych prac określenie rodzaju potrzebnego do ich wykonania sprzętu i liczby pracowników i ich kwalifikacji. Tym samym rzetelne wywiązanie się ze zlecenia. W ocenie Sądu, nie są zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych, w tych dotyczące nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań J. Z. i D. Z. na okoliczność wykonywanych prac na zlecenie firmy E. A. N.-B. Organ podatkowy, zgodnie z art. 188 O.p, zobowiązany jest uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie w sprawie, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Należy uwzględnić, że zostało przeprowadzone postępowanie dotyczące wykonania spornych w sprawie usług przez firmę F. M. Z. zakończone ostateczną decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. z 9 kwietnia 2014 r. w której uznano, że firma ta wprowadziła do obrotu prawnego puste faktury. W toku postępowania na okoliczności dotyczące spornych w niniejszej sprawie prac J. Z. był przesłuchiwany dwukrotnie w dniach 13.08.2012 r. i 21.05.2013 r. (zeznania te postanowieniem z dnia 14.04.2017 r. włączono do akt niniejszej sprawy). Zasadnie zatem odmówiono ponownego przeprowadzania tego dowodu, trudno bowiem oczekiwać, biorąc pod uwagę znaczy upływ czasu, aby ponowne zeznania ujawniły szczegóły dotyczących prac na rzecz firmy E.. D. Z. organy podatkowe wzywały, ale pomimo odbioru wezwania nie stawił się. M. Z. w piśmie z dnia 10.05.2013 r. poinformowała, że syn przebywa za granicą i nie zna terminu jego powrotu. Po wniosku Skarżącej ponownie dwukrotnie wezwano D. Z. w 2016 r. na wezwania nie stawił się. Odstąpiono od przeprowadzenia tego dowodu uznając, że istotne dane dotyczące prowadzonej przez firmę M. Z. w zakresie zlecenia dla firmy E. miał J. Z., który kontaktowała się ze zleceniodawcą firmą E. i który twierdził, że prace wykonał W. M. (podwykonawca) oraz dwaj pracownicy. Ponieważ w dokumentacji firmy brak było danych o takich osobach M. Z. wskazała na wykonanie tych prac przez męża i syna. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie, uwzględniając też materiał dowodowy zebrany w toku postępowań podatkowych prowadzonych wobec firmy B. (podwykonawca Spółki) oraz podwykonawców tej firmy i dokonują jego ponownej oceny. Wyprowadzone przez ograny podatkowe wnioski są spójne i logiczne. Uwzględniając dokonane przez organy podatkowe ustalenia zasadnie organy podatkowe, powołując art. 15 ust. 1 u.p.d.p., nie uznały za koszt uzyskania przychodów Spółki kwot netto wskazanych w zakwestionowanych fakturach, gdyż wskazanych w tych fakturach usług nie wykonała firma wystawca faktur. Ponieważ skarżąca Spółka zastosowanie przepisów prawa materialnego kwestionuje wyłącznie w kontekście ustaleń faktycznych, Sąd za zbędne uznał szersze odnoszenie się do wykładni ww. przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił, jako bezzasadną.