I SA/Wr 291/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lipca 2019 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej A. S.A. z siedzibą w B. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) z 14 stycznia 2019 r. nr [...] wydana na wniosek A. S.A z siedzibą w B. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że A. S.A z siedzibą w B. (dalej: Spółka, Wnioskodawca, Skarżąca) prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomiczniej (dalej: "Strefa" lub "SSE") na podstawie następujących decyzji: (1) Zezwolenia z 4 listopada 2005 r. (dalej: "Zezwolenie I") oraz (2) Zezwolenia z 23 października 2017 r. (dalej: "Zezwolenie II"). Zasadniczym przedmiotem działalności wykonywanej przez Spółkę na podstawie obu ww. zezwoleń jest produkcja wyrobów chemicznych. Działki, na których Spółka prowadzi działalność gospodarczą zostały objęte statusem Strefy na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 sierpnia 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 181, poz. 1503, dalej: "Rozporządzenie dot. SSE") w związku z realizacją projektu inwestycyjnego, na którą Spółka uzyskała Zezwolenie I (dalej także: "Inwestycja I"). Projekt ten polegał na rozbudowie przedsiębiorstwa i wyposażeniu go w zestaw nowoczesnych linii produkcyjnych, maszyn i urządzeń służących do produkcji określonych wyrobów chemicznych. Zgodnie z treścią Zezwolenia I minimalna wielkość Inwestycji I wynosiła 40 mln EURO. Obszar objęty statusem SSE na podstawie Rozporządzenia dot. SSE, został następnie zmieniony na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 236, poz. 1705). Na moment włączenia przedmiotowych działek do obszaru Strefy, na działkach tych znajdował się zakład Spółki, który spełniał definicję przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określone odpowiednio w art. 4a pkt 3 oraz 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.:Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm. – dalej: u.p.d.p.) - w brzmieniu obowiązującym na moment objęcia działek granicami Strefy (dalej: "Zakład w B"). W związku z rozwojem prowadzonej działalności Spółka podjęła decyzję o realizacji kolejnego nowego przedsięwzięcia inwestycyjnego (polegającego m.in. na rozbudowie istniejącego zakładu i zwiększeniu mocy produkcyjnych), w odniesieniu do którego uzyskała Zezwolenie II (dalej także: "Inwestycja II"). W związku z realizacją Inwestycji II nie było konieczności dodatkowego rozszerzenia granic SSE, albowiem Zakład w B podlegający dalszej rozbudowie w ramach Inwestycji II w całości znajdował się już na terenie Strefy (został objęty statusem SSE na etapie realizacji pierwszej inwestycji Spółki realizowanej na podstawie Zezwolenia I). Spółka podkreśliła, że Inwestycja II (prowadzona na podstawie Zezwolenia II) jest nowym odrębnym przedsięwzięciem inwestycyjnym od tego, które zostało zrealizowane na podstawie Zezwolenia I. W przyszłości Spółka zamierza korzystać ze zwolnienia podatkowego przysługującego jej na podstawie Zezwolenia II, przy czym ma wątpliwość co do właściwego momentu rozpoczęcia korzystania z tego zwolnienia. Wskazano także, że Spółka kalkuluje wartość przysługującej jej pomocy publicznej w oparciu o wydatki inwestycyjne (kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną). Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka zapytała: Czy jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przysługującego jej z tytułu kosztów inwestycji, na realizację której wydane zostało Zezwolenie II począwszy od miesiąca, w którym poniesione zostały pierwsze wydatki w ramach tej inwestycji (Inwestycji II) w okresie od dnia udzielenia Zezwolenia II do wyczerpania limitu przysługującej pomocy publicznej? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że mu prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu kosztów Inwestycji II, na realizację której wydane zostało Zezwolenie II, począwszy od miesiąca, w którym poniesione zostały pierwsze wydatki w ramach tej inwestycji w okresie od dnia udzielenia Zezwolenia II do momentu wyczerpania limitu przysługującej pomocy publicznej. Przywołała przepis art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 282 ze. zm.; dalej: "ustawa o SSE"), zgodnie z którym dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przywołała także przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p., ustanawiający zasady korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego przez przedsiębiorców strefowych i stwierdziła, że ww. przepisy nie regulują momentu, od którego podatnik uzyskujący dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia może rozpocząć korzystanie ze zwolnienia podatkowego. Regulacja w tym zakresie została zawarta w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 465; dalej: "Rozporządzenie strefowe") - rozporządzenie obowiązujące na moment wydania na rzecz Spółki Zezwolenia II. Zgodnie z art. § 5 ust. 1 Rozporządzenia strefowego, zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. Jednocześnie wskazała, że ogólna reguła zawarta w § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, dotycząca momentu uzyskania przez przedsiębiorcę prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, została przez ustawodawcę ograniczona w § 5 ust. 4 tego rozporządzenia. Zgodnie z jego treścią, w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienie z podatku dochodowego przysługuje począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. Powołując się na systematykę Rozporządzenia strefowego, Spółka wskazała, że, co do zasady, w odniesieniu do momentu nabycia prawa do zwolnienia należy stosować ogólną regułę wyrażoną w przepisie § 5 ust 1, natomiast ograniczenie, o którym mowa w § 5 ust. 4 będzie miało zastosowanie jedynie w wyjątkowych sytuacjach. Dalej odwołując się do wykładni językowej stwierdziła, że zasada, o której mowa w § 5 ust. 1 Rozporządzenia strefowego, zostaje ograniczona w sposób opisany w § 5 ust. 4 tego rozporządzenia wyłącznie w przypadku przedsiębiorcy, którego: (i) przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, (ii) zostaje objęte granicami Strefy, (iii) w związku z realizacją nowej inwestycji. Aby mogła zatem zostać zastosowana dyspozycja normy prawnej wywiedzionej z przepisu § 5 ust. 4 Rozporządzenia strefowego, wszystkie powyżej wskazane elementy muszą zaistnieć wspólnie. Hipoteza wskazanej normy obejmuje bowiem jedynie takie sytuacje, w których w związku z realizacją konkretnej, identyfikowalnej inwestycji w środki trwale i wartości niematerialne i prawne następuje objęcie statusem SSE zakładu danego przedsiębiorcy, który to zakład spełnia definicję przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem Spółki, w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, o takiej sytuacji można mówić wyłącznie w odniesieniu do inwestycji Spółki rozpoczętej w 2005 r. (Inwestycji I) i realizowanej na podstawie Zezwolenia I (z 2005 r.), bowiem to ta inwestycja stanowiła podstawę do objęcia Zakładu w B statusem Strefy. Natomiast realizacja Inwestycji II nie wiązała się z koniecznością dodatkowego rozszerzenia granic SSE (na moment ubiegania się o Zezwolenie II zakład Spółki był już zlokalizowany na terenie Strefy) dlatego wykładnia językowa § 5 ust. 4 Rozporządzenia strefowego, nie pozwala na zastosowanie tego przepisu do inwestycji objętej zezwoleniem II. Spółka zwraca też uwagę na tzw. podejście projektowe prezentowane przez ministerstwo właściwe do spraw gospodarki, zgodnie z którym - w dużym uproszczeniu - nowa pomoc publiczna przysługuje wyłącznie w przypadku realizacji odrębnej nowej inwestycji. Co w odniesieniu do przedsiębiorców działających na terenie SSE oznaczało konieczność ubiegania się o nowe zezwolenie strefowe w przypadku realizacji każdego odrębnego projektu inwestycyjnego. Spółka Inwestycji II nie mogła zatem realizować na podstawie Zezwolenia I, stanowi ona bowiem odrębne od Inwestycji I przedsięwzięcie. Ponadto Spółka zauważa, że włączenie gruntów prywatnych (w tym zabudowanych) do granic SSE wiązało się z koniecznością realizacji inwestycji spełniającej szczegółowe kryteria wynikające z uregulowań właściwych przepisów wykonawczych do ustawy o SSE. Jednocześnie podkreśla, że zarówno na moment wydania Spółce Zezwolenia II, jak i obecnie, żaden z aktów prawnych regulujących funkcjonowanie SSE nie zawiera przepisów, z których wynikałoby, że każda kolejna inwestycja na terenie objętym uprzednio statusem SSE powinna być traktowana analogicznie jak inwestycja, w związku z którą dokonano rozszerzenia terytorium Strefy (tj. spełniać określone kryteria jakościowe lub ilościowe). W konsekwencji wg Spółki w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stosowana winna być ogólna reguła wyrażona w § 5 ust. 1 Rozporządzenia strefowego. Powołuje się też na uzasadnienie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 listopada 2007 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 212, poz. 1552), wprowadzające przepisy regulujące możliwość objęcia istniejącego już przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części statusem SSE, w szczególności § 5 ust. 2a (obecnie § 5 ust. 4). Spółka odniosła się też do celu regulacji odraczającej moment nabycia prawa do zwolnienia dla podmiotów realizujących nową inwestycję na terenie istniejącego zakładu włączanego do granic SSE, jakim jest wyrównanie warunków korzystania z pomocy. Wskazała, że takie zróżnicowanie nie występuje przy realizacji każdej kolejnej inwestycji na terenie tego samego zakładu (zlokalizowanego na terenie SSE) zatem podmioty te winny być traktowane analogicznie. Powołała się też na stanowisko wyrażone w interpretacjach indywidualnych wydanych dla innych podatników (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1.02.2016 r. nr ILPB3/4510-1-565/15-2/KS, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23.08.2012 r. sygn. ITPB3/423-276/12/MK). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. Po przytoczeniu brzmienia przepisów art. 12 ustawa o SSE, art. art. 17 ust. 1 pkt 34 ust. 4 u.p.d.p. oraz § 5 ust. 1 i ust. 4 Rozporządzenia strefowe zgodził się za stanowiskiem Spółki, że z systematyki powołanych przepisów ww. Rozporządzenia strefowego należy wnioskować, że § 5 ust. 4 stanowi wyjątek od zasady określonej w § 5 ust. 1 tego rozporządzenia. Tym samym, jeżeli wyjątek ten nie znajduje zastosowania, stosować należy zasadę ogólną, czyli § 5 ust. 1 Rozporządzenia strefowego. Zgodził się także z tym, że celem wprowadzenia szczególnego przepisu zawartego w § 5 ust. 4 Rozporządzenia strefowego, było wyrównanie warunków korzystania z pomocy publicznej dla przedsiębiorców realizujących nową inwestycję na terenie istniejącego zakładu i przedsiębiorców realizujących inwestycję od podstaw. Wskazał, podobnie jak Spółka, na prymat wykładni językowej i dokonując takiej wykładni § 5 ust. 4 Rozporządzenia strefowego, Dyrektor KIS doszedł do przekonania, że przepis ten obejmuje tylko sytuacje, w których przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji. Przy czym za kluczowe uznał sformułowanie "przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy". Wyjaśnił, że przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objąć granicami strefy można tylko wówczas, gdy przedsiębiorstwo/jego zorganizowana część istnieją już poza terenem strefy. Objęcie może dotyczyć wyłącznie terenu, który znajduje się poza Strefą. Przedstawiając opisany we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe organ interpretacyjny podkreślił, że to w związku z inwestycją realizowaną w ramach Zezwolenie I Spółka została objęta statusem SSE, a w związku z realizacją Inwestycji II (Zezwolenie II) nie było konieczne rozszerzanie SSE, gdyż zakład którego inwestycja II dotyczy (dalsza rozbudowa) w całości znajdował się już na terenie Strefy (został objęty statusem SSE na etapie realizacji pierwszej inwestycji Spółki realizowanej na podstawie Zezwolenia I), a Inwestycja II (prowadzona na podstawie Zezwolenia II) stanowi nowe odrębne przedsięwzięcie inwestycyjne od tego, które zostało zrealizowane na podstawie Zezwolenia I. Dalej Dyrektor KIS zauważył, że przepisy Rozporządzenia strefowego, nie umożliwiają wyboru przez podatnika momentu korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p. i wskazując przepisy § 5 ust. 1 i ust. 4 Rozporządzenia strefowego stwierdził, że skoro Spółka jest przedsiębiorcą, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami SSE (objęcie w 2005 r.) i objęcie granicami SSE miało miejsce w związku z realizacją nowej inwestycji to należy uznać, że zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie ograniczenia wynikające z § 5 ust. 4 ww. rozporządzenia. W konsekwencji Spółka jest/będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przysługującego jej z tytułu kosztów Inwestycji II, na realizację której wydane zostało Zezwolenie II począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały/zostaną wydatki inwestycyjne i osiągnięty został/zostanie poziom zatrudnienia, określony w Zezwoleniu II, w okresie od dnia uzyskania Zezwolenia do wyczerpania limitu przysługującej pomocy publicznej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka, wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. § 5 ust. 1 i ust. 4 Rozporządzenia strefowego przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że : - stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji spełnia hipotezę normy zawartej w § 5 ust. 4 Rozporządzenia strefowego i w konsekwencji - Spółka nabędzie prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych począwszy od miesiąca, którym poniesione zastaną wydatki inwestycyjne oraz osiągnięty zostanie poziom zatrudnienia określony w tym zezwoleniu. Uzasadniając zarzut skargi Spółka wskazał, że Dyrektor KIS bezpodstawnie rozszerzył stosowanie ograniczenia, wynikającego z § 5 ust. 4 ww. rozporządzenia, na przypadki, w odniesieniu do których regulacja ta nie ma zastosowania. Ograniczenie to ma bowiem charakter przedmiotowy i dotyczy jedynie sytuacji, w której w związku z realizacją konkretnej identyfikowalnej nowej inwestycji dochodzi do objęcia statusem SSE przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Powołała się na uzasadnienie do rozporządzenia Rady Ministrów z 2 listopada 2007 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wałbrzyskiej SSE (Dz. U. nr 212, poz. 1552), które wprowadziło przepisy regulujące możliwość objęcia istniejącego już przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) statusem SSE, wskazała także na cel wprowadzenia regulacji odraczającej moment nabycia prawa do zwolnienia w przypadku gdy otrzymanie pomocy publicznej wymagało włączenia przedsiębiorstwa (zorganizowanej części) do granic SSE w związku z realizacją konkretnej inwestycji. Celem tym było wyrównanie warunków korzystania z pomocy przez przedsiębiorców realizujących nowa inwestycje na terenie istniejącego zakładu włączonego do granic SSE (inwestycja typu bronwnfield) i realizujących inwestycje od podstaw (greenfield). Odroczenie prawa korzystania ze zwolnienia podatkowego dla pierwszej grupy uzasadniał fakt, że już prowadzący działalność w ramach istniejącego zakładu ma większe szanse na skonsumowanie przysługującej pomocy publicznej z uwagi na szybsze generowanie dochodu z działalności objętej zwolnieniem niż przedsiębiorca realizujący inwestycje od podstaw. Jednak realizacja każdej kolejnej inwestycji na terenie tego samego zakładu (zlokalizowanego w SSE) powinna być traktowana analogiczne. W innym przypadku przedsiębiorca, którego zakład kiedyś został włączony do SSE nigdy przy realizacji kolejnych inwestycji nie będzie uprawniony do stosowania rozwiązań zawartych w § 5 ust. 1 Rozporządzenia strefowego. Skarżąca ponownie powołała się ww. interpretacje indywidualne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302– dalej: P.p.s.a.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Skarga jest zasadna. W sprawie sporne jest czy, w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Spółka z tytułu kosztów związanych z inwestycją II, realizowaną na podstawie Zezwolenie II, ma prawo do korzystania ze zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych, począwszy od miesiąca, w którym poniosła wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej (§ 5 ust. 1 Rozporządzenia strefowego), czy dopiero począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka poniosła wydatki inwestycyjne i osiągnęła poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej (§ 5 ust. 4 Rozporządzenia strefowego). Istotna jest zatem wykładnia § 5 ust. 1 i ust. 4 Rozporządzenia strefowego i prawidłowe zastawianie tych przepisów do opisanych stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że mają zastawianie przepisy art. 12 ustawy o SSE oraz art. 17 pkt 34 u.p.d.p., a kwestię sporną między stronami regulują przepisy § 5 ust. 1 ust. 4 Rozporządzenia strefowego. Zgodnie z ogólną zasadą, uregulowaną w § 5 ust. 1 i ust. 3 ww. rozporządzenia, zwolnienie od podatku dochodowego: - z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej (ust.1); - z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługuje począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca rozpoczął ponoszenie kosztów pracy, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, przy spełnieniu warunków, o których mowa w § 3 ust. 6 (ust. 3) Odmienne uregulowanie wprowadzono dla przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami Strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wówczas od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. Z literalnego brzmienia powołanych przepisów wynika, że jeśli nowa inwestycja jest realizowana przez przedsiębiorcę na terenie istniejącej SSE to zastawianie mają przepisy § 5 ust. 1 i ust. 3 i przedsiębiorca rozpoczyna korzystanie ze zwolnienia w podatku dochodowym od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od uzyskania zezwolenie (ust. 1) lub od miesiąca, w którym przedsiębiorca rozpoczął ponoszenie kosztów pracy w okresie od dnia uzyskania zezwolenia (ust.3). Jeśli jednak w związku z realizacją tej nowej inwestycji przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część zostały objęte granicami SSE, to wówczas taki przedsiębiorca rozpoczyna korzystanie ze zwolnienia w podatku dochodowym rozpocznie od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia określone w zezwoleniu (§ 5 ust. 4). W sposób jednoznaczny § 5 ust. 4 Rozporządzenia strefowego opóźnienie w korzystaniu przez przedsiębiorcę ze zwolnienia w podatku dochodowym wiąże z tą inwestycją, w związku z realizacją której przedsiębiorstwo/jego zorganizowana część została objęte granicami SSE. Z przepisu tego nie sposób wyprowadzić wniosku, że opóźnienie takie dotyczy także kolejnych inwestycji realizowanych przez przedsiębiorcę w tym przedsiębiorstwie (jego zorganizowanej części) w ramach kolejnych uzyskanych zezwoleń. Słusznie zwraca uwagę Dyrektor KIS, że przedsiębiorstwo/jego zorganizowaną część można objąć granicami SSE tylko wówczas gdy istnieją już poza terenem SSE. Oznacza to jednak, że jeśli takie przedsiębiorstwo zostało już objęte granicami Strefy w związku z realizacją konkretnej inwestycji na podstawie konkretnego zezwalania, to nie może zostać objęte ponownie granicami tej samej Strefy ponownie w związku z realizacją kolejnej inwestycji na podstawie kolejnego zezwolenia. Tym samym do takiej kolejnej inwestycji, realizowanej na podstawie odrębnego (późniejszego) zezwolenia, nie będzie już miał zastosowania przepis § 5 ust. 4 Rozporządzenia strefowego, bowiem inwestycja ta (nowa inwestycja) będzie odnosiła się do przedsiębiorstwa/jego zorganizowanej części, które znajduje się już za teranie specjalnej strefy ekonomicznej, a nie do przedsiębiorstwa, które w związku z tą kolejną inwestycję zostaje włączone do obszaru Strefy. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka, na podstawie zezwolenia uzyskanego w dnu 4.11.2005 r. (Zezwolenie I), realizowała inwestycję I, polegającą na rozbudowie istniejącego zakładu i wyposażeniu go w nowoczesne linie produkcyjne. W związku z realizacją tej inwestycji (Inwestycja I) działki, na których znajdował się modernizowany zakład (Zakład w B), spełniający definicję przedsiębiorstwa/zorganizowanej jego części z art. 4a pkt 3, 4 u.p.d.p., zostały włączone do SSE. Inwestycja I spełniała zatem przesłanki uzasadniające zastosowanie § 5 ust. 4 Rozporządzenia strefowego, tj. przedsiębiorca rozpocznie korzystanie ze zwolnienia w podatku dochodowym od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia określone w zezwoleniu. W odniesieniu do kolejnej inwestycji (Inwestycja II) realizowanej na podstawie zezwolenia z dnia 23.10.2017 r., a polegającej na dalszej rozbudowie Zakładu w B, zdaniem Sądu, zastosowanie będzie miał § 5 ust. 1 Rozporządzenia strefowego, a nie § 5 ust. 4 tego rozporządzenia, ponieważ modernizowany Zakład w B (Inwestycja II) znajdował się już na terenie SSE i w związku z Inwestycja II nie został włączony do Strefy. W zaskarżonej decyzji dokonano błędnej wykładni przepisów § 5 ust. 1 i 4 Rozporządzenia strefowego przyjmując, że § 5 ust. 4 ma zastosowanie także do kolejnych inwestycji realizowanych w Zakładzie w B, który w związku z realizacją Inwestycji I został włączony wraz z działkami, na których jest położony do SSE. Do Inwestycji II będzie miał zastawanie przepis § 5 ust. 1 Rozporządzenia strefowego, ponieważ z tą inwestycją, realizowaną na podstawie odrębnego zezwolenia (Zezwolenie II), nie wiąże się rozszerzenie SSE. Ponownie rozpoznając wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS zobowiązany jest uwzględnić wykładnię § 5 ust. 1 i 4 Rozporządzenia strefowego przedstawioną przez Sąd. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 5 ww. ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz.1687).