I SA/Wr 290/05

Dnia 24 kwietnia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędzia WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca ) Protokolant: Dorota Zawiślińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2006 roku sprawy ze skargi J. i H. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok I. uchyla zaskarżone postanowienie II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżących kwotę 100,00 ( słownie: sto 00/100) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. orzeka, że postanowienie wymienione w pkt. I nie podlega wykonaniu. Decyzją z dnia [...]r. nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego Urzędu Skarbowego W. – F. określił podatnikom - Państwu J. i H. C. - przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości [...] zł i dokonał zabezpieczenia części zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł. Łącznie zabezpieczono kwotę, [...]zł. W dniu wydania decyzji o zabezpieczeniu Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – F., działając jako organ egzekucyjny wydał zarządzenie o zabezpieczeniu Nr [...], na podstawie którego dokonał szeregu zajęć zabezpieczających. Zobowiązani wnieśli zarzuty przeciwko zarządzeniu o zabezpieczeniu w których twierdzili, że: 1. postępowanie zabezpieczające jest niedopuszczalne, a przynajmniej przedwczesne, ponieważ decyzja o zabezpieczeniu nie podlega natychmiastowemu wykonaniu; 2. egzekwowany obowiązek określono niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji o zabezpieczeniu, ponieważ podano zawyżoną wysokość należności głównej, zabezpieczając w rzeczywistości również odsetki za zwłokę, co nie było dopuszczalne ze względu na datę powstania zobowiązania; 3. zarządzenie o zabezpieczeniu nie spełnia wymogów określonych w art. 156 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż w zarządzeniu podano niezgodne ze stanem faktycznym okoliczności świadczące o możliwości utrudnienia, bądź udaremnienia egzekucji; 4. w zarządzeniu o zabezpieczeniu brak jest urzędowej pieczęci wierzyciela oraz prawidłowej klauzuli o przyjęciu zarządzenia do wykonania. Decyzją wymiarową z dnia [...]r. nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – F. określił J. i H. C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 w wysokości [...]zł. Dyrektor Izby Skarbowej we W.decyzją z dnia [...]r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania zobowiązanych, utrzymał przedmiotową decyzję w mocy. Na decyzję Dyrektora zobowiązani wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...], działając w trybie art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej, wierzyciel uznał, wniesione przez H. C., zarzuty za bezzasadne. W uzasadnieniu wskazał na: bezpodstawność zarzutu niedopuszczalności postępowania zabezpieczającego, na zgodność przesłanek zabezpieczenia, ujawnionych w zarządzeniu zabezpieczenia, z wymienionymi w decyzji o zabezpieczeniu, tj. istnienie na dzień wydania zabezpieczenia, oprócz zaległości będących przedmiotem zabezpieczenia (nie ujawnionych przez zobowiązanych), zaległości w podatku dochodowy od osób fizycznych za lata 2001 - 2002, wynikającego z zeznania PIT-36, na nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych przez zobowiązanych. Wierzyciel stanął ponadto na stanowisku, że podnoszony przez zobowiązaną brak daty przyjęcia zarządzenia zabezpieczenia do wykonania, nie powoduje nieważności samej klauzuli. Uznał za niewiarygodne zarzuty co do autentyczności pieczęci urzędowej. Wierzyciel uznał ponadto, że w myśl obowiązujących przepisów w zarządzeniu zabezpieczenia określono obowiązek wraz z należnymi odsetkami zgodnie z treścią decyzji o zabezpieczeniu - tak co do rodzaju, jak i jego wysokości. Zobowiązana nie wniosła zażalenia na to postanowienie, w związku z czym stało się ono ostateczne. Postanowieniem z dnia [...]r. nr PD [...]wierzyciel uznał za bezzasadne zarzuty wniesione przez J. C.. W uzasadnieniu wskazano, że w nie wystąpiła niedopuszczalność postępowania zabezpieczającego, a zobowiązany błędnie kwestionuje natychmiastową wykonalność decyzji o zabezpieczeniu. Podobnie, jak w przedmiocie zarzutów H. C. wierzyciel uznał, iż w zarządzeniu o zabezpieczeniu prawidłowo wskazano obowiązek podlegający zabezpieczeniu. Organ wyjaśnił, że jedynie w postępowaniu podatkowym zobowiązany mógł kwestionować zasadność zabezpieczenia odsetek za zwłokę od zobowiązania oraz wysokość zabezpieczonej kwoty. Podkreślono również, że zarządzenie o zabezpieczeniu spełnia wszystkie wymogi określone w art. 156 § 1 ustawy egzekucyjnej i nie mają pokrycia w faktach podnoszone przez J. C. zarzuty dotyczące braku pieczęci urzędowej wierzyciela oraz klauzuli o przyjęciu zarządzenia o zabezpieczeniu do wykonania. Wierzyciel potwierdził zgodność okoliczności świadczących o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, wskazanych w zarządzeniu zabezpieczenia z tymi, na które powołano się w decyzji o zabezpieczeniu. Postanowienie wierzyciela zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]roku (Nr [...]). W związku z otrzymaniem ostatecznych postanowień w sprawie stanowiska wierzyciela w przedmiocie zgłoszonych zarzutów organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...]roku (Nr [...]) oddalił zarzuty. Organ egzekucyjny wskazał na to, że jest związany stanowiskiem wierzyciela co do zarzutów niedopuszczalności postępowania i określenia w zarządzeniu o zabezpieczeniu obowiązku niezgodnie z treścią decyzji o zabezpieczeniu. Uznał za nieuzasadnione zarzuty zobowiązanych co do braku pieczęci urzędowej wierzyciela i braku klauzuli o przyjęciu zarządzenia do wykonania. Na przedmiotowe postanowienie organu egzekucyjnego pismem z dnia [...]r. zobowiązani wnieśli zażalenie. Zobowiązani zarzucili, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z uchybieniem prawu i wbrew rzeczywistemu stanowi faktycznemu, w oderwaniu, a nawet wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu. Podtrzymali zarzuty: niedopuszczalności postępowania zabezpieczającego, określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku, wynikającego z decyzji o zabezpieczeniu, niespełnienia w zarządzeniu zabezpieczenia wymogów, określonych w art. 156 ustawy egzekucyjnej, przedstawiając te same, co w poprzednich podaniach, okoliczności i argumentację. Jednocześnie ponowili, zgłoszony w zażaleniu na postanowienia wierzyciela, zarzut przedawnienia z dniem [...]r. zabezpieczonego zobowiązania. Wskazali, że przedawnienie nastąpiło w związku z nie doręczeniem decyzji określającej przedmiotowe zobowiązanie przed upływem terminu przedawnienia, i nie wystawieniem tytułu wykonawczego w ustawowym terminie. Zobowiązani podnieśli nowy zarzut - prowadzenia postępowania zabezpieczającego przez niewłaściwy miejscowo organ egzekucyjny. Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia (Nr [...]) utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że w myśl art. 166b ustawy egzekucyjnej w postępowaniu zabezpieczającym mają odpowiednie zastosowanie art. 33 - 34 ustawy egzekucyjnej, regulujące procedurę rozpoznania zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Skorzystanie z tego środka zaskarżenia jest uzależniona od spełnienia określonych przesłanek: wniesienia zarzutów w terminie 7 dni od doręczenia zarządzenia zabezpieczenia ( art. 156 § 1 pkt 8 ustawy egzekucyjnej) oraz powołania się na podstawy zarzutów enumeratywnie wymienione w art. 33 ustawy egzekucyjnej. Obowiązek odpowiedniego stosowania art. 33 ustawy egzekucyjnej oznacza, że podstawami wniesienia zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym są: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku, 2) określenie podlegającego zabezpieczeniu obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, 3) błąd co do osoby zobowiązanego, 4) niedopuszczalność postępowania zabezpieczającego lub zastosowanego środka zabezpieczającego, 5) zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego, 6) prowadzenie postępowania zabezpieczającego przez niewłaściwy organ egzekucyjny, 7) niespełnienie wymogów określonych w art. 156 § 1 ustawy egzekucyjnej. W postępowaniu w sprawie zarzutów organ egzekucyjny zobligowany jest do stosowania procedury określonej w art. 34 ustawy egzekucyjnej. Zgodnie z treścią art. 34 § 1 zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7,9, 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Wobec tego organ egzekucyjny, rozstrzygając o zasadności zarzutów, dotyczących kwestii merytorycznych, opiera się bezwzględnie na ustaleniach wierzyciela. Orzekając natomiast w zakresie zarzutów, dotyczących kwestii procesowych, wypowiedź wierzyciela organ egzekucyjny bierze pod uwagę jako materiał dowodowy sprawy. Organ II instancji, rozpatrując zażalenie zobowiązanych na postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie zgłoszonych zarzutów, bada prawidłowość zachowania tej procedury. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie może rozpatrzyć zarzutu prowadzenia postępowania zabezpieczającego przez niewłaściwy miejscowo organ, gdyż naruszyłby procedurę oraz naczelną zasadę postępowania administracyjnego- dwuinstancyjności. Wniosek ten powinien zostać rozpoznany przez organ I instancji w odrębnym postępowaniu. Mając na uwadze stanowisko wierzyciela wyrażone w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ egzekucyjny związany był treścią tego stanowiska. Organ odwoławczy stwierdził, że zarzut przedawnienia zobowiązania z dniem [...]r. nie mógł być obecnie rozpoznawany, gdyż przedmiotem badania w tym postępowaniu była prawidłowość zabezpieczenia, do którego doszło w październiku 2003 r., to jest przed upływem okresu przedawnienia. Wskazana w zarządzeniu zabezpieczenia kwota odpowiada dokładnie treści decyzji w sprawie zabezpieczenia, stąd też nie ma pomiędzy nimi niezgodności.. Organ II instancji stwierdził, że zarządzenie zabezpieczenia odpowiada wymogom art. 156 § 1 ustawy egzekucyjnej. W zarządzeniu zabezpieczenia wierzyciel w części E poz. 45, zaznaczając kwadraty 3 i 4 -nie ujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, zaleganie z podatkami. Odnośnie zarzutu pieczęci urzędowej wierzyciela Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że w pozycji 46 odciśnięto kolorem czarnym pieczęć urzędową wierzyciela. Zastrzeżenia zobowiązanych sugerujące, iż nie jest to pieczęć urzędowa, lecz skan lub kserokopia, zobowiązani opierają wyłącznie na porównaniu koloru tuszu innych pieczęci (odciski czerwone), jakimi opatrzono przedmiotowe zarządzenie zabezpieczenia. Dyrektor Izby Skarbowej we W. potwierdził brak w poz. 50 daty przyjęcia zarządzenia zabezpieczenia do wykonania, jednakże podtrzymał stanowisko, że uchybienie to nie skutkuje nieważnością klauzuli o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania, ani pozbawieniem jej mocy urzędowej. Klauzula nadawana jest przez organ egzekucyjny w związku z badaniem formalnej poprawności przekazywanego przez wierzyciela zarządzenia o zabezpieczeniu. W przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny badania wymogów formalnych niewątpliwie dokonał, o czym świadczą pieczęcie urzędowe w poz. 49 i 50 oraz podpis pracownika upoważnionego w imieniu organu egzekucyjnego. Art. 156 § 1 pkt. 7 ustawy egzekucyjnej nie wskazuje, jakie elementy klauzuli muszą być zachowane, aby można było stwierdzić, iż została ona skutecznie nadana. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W., brak jedynie daty przyjęcia zarządzenia o zabezpieczeniu do wykonania nie pozbawia jej mocy urzędowej. W sytuacji, jaka wystąpiła w przedmiotowej sprawie, klauzula zawiera wszystkie pozostałe przedmiotowo i podmiotowe istotne elementy, z których wynika, iż zarządzenie zabezpieczenia było badane, weryfikował je właściwy organ egzekucyjny, stwierdzono poprawność formalną przekazanego zarządzenia zabezpieczenia. Brak daty w klauzuli powinien był być uzupełniony przez organ egzekucyjny zanim zobowiązanym doręczono odpis zarządzenia zabezpieczenia, co nie nastąpiło. Można jednak uznać, że skoro wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, to brak daty w klauzuli o przyjęciu zarządzenia o zabezpieczeniu do wykonania, przy zachowaniu pozostałych jej rygorów, nakazuje dla celów dowodowych przyjmować jako dzień przyjęcia tego zarządzenia do wykonania datę jego wystawienia, tj. [...]r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zobowiązani podtrzymali dotychczasowe zarzuty i ich uzasadnienie, a dodatkowo zarzucili nie rozpoznanie wszystkich zgłoszonych zarzutów, w szczególności pozostawienie bez rozpoznania zarzutu braku właściwości organu prowadzącego postępowanie oraz zarzutu przedawnienia obowiązku. Zarzucili także przewlekłość postępowania, czym ich zdaniem naruszono art. 34 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz prawo własności prywatnej. Zdaniem skarżących w dacie wszczęcia postępowania zabezpieczającego właściwym do dokonania zabezpieczenia na prawach majątkowych oraz rzeczach ruchomych był Urząd Skarbowy W. F., zaś właściwym do dokonania zabezpieczenia na nieruchomości był Urząd Skarbowy W. – S. M. (wg. miejsca położenia nieruchomości przy ul. B. [...]). Stąd podniesienie zarzutu niewłaściwości już w październiku 2003 r. byłoby niemożliwe i bezzasadne. Jednakże należy wskazać, iż postępowanie zabezpieczające - wbrew przepisom i z wyłącznej winy organu egzekucyjnego - trwało przez ponad 15 miesięcy W czasie kilkunastomiesięcznego przewlekania postępowania zaszły okoliczności skutkujące utratą właściwości przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – F., a przejściowo także przez Dyrektora Izby Skarbowej we W.. W listopadzie 2003 r. w związku ze zmianą miejsca zamieszkania dłużników właściwym do prowadzenia postępowania zabezpieczającego z ruchomości stał się Urząd Skarbowy w W.. Co więcej, urząd ten stał się właściwym do rozpoznania zarzutów na postępowanie zabezpieczające. W związku z ostatecznym przeprowadzeniem się dłużników do W., na ul. B. [...] (wcześniej w nieruchomości tej, której współwłaścicielem jest podatnik, zamieszkiwał jej drugi współwłaściciel, obecnie nieżyjący ojciec podatnika), ostatecznie właściwym do prowadzenia postępowania zabezpieczającego i rozpoznania zarzutów stał się Urząd Skarbowy W. S.M./Należy nadmienić, iż każdorazowo podatnik zmieniając miejsce pobytu wypełniał obowiązek wynikający z ustawy i informował o nowym miejscu pobytu organ podatkowy, w tym dodatkowo szczególnie osoby prowadzące postępowanie. Stosowna korespondencja w tym przedmiocie znajdowała się w aktach sprawy, a podatnik dysponuje potwierdzonymi kopiami złożonych pism. Podatnik wskazywał przy tym na zmianę właściwości miejscowej organu egzekucyjnego. Mając powyższe na uwadze strona zarzuca, iż organ II instancji, podobnie jak i uprzednio organ I instancji, miały obowiązek z urzędu badać swą właściwość miejscową i -stwierdzając jej brak - zachować się zgodnie z przepisami prawa. Naczelnik US W. –F. nie był organem właściwym do rozpoznania zarzutów na postępowanie zabezpieczające, tym niemniej uczynił to. Strona zarzuca, iż choć organ II instancji uprzednio uchylając postanowienia Naczelnika US W. – F. w przedmiocie zarzutów na postępowanie zabezpieczające orzekał o przekazaniu sprawy właściwemu organowi I instancji do ponownego rozpoznania, to sprawę uparcie ponownie rozpoznawał Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – F., choć nie był on właściwym organem egzekucyjnym. Strona zarzuca, iż Naczelnik US W. – F. umyślnie ignorował utratę właściwości miejscowej. Zarzucając przewlekłość postępowania skarżący wywodzili, że sankcjonuje się w ten sposób realizację zarządzenia o zabezpieczeniu mimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu i nie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący zarzucając prowadzenie postępowania zabezpieczającego przez niewłaściwy organ, odnoszą się zarówno do zakończonego postępowania zabezpieczającego, jak i etapów postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z tym, co wskazują w przedmiotowej skardze Skarżący, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – F. był właściwy do prowadzenia zabezpieczającego w chwili jego wszczęcia, ale także w całym okresie do jego zakończenia. Wskazał też, że dniem zakończenia postępowania zabezpieczającego był dzień wygaśnięcia decyzji z dnia [...]r. nr [...]o zabezpieczeniu, w którym w/w zajęcia zabezpieczające w myśl art. 154 § 4 ustawy egzekucyjnej przekształciły się w zajęcia egzekucyjne, w związku z wystawieniem w dniu [...]r. tytułu wykonawczego nr [...], obejmującego przedmiotową zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. Dniem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu był dzień doręczenia decyzji określającej, jak ustalił już Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...]r., nr [...], dzień [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – F. był właściwy do stosowania wszystkich środków zabezpieczających, określonych w art. 164 § 1 ustawy egzekucyjnej, w tym - i do dokonania zabezpieczenia na nieruchomości, tj. do wystąpienia z wnioskiem o ustanowienie hipoteki przymusowej, położonej we W. przy ul. B. [...]. Z brzmienia art. 22 § 1 ustawy egzekucyjnej, przywołanego przez Skarżących na poparcie swego zarzutu braku właściwości organu egzekucyjnego do dokonania zabezpieczenia na nieruchomości wyraźnie wynika, że ma on zastosowanie do ustalenia właściwości miejscowej egzekucji należności pieniężnych z nieruchomości. Środek egzekucyjny w postaci egzekucji z nieruchomości nie ma swego odpowiednika w postępowaniu zabezpieczającym. Nie można tym samym zgodzić się z twierdzeniem Skarżących, że przy ustaleniu organu egzekucyjnego, właściwego miejscowo do ustanowienia w postępowaniu zabezpieczającym hipoteki przymusowej na przedmiotowej nieruchomości należy stosować się do art. 22 § 1 ustawy egzekucyjnej. Organ dodał, że w obecnym kształcie ustawowym, gdy hipoteka przymusowa nie powstaje z mocy prawa lecz przez dokonanie wpisu przez właściwy miejscowo sąd wieczystoksięgowy, wysuwany przez Skarżących zarzut dotyczący braku właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego W. –F. do dokonania zabezpieczenia na nieruchomości, przez występowanie z wnioskiem o wpis hipoteki pogląd Sądu Rejonowego dla W. – K. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych. Z zawiadomienia tego Sądu z dnia [...]r. Dz.Kw. [...]o wpisie wyraźnie wynika, że hipoteka została ustanowiona na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego W. –F. z dnia [...]r. W dniu złożenia wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – F. był właściwy do prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Przytaczane w skardze późniejsze okoliczności, dotyczące zmiany miejsca zamieszkania Skarżących dotyczą etapów postępowania egzekucyjnego i nie mogą być przedmiotem skargi na ostateczne postanowienie w sprawie zarzutów w przedmiocie postępowania zabezpieczającego. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzut prowadzenia postępowania zabezpieczającego przez niewłaściwy organ egzekucyjny Skarżący zgłosili dopiero w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – F., w związku z czym nie mógł być on przedmiotem rozpoznania przez organ II instancji. Dotyczy to też zarzutu braku rozpatrzenia przez organ II instancji kwestii przedawnienia z dniem [...]r. zabezpieczonego obowiązku. Zdaniem organu zarzut ten dotyczy etapu postępowania egzekucyjnego, a nie zabezpieczającego i może być tym samym rozpatrywany jedynie w trybie zarzutów na sprawy przez organ I instancji, w związku z uchyleniem postanowienia z dnia [...]r. nr [...]. Jeżeli chodzi o zarzut przewlekłości postępowania organ odwoławczy stwierdził, że w związku z brakami formalnymi zażalenia przedłużono terminu załatwienia sprawy do [...]r. O wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy Skarżący zostali poinformowani pismem z dnia [...]r. nr [...]. Postępowanie w sprawie zarzutów na postępowanie zabezpieczające rzeczywiście uległo wydłużeniu lecz było to następstwem weryfikacji postanowienia wierzycielskiego w sprawie zarzutów, a następnie postanowienia organu egzekucyjnego. Nastąpiła tym samym realizacja przysługujących zobowiązanym uprawnień do wnoszenia środków zaskarżenia, a nie umyślne przewlekanie sprawy. Ponadto załatwienie sprawy wymagało wyjaśnienia wielu okoliczności faktycznych, a niejednokrotnie prawnych zwłaszcza, że Skarżący we wnoszonych podaniach zgłaszali wnioski podlegające rozpoznaniu w różnych trybach. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał natomiast, że w toku rozpatrywania zarzutów Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – F. naruszył normę z art. 34 § 3 w zw. z art. 166b ustawy egzekucyjnej, nie zawieszając prowadzonego postępowania zabezpieczającego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest częściowo zasadna. W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153 poz. 1270 ) uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności gdy organy administracyjne naruszyły przepisy o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynika sprawy. Za zasadne uznał sąd zarzuty w kwestii formalnej prawidłowości tytułu wykonawczego. Skarżący kwestionowali prawidłowość zarządzenia z dwóch powodów, a mianowicie z powodu braku odcisku pieczęci urzędowej wierzyciela oraz braku daty w polu 55 części F wzoru zarządzenia ustanowionego przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.). Część F druku zarządzenia, przeznaczona do wypełnienia przez organ egzekucyjny, zawiera klauzulę o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania i obejmuje pole 49 – "Pieczęć nagłówkowa", pole 50 – "Podpis i pieczątka z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego" oraz pole 51 – "Data". Należy zatem stwierdzić, że klauzula organu egzekucyjnego o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania stanowi element konieczny zarządzenia, o jakim mowa w art. 156 pkt 7 ustawy egzekucyjnej. Brak zatem klauzuli dyskwalifikuje zarządzenie i uniemożliwia skuteczne podjęcie czynności zabezpieczających. Jednakże brak tylko daty określonej w polu 51 zarządzenia nie powinien być utożsamiany z brakiem samej klauzuli, która będąc czynnością materialno-techniczną, stanowi w istocie stwierdzenie organu egzekucyjnego, że zarządzenie zabezpieczenia zostało prawidłowo wystawione i nadaje się do wykonania, zwłaszcza gdy ten sam organ działa jako wierzyciel i jako organ egzekucyjny. Nie ulega wątpliwości, że zasada formalizmu działania organów publicznych oraz powinność przestrzegania prawa nakładały także w niniejszej sprawie na organ egzekucyjny obowiązek wypełnienia druku zarządzenia zgodnie ze wzorem określonym w przepisach wykonawczych. Jednakże skutki zaniedbań organu w tym zakresie winny być rozpoznawane poprzez pryzmat przepisów, decydujących wprost o konsekwencjach określonych braków dla samego zabezpieczenia. W tej zaś kwestii miarodajny jest przepis art. 157 ustawy egzekucyjnej, stosownie do którego, jeżeli zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera treści określonej w art. 156 § 1, organ egzekucyjny nie przystępuje do zabezpieczenia. Wskazano już, że brak daty klauzuli trudno utożsamić z brakiem samej czynności organu egzekucyjnego, jakim było sprawdzenie prawidłowości zarządzenia wystawionego przez wierzyciela oraz jego przyjęcie (zarządzenia) do wykonania i dlatego też, to tylko uchybienie nie mogło prowadzić do konstatacji, że zarządzenie zabezpieczenia nie stanowiło skutecznej podstawy czynności zabezpieczających. Natomiast słuszna była pretensja skarżących w zakresie, w jakim zgłaszali wątpliwość co do umieszczenia w zarządzeniu zabezpieczenia odcisku pieczęci urzędowej wierzyciela. Według art. 156 pkt 6 ustawy, zarządzenie zabezpieczenia winno zawierać także datę jego wydania, nazwę wierzyciela, który je wydał, oraz podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego, a także odcisk pieczęci urzędowej. Skarżący utrzymywali, że wizerunek pieczęci naniesiony został za pomocą urządzenia kopiującego, podczas gdy organ dostrzegał w nim odcisk dokonany przy użyciu czarnego tuszu. Sądowi znana jest z urzędu treść postanowienia Sądu Okręgowego we W. z dnia [...]r. (sygn. akt [...])- złożonego do akt w sprawi I S.A./Wr 39/05- z którego wynikało, że sporne w sprawie zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...]r. zamiast odcisku pieczęci posiadało jej reprodukcję, co spowodowało, że Sąd ten uchylił wpis hipoteki dokonany na podstawie takiego wadliwego zarządzenia. Stanowisko Sądu powszechnego uzasadniało co najmniej stwierdzenie, że w tym zakresie organ egzekucyjny nie wyjaśnił należycie sprawy, tak jak tego wymagał art. 77 § 1 K.p.a., według którego organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zabrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przywołane przed chwilą fakty uzasadniały zatem wskazanie, że organ II instancji powinien mieć co najmniej istotne wątpliwości w zakresie sposobu umieszczenia wizerunku pieczęci, co nakazywało zasięgnąć opinii biegłego. Wskazać przy tym należy, że w kontrola formalnej prawidłowości zarządzenia zabezpieczenia należy do organu egzekucyjnego. Zgodnie z art. 34 § 1 ustawy z dnia 16 czerwca 1966 ( t.j. DzU. z 2002 r nr 110 poz.968 z póżn. zm.) organ egzekucyjny nie jest w tym zakresie związany stanowiskiem wierzyciela i winien rozpoznanie tego zarzutu poprzedzić stosownym postępowaniem wyjaśniającym. Należy więc uznać, że w tym zakresie organ egzekucyjny nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego w sprawie.. Jest zaś poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Nie są natomiast zasadne pozostałe zarzuty skarżących. Odnośnie zarzutów nieistnienia obowiązku, przedawnienia zobowiązania i nieprawidłowego określenia obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 34 § 1 wypowiedź wierzyciela jest w tym zakresie dla organu egzekucyjnego wiążąca. Wobec tego kontroli podlega jedynie zachowanie warunku uzyskania takiego stanowiska. Jest w sprawie niewątpliwym, ze organ egzekucyjny uzyskał prawidłowo stanowisko wierzyciela, które miało formę postanowienia ostatecznego w postępowaniu administracyjnym. Nie mógł więc w tym zakresie wydać rozstrzygnięcia o innej treści, niż zgodne ze stanowiskiem wierzyciela. "Skoro organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 29 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dz. U. z 1991 r. Nr 36, poz. 161 ze zm.), to oparcie zarzutów zobowiązanego na twierdzeniu, że obowiązek nie istnieje, wywoła zamierzony skutek jedynie w razie przyznania tego faktu przez wierzyciela w trybie art. 34 § 1 tej ustawy".(wyrok NSA z 30.11.2000r sygn. akt III SA 2571/99 ONSA 2002/1/27). Nie jest też zasadny zarzut przedwczesności egzekucji – rozumiany jako zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej- z powodu braku natychmiastowej wykonalności decyzji o zabezpieczeniu. Wbrew zapatrywaniom skarżących do decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, wydanej na podstawie art. 33 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej "ustawą OP", nie miały zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Według bowiem art. 3 § 1 pkt 2 tego Kodeksu, jego przepisów nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działu IV, V i VIII. Wynika stąd zatem, że do spraw podatkowych miały zastosowanie jedynie przepisy K.p.a. dotyczące udziału prokuratora w postępowaniu administracyjnym (dział IV), skarg i wniosków (dział VIII) oraz rozstrzygania sporów o właściwość między organami administracji publicznej a sądami powszechnymi (dział V), przy czym dział V został skreślony na podstawie art. 4 pkt 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) z mocą od dnia 1 stycznia 2004 r. Jeżeli zatem wyłączenie stosowania K.p.a. (poza wymienionymi działami), odnosiło się do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej, to również w zakresie dotyczącym decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, wydanej na podstawie art. 33 § 2 tej ustawy. Przedstawionej tu tezy nie niweczy brzmienie § 5 art. 33 ustawy OP, według którego zabezpieczenie następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, albowiem wskazane przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 z późn. zm.) w ogóle nie regulują kwestii podejmowania rozstrzygnięć administracyjnych, jakimi są decyzje. Z art. 33 § 5 wynika tylko, że czynności wykonawcze w zakresie zabezpieczenia dokonywane być mają na podstawie ustawy egzekucyjnej, która – przypomnijmy – zawiera stosowną regulację w tym zakresie (dział IV – Postępowanie zabezpieczające, art. 154 – 168). Skoro zatem do decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego należało stosować przepisy ustawy OP, to również jej art. 224 § 1, według którego wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania. Odnosząc się zaś do zarzutu niewłaściwości organu I instancji zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że zarzut taki może być skutecznie w zarzutach wniesionych w trybie art. 33 i 34 ustawy egzekucyjnej i podnoszenie tego zarzutu przed organem II instancji jest spóźnione. Natomiast co do właściwości organu I instancji do rozstrzygnięcia w przedmiocie wniesionych zarzutów, wskazać trzeba, że zgodnie z art. 41 Kpa zmiana adresu zamieszkania strony w toku postępowania powoduje jedynie skutki przewidziane w tym przepisie, nie powoduje natomiast zmiany właściwości miejscowej organu administracji. Także więc ten zarzut nie załguje na uwzględnienie. Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi. Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana.