I SA/Wr 292/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 marca 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. z/s we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku akcyzowym oddala skargę. Przedmiotem skargi rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu była interpretacja indywidualna działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P., z dnia [...].10.2010 r. (nr [...]) w przedmiocie przepisów o podatku akcyzowym, wydana na wniosek A S.A. z siedzibą we W., złożony organowi w dniu 23.07.2010 r. We wniosku spółka A przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że prowadzi działalność między innymi w zakresie produkcji spirytusu, biokomponentów i biopaliw. W procesie destylacyjnym powstaje odpad produkcyjny w postaci olejów fuzlowych (kod CN 3824 90 97), który jest mieszaniną produktów takich jak alkohol izoamylowy, alkohol izobutylowi i alkohol n-propylowy o wyglądzie jednorodnej, klarownej cieczy bez osadu, barwy od jasnożółtej do brązowej i charakterystycznym duszącym zapachu. Jego moc w temperaturze 20 stopni Celsjusza (vol.) wynosi nie mniej niż 85%. Zawartość alkoholu etylowego w oleju fuzlowym wynosi zwykle od 2 do 5%, a możliwa jest sytuacja gdy wyniesie od 10 do 19%. Spółka w maju 2010 r. sprzedała 24.568 litrów oleju fuzlowego podmiotowi, który wykorzystał ten wyrób (kod CN 3824 90 97) do celów innych niż cele napędowe i opałowe. Nabywca nie prowadził składu podatkowego a sprzedaż nastąpiła poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Według oświadczenia, które nabywca złożył spółce w formie pisemnej, nabyte oleje fuzlowe nie będą przez niego wykorzystywane do celów napędowych lub opalowych, lecz będą wykorzystane do dalszego przerobu i zastosowania w chemii gospodarczej. Na tym tle spółka A sformułowała pytania: czy alkohol etylowy zawarty w oleju fuzlowym stanowi alkohol etylowy w rozumieniu art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, a także, czy sprzedaż w opisanej sytuacji olejów fuzlowych spowodowała powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do alkoholu etylowego znajdującego się w składzie oleju fuzlowego? Według wnioskodawcy, olej fuzlowy może być uznany za wyrób energetyczny, jeżeli jest przeznaczony do celów opałowych lub napędowych (art. 86 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym), co w niniejszym przypadku nie miało miejsca. Natomiast ani olej fuzlowy ani zawarty w nim alkohol etylowy nie są napojami alkoholowymi, o których mowa w art. 92 w związku z art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej. Zdaniem spółki, przy dokonywaniu weryfikacji, czy dany wyrób nie-akcyzowy należy uznać za szeroko definiowany alkohol etylowy podlegający efektywnemu opodatkowaniu akcyzą, należy mieć na względzie cel ustawodawstwa akcyzowego, którym jest opodatkowanie wyrobów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Tymczasem olej fuzlowy stanowi jednolitą mieszaninę, z której niemożliwe jest wydzielenie alkoholu etylowego, a w konsekwencji i jego spożycie. Tak więc sprzedaż oleju fuzlowego, zawierającego w swoim składzie alkohol etylowy nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Skarbowej w P., w wydanej interpretacji indywidualnej (z dnia [...].10.2010 r.) stwierdził, że stanowisko zainteresowanej jest nieprawidłowe. Wskazując na poz. 43 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3, poz. 11 ze zm.) organ interpretacyjny stwierdził, że bez względu na kod CN wyrobu zawierającego alkohol etylowy, wyrobem akcyzowym jest alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2%. Na gruncie przepisów krajowych jak i przepisów wspólnotowych brak jest unormowania pozwalającego stwierdzić, że alkohol etylowy o mocy powyżej 1,2% obj. zawarty w wyrobie o kodzie CN innym niż wymieniony w art. 93 ust. 1 ustawy nie podlega akcyzie. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że alkohol etylowy o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj. – zawarty w oleju fuzlowym, jest alkoholem etylowym w rozumieniu art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej, a w konsekwencji, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 1 wymienionej ustawy. Spółka pismem z dnia 27.10.2010 r., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 1.12.2010 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze do Sądu A S.A. zarzuciła naruszenie art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym na skutek uznania, że alkohol etylowy zawarty w oleju fuzlowym jest alkoholem etylowym w rozumieniu tego przepisu. Nieprawidłowo również organ stwierdził, że sprzedaż oleju fuzlowego w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, spowoduje powstanie obowiązku podatkowego od alkoholu zawartego w wymienionym oleju. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że z treści poz. 43 załącznika nr 1 do ustawy nie można interpretować w oderwaniu od jej art. 2 pkt 1. Dlatego wyrobem akcyzowym może być tylko taki alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj., który byłby napojem alkoholowym. Językowa wykładnia zwrotu "napój alkoholowy" jednoznacznie wskazuje, że musi to być wyrób przeznaczony do spożycia, gdyż w przeciwnym wypadku nie byłby "napojem". Skoro więc alkohol etylowy zawarty w oleju fuzlowym nie spełnia tej funkcji (czyli nie jest przeznaczony do spożycia i niej jest napojem), to oznacza, że mimo iż alkohol etylowy sensu stricte zawarty w oleju fuzlowymi byłby objęty poz. 43 załącznika nr 1, to nie jest on wyrobem akcyzowym w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy nie będąc napojem alkoholowym. Podważyła strona pogląd organu, że przepisy art. 2 pkt 1, art. 93 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 1 i poz. 43 załącznika nr 1 do ustawy, są przepisami szczególnymi, mającymi pierwszeństwo zastosowania. Według spółki szczególny charakter mają przepisy art. 86 ust. 1 pkt 8 i poz. 41 załącznika do ustawy, gdyż jednoznacznie odnoszą się wyrobów klasyfikowanych do kodu CN 3824 90 97. Skoro zaliczane tu oleje fuzlowe podlegają opodatkowaniu w razie przeznaczenia na cele opałowe bądź napędowe, to niezasadne jest odrębne ujmowanie składnika oleju fuzlowego jako napoju alkoholowego. Zdaniem spółki zwolnienie od akcyzy alkoholu etylowego zawartego w olejach fuzlowych wynika z wyłączenia możliwości opodatkowania akcyzą olejów fuzlowych przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub opałowe. Nie jest więc istotnie zwolnieniem przedmiotowym wskazanym w konkretnym przepisie ustawy, ale jest wyłączeniem z opodatkowania akcyzą. Skarżąca podniosła, że w świetle unormowań art. 2 ust. 1 lit. h), ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE.L 2003,283,51), oleje fuzlowe (zaliczane tu według poprzedniego oznaczenia CN do grupowania 3824 90 99) wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie podlegają i nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, albowiem do takiego (innego) wykorzystania przedmiotowych wyrobów Dyrektywa nie jest stosowana. Tymczasem stanowisko organu prowadzi w istocie do opodatkowania olejów fuzlowych, które nie są przeznaczone do napędu ani ogrzewania, a więc celu sprzecznego z Dyrektywą. Dodatkowo przepis art. 20 ust. 1 lit. h) wymienionej Dyrektywy Energetycznej wskazuje, że oleje fuzlowe nie przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe nie mogą podlegać regułom kontroli i przemieszczenia wyrobów, wynikających z Dyrektywy Horyzontalnej (Dyrektywy Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania – Dz.U. UE.L 1992, nr 76, poz. 1). Końcowo skarżąca podkreśliła, że w interpretacji indywidualnej z dnia [...].02.2010 r., nr [...] organ podzielił jej stanowisko odnośnie braku opodatkowania sprzedaży oleju fuzlowego na cele napędowe lub opałowe. Wniosła spółka o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie podnosząc, że interpretacja indywidualna z dnia [...].02.2010 r. bazowała na opisie zdarzenia przyszłego, z którego nie wynikało, ażeby w składzie oleju fuzlowego był zwarty alkohol etylowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Z przedstawionego przez skarżącą wniosku o interpretację indywidualną wynikało, że dokonała sprzedaży – poza procedurą zawieszenia akcyzy – oleju fuzlowego (na cele inne niż napędowe oraz opałowe), w skład którego wchodził alkohol etylowy w stężeniu przekraczającym 1,2%. Według organu interpretacyjnego, alkohol etylowy zawarty w oleju fuzlowym jest wyrobem akcyzowym, a jego sprzedaż, w warunkach przedstawionych we wniosku, powodowała powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do tego alkoholu etylowego. Spółka A stanowisko organu kwestionuje zasadniczo z dwóch powodów: po pierwsze twierdząc, że zawarty w oleju fuzlowym alkohol etylowy jest produktem odpadowym i nie nadaje się do spożycia, podczas gdy podatkowi akcyzowemu podlega jedynie alkohol etylowy nadający się do spożycia (napój alkoholowy), a po drugie, odwołując się do zwolnienia od akcyzy olejów fuzlowych wykorzystywanych do innych celów aniżeli na cele opałowe lub napędowe, w związku z unormowaniami Dyrektywy Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. UE L 283, str. 51). Przede wszystkim nieuzasadnione było odwoływanie się przez spółkę do wymienionych obok przepisów wspólnotowych, które normują opodatkowanie akcyzą wyrobów energetycznych (oraz energii elektrycznej), dlatego, że przedmiotem kontrowersji de facto nie było opodatkowanie oleju fuzlowego jako produktu energetycznego, lecz opodatkowanie alkoholu etylowego. Przy tym organ interpretacyjny nie twierdził, że olej fuzlowy zbywany na cele "nie-energetyczne" podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Według art. 2 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy o podatku akcyzowym ("ustawy akcyzowej"), wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Wynika z tego wniosek, że określając kategorie wyrobów akcyzowych, kierować się należy wymieniem grup wyrobów przed chwilą przytoczonym oraz wykazem zawartym w załączniku do ustawy, który to załącznik – co wobec argumentów skarżącej warto podkreślić – ma rangę przepisu ustawowego (jest fragmentem ustawy). W załączniku nr 1 do ustawy akcyzowej wymieniono w poz. 43 – "bez względu na kod CN wyrobu zawierającego alkohol etylowy – alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędacych wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj.". Objęcie podatkiem akcyzowym również alkoholu etylowego stanowiącego składnik innych produktów znajduje potwierdzenie w treści przepisów art. 92 i art. 93 ustawy. Na podstawie art. 92 ustawy, do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie. Z kolei według art. 93 ust. 1, do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się: wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej (pkt 1), wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości (pkt 2), napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy (pkt 3). Powyższe ukształtowanie zakresu wyrobu akcyzowego - napoju alkoholowego, zasadniczo stanowi powtórzenie regulacji wspólnotowych, a mianowicie art. 19 i art. 20 Dyrektywy Rady 92/83EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.Urz. UE L 316, str. 21) . Zgodnie zaś z dyspozycją przepisu art. 19 wymienionej obok Dyrektywy, państwa członkowskie nakładają podatek akcyzowy na alkohol etylowy (ust. 1), stosując stawki zgodnie z dyrektywą 92/84/WEG (ust. 2). Na podstawie tych unormowań, prawidłowe i zasługując na aprobatę wnioski przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi A S.A. Mianowicie w wyroku z dnia 9.03.2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 1483/10, nie publ.) Sąd ten stwierdził, że należy wyróżnić dwie przesłanki, które pozwalają – spełnione łącznie – na uznanie, że dany wyrób może być uznany za alkohol etylowy: zawartość w tym wyrobie alkoholu w ilości przekraczającej 1,2% obj. oraz klasyfikowanie wyrobu do kody CN 2207 lub 2208. Konieczność klasyfikacji wyrobu zawierającego w swoim składzie alkohol do kodu CN 2207 lub 2208 jest w świetle powyższego warunkiem potraktowania całego wyrobu jako alkoholu etylowego. Ze względu na to, olej fuzlowy zawierający sobie alkohol etylowy w ilości przekraczającej 1,2% obj., nie może sam w sobie być uznany za alkohol etylowy, tym niemniej sam alkohol etylowy, stanowiący komponent tego wyrobu, jest wyrobem akcyzowym i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Można wskazać, że o ile w pewnych sytuacjach sama obecność alkoholu w odpowiednim stężeniu w innym wyrobie determinuje uznanie całego produktu (nawet jeśli on z kolei stanowi część produktu zaliczonego do innego rozdziału CN) za alkohol etylowy i opodatkowanie go w całości, to tym bardziej opodatkowaniu podlega sam tylko alkohol etylowy zawarty w innych wyrobach. Możliwość objęcia opodatkowaniem komponentu innego wyrobu, o ile komponent ten spełnia warunki do uznania go za alkohol etylowy potwierdzają między innymi: wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 12.06.2008 r. w sprawie C-458/06 Skatteverkrt vs. Finanzamt Gourmet Classic Ltd. oraz wyrok NSA z dnia 12.12.2008 r., sygn. akt I FSK 1402/08. Odnosząc się do wywodów skargi, zmierzających do wykazania, iż zawarty w oleju fuzlowym alkohol etylowy w rozumieniu przepisów ustawy akcyzowej oraz wymienionej już Dyrektywy 92/83/EWG ze względu na jego nieprzydatność do spożycia oraz fakt, że nie może być uznany za napój alkoholowy, to należy zauważyć, że zarówno przepisy krajowe, podobnie jak przepisy wspólnotowe nie uzależniają opodatkowania alkoholu etylowego od tego, czy może być uznany za produkt spożywczy. Zdatność alkoholu etylowego do spożycia, jako warunek opodatkowania akcyzą nie jest normatywnie określona, a przy tym nie wynika również z zapisów Nomenklatury Scalonej, w której alkohol etylowy został oznaczony kodem CN 2207. Nawiązując do terminologii ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, to wprawdzie zawarta w art. 93 ust. 1 tej ustawy definicja alkoholu etylowego została zamieszczona w rozdziale zatytułowanym "Napoje alkoholowe", to pojęcia tego nie można rozumieć w sposób potoczny, albowiem zostało określone w art. 92 ustawy, zgodnie z którym do napojów alkoholowych zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane, produkty pośrednie. Zgodnie z treścią art. 93 ust. 1 ustawy akcyzowej oraz art. 20 Dyrektywy 92/83/EWG, alkohol etylowy obejmuje również napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony spirytus, przy czym powołany art. 20 został zamieszczony – odmiennie niż w ustawie krajowej – w sekcji zatytułowanej "Alkohol etylowy", nie zaś "Napoje alkoholowe". Przede wszystkim jednak uznanie danego wyrobu za wyrób akcyzowy jest zdeterminowane ujęciem tego wyrobu w załączniku nr 1 do ustawy akcyzowej, który to załącznik w poz. 43 w ogóle nie odwołuje się do pojęcia napojów alkoholowych oraz kwestii przydatności alkoholu etylowego do spożycia. W świetle powyższego stanowiska prawidłowo również organ interpretacyjny wywiódł, że w przypadku sprzedaży oleju fuzlowego zawierającego alkohol etylowy o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj. – w stosunku do alkoholu etylowego powstanie obowiązek podatkowy na podstawie przepisów art. 10 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej. Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.