I SA/Wr 294/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Protokolant asystent sędziego Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2017 r. sprawy ze skargi T.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi T.P. (dalej: strona, skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: updof) w zakresie kosztów uzyskania przychodu. Z wniosku dotyczącego stanu faktycznego wynika, że w dniu 5 grudnia 2014 r. zmarł brat strony, po którym wraz z rodzeństwem oraz innymi zstępnymi skarżąca odziedziczyła spadek. Na masę spadkową składały się między innymi udziały w spółce A (dalej: Spółka), w której zmarły posiadał 100% udziałów. 17 stycznia 2015 r. spadkobiercy przyjęli spadek podpisując akt poświadczenia dziedziczenia u notariusza. Udział w spadku strony wynosił 1/5 części. Większość masy spadkowej została zbyta bez działu spadku, a uzyskane pieniądze podzielone proporcjonalnie do udziału w spadku. Zostały też sprzedane udziały w Spółce. W umowie Spółki z 12 stycznia 2006 r. w § 9 zawarty był zapis: "Ogranicza się wstąpienie spadkobierców w miejsce zmarłego wspólnika do osób wskazanych przez wspólnika w testamencie, albo rodzeństwa wspólnika. Inni spadkobiercy wspólnika zostaną spłaceni według wartości udziałów ustalonej na podstawie ostatniego bilansu przed otwarciem spadku, w terminie sześciu miesięcy od przedłożenia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku lub działu spadku". W myśl tych zapisów i z powodu braku testamentu, udziały w Spółce strona objęła wspólnie z dwojgiem rodzeństwa. Pozostali spadkobiercy ze względu na zapis nie mogli wstąpić do Spółki. Podała strona, że dopuszczalność takiej regulacji wynika wprost z art. 183 § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: ksh), który stanowi, że "Umowa spółki może ograniczyć lub wyłączyć wstąpienie do spółki na miejsce zmarłego wspólnika". Zaznaczyła strona, że Umowa spółki zawierała szczegółowe regulacje w przedmiocie spłaty pozostałych spadkobierców i w związku z tym wyłączenie, o którym mowa jest w pełni skuteczne, co więcej wyłączenie lub ograniczenie wstąpienia spadkobierców w trybie powołanego wyżej art. 183 § 1 ksh nie wymaga przeprowadzenia działu spadku albowiem jak wspomniano na wstępie, następuje to z mocy samego prawa na podstawie odpowiednich postanowień umowy Spółki. Ograniczenie lub wyłączenie wstąpienia do spółki spadkobierców ma to znaczenie, że wyłącza stosowanie przepisów prawa spadkowego co do przejścia praw i obowiązków udziałowych. Wyjaśniła strona, że w związku z wprowadzonym w umowie Spółki ograniczeniem, wynikającym ze stopnia pokrewieństwa status wspólników Spółki uzyskało wyłącznie troje rodzeństwa, obejmując wspólnie wszystkie udziały na zasadzie współwłasności. Wszyscy spadkobiercy zgodnie ustalili, że podstawę do wyliczenia wartości bilansowej udziałów w Spółce będzie stanowiło sprawozdanie finansowe sporządzone na dzień 31 grudnia 2013 r. (brat zmarł w grudniu 2014 r.), gdyż zgodnie z dyspozycją § 9 umowy Spółki, był to ostatni bilans przed otwarciem spadku. Ponadto ustalono, że z powodu braku środków finansowych, spłata spadkobierców nie obejmujących udziałów, nastąpi po sprzedaży Spółki. Podała strona, że ocenę wartości jednego udziału zlecono osobie wpisanej na listę KIBR, która wyceniła wartość bilansową jednego udziału na 4.751,02 zł. Ta wycena stanowiła podstawę do wzajemnych rozliczeń między spadkobiercami zgodnie z § 9 umowy. Kapitał zakładowy Spółki wynosił 50.000,00 zł i był podzielony na 500 udziałów po 100,00 zł każdy. Spadkobiercom nie obejmującym udziałów w Spółce, zgodnie z § 9 umowy spółki, przysługiwała spłata o wartości 2/5 udziałów, czyli 200 udziałów o łącznej wartości 950.204,00 zł. Zobowiązanie to dotyczyło trójki rodzeństwa. Wysokość spłaty przypadająca na stronę wynosiła 316.734,68 zł. W styczniu 2016 r. strona sprzedała swoje udziały w Spółce. Ze środków otrzymanych ze sprzedaży udziałów w Spółce spłaciła na zasadzie wykupu części udziałów od spadkobierców, którzy nie mogli objąć udziałów z powodu zapisanych ograniczeń (zgodnie § 9 umowy spółki). Spłata/zakup udziałów spowodowała, że dochód uzyskany ze sprzedaży udziałów został pomniejszony o 316.734,68 zł. W związku z powyższym zadała strona pytanie: Czy spłata/zakup udziałów dokonany przez stronę na kwotę 316.734,68 zł, od spadkobierców nie obejmujących udziałów w Spółce (zgodnie z § 9 umowy spółki), stanowi dla strony koszt uzyskania przychodu w rozumieniu updof? Zdaniem strony, kwota spłaty w wysokości 316.734,68 zł jest kosztem uzyskania przychodu, gdyż jest ona kosztem nabycia dodatkowych udziałów, ponad udziały przysługujące wprost z majątku spadkowego. W uzasadnieniu swojego stanowiska strona powołała art. 30e ust. 1 updof , art. 30e ust. 2 updof , zgodnie, z którym podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami określonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonywanych od zbywanych nieruchomości lub praw majątkowych. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia. Zaznaczyła strona, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem przyjąć językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku. Ustalanie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d updof w zależności od tego czy zbywaną nieruchomość lub prawa majątkowe nabyto odpłatnie czy nieodpłatnie. Według strony w jej przypadku, w odniesieniu do Spółki, w której odziedziczyła 1/5 udziałów w wyniku otrzymanego spadku, znajduje zastosowanie art. 22 ust. 6d updof. Natomiast co do udziałów nabytych w wyniku zapisów umowy spółki ograniczającym wstąpienie do Spółki zstępnych nie będących rodzeństwem ma zastosowanie art. 22 ust. 6c updof mówiący o odpłatnym nabyciu udziałów. Zauważyła strona, że kwestią bezsporną jest, że w chwili podpisania aktu poświadczenia dziedziczenia skarżąca objęła 115 udziałów w Spółce – nieodpłatnie, oraz odpłatnie część udziałów zstępnych, których wstąpienie do Spółki ograniczył zapis § 9 umowy spółki. Spłata spadkobierców, po których strona objęła udziały, jest zatem niejako ceną nabycia udziałów w Spółce. Wobec powyższego stwierdziła strona, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nabytych w wyniku ograniczenia dziedziczenia zapisanych w umowie spółki, kosztem uzyskania przychodu może być kwota faktycznej spłaty na rzecz zstępnych nie obejmujących udziałów, ponieważ mieści się ona w kategorii kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c updof. Podkreśliła strona, że kwota spłaty została wymuszona na spadkobiercach obejmujących udziały na rzecz zstępnych pozbawionych prawa objęcia udziałów zapisem w § 9 umowie spółki. Jednocześnie strona wskazała, że spłaty udokumentowane są przelewami bankowymi. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Powołał i omówił organ podatkowy przepisy updof, w tym: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), z art. 17 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 30b ust. 1, art. 30b ust. 2 pkt 4, art. 23 ust. 1 pkt 38. Wskazał organ podatkowy, że w świetle ww. przepisów kosztami uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych mogą być wydatki faktycznie poniesione na nabycie (objęcie) tych udziałów. Jednakże, na mocy art. 22 ust. 1m updof, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, wykupu przez emitenta papierów wartościowych albo odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, a także zwrotu wkładów albo udziałów w spółdzielni, nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Zaznaczył organ podatkowy, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 czytany łącznie z art. 22 ust. 1m updof wskazuje jednoznacznie, że wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie (objęcie) udziałów w spółce kapitałowej mogą zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu z tytułu zbycia tych udziałów przez spadkobiercę. Dalej organ wyjaśnił, że na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy). Stosownie do art. 30b ust. 5 updof, dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (tzw. podatek liniowy). Następnie organ wskazał, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1578, dalej: ksh)) umowa spółki może ograniczyć lub wyłączyć wstąpienie do spółki spadkobierców na miejsce zmarłego wspólnika. W tym przypadku umowa spółki powinna określać warunki spłaty spadkobierców niewstępujących do spółki, pod rygorem bezskuteczności ograniczenia lub wyłączenia. Kolejno dokonał organ podatkowy oceny stanu faktycznego i stwierdził, że strona nie wykupiła udziałów od spadkobierców nieobejmujących udziałów, gdyż na mocy § 9 umowy spółki w związku z art. 183 ksh udziały te tym osobom nie przysługiwały. Udziały te bowiem na podstawie powyższych ograniczeń przysługiwały jedynie stronie i dwojgu jej rodzeństwa (co podkreśliła również sama skarżąca stwierdzając w stanie faktycznym, że status wspólników Spółki uzyskało jedynie troje rodzeństwa, obejmując wszystkie udziały na zasadzie współwłasności). W konsekwencji stwierdził organ podatkowy, że dokonując spłaty wskazanych we wniosku osób strona nie nabyła żadnych udziałów w Spółce, gdyż udziały te nabyła (wraz z dwojgiem rodzeństwa) w drodze spadkobrania w dniu śmierci spadkodawcy, a więc omawiana spłata nie stanowiła warunku sine qua non ich nabycia. Argumentował organ podatkowy, że na gruncie analizowanej sprawy spłata poczyniona przez stronę na rzecz spadkobierców nieobejmujących udziałów (zgodnie z zapisami umowy spółki) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z sprzedaży udziałów w spółce z o. o., których własność strona nabyła w drodze spadku. Jest to spowodowane tym, że nie przewiduje tego art. 22 ust. 1m updof, traktujący m.in. o kosztach uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów w spółce z o. o. i określający jednocześnie co może być za taki koszt uznane. Skoro więc przedmiotowe udziały zostały nabyte przez stronę w drodze spadku, to – zgodnie z art. 22 ust. 1m updof – za koszt uzyskania przychodu z ich zbycia mogą zostać uznane jedynie wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów. Tym samym, zdaniem organu, nie sposób zaaprobować stanowiska strony, zgodnie z którym kwota spłaty w wysokości 316.734,68 zł jest kosztem uzyskania przychodu, gdyż jest ona kosztem nabycia dodatkowych udziałów, ponad udziały przysługujące wprost z majątku spadkowego. Końcowo wskazał organ, że argumentacja przedstawiona przez stronę jest całkowicie nietrafna. Zauważyć bowiem należy, że dokonując odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej, uzyskuje się przychód o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof, a nie jak wywodzi strona przychód określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. W konsekwencji powyższego nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodu w oparciu o wskazywane przez stronę przepisy art. 22 ust. 6c i 6d updof, lecz na podstawie powołanego w treści uzasadnienia interpretacji – z uwagi na fakt nabycia przedmiotowych udziałów w drodze spadku – art. 22 ust. 1m. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu (wniesionej po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa) strona zaskarżyła interpretację w całości i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła strona: - naruszenie prawa materialnego przez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do ich zastosowania, tj. art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 6c i art. 22 ust. 6d oraz art. 22 ust. 1 m updof przez przyjęcie, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym spłata udziałów dokonana przez stronę na kwotę 316.734,68 zł od spadkobierców nie obejmujących udziałów w Spółce (zgodnie z § 9 umowy), nie stanowi dla strony kosztu uzyskania przychodu, podczas gdy należało dojść do biegunowo przeciwstawnego wniosku. W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała dotychczasową argumentację. Wskazała strona, że spłata udziałów dokonana przez stronę od spadkobierców nie obejmujących udziałów (§ 9 umowy) stanowi dla strony koszt uzyskania przychodu. Podkreśliła strona, że była zobligowana do dokonania spłaty w wykonaniu postanowień umowy skorelowanych z art. 183 § 1 ksh. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw prawnych do jej uwzględnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Ponadto zgodnie z art. 57a p.p.s.a. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji nie stwierdził, aby doszło do naruszenia prawa. Zdaniem Sądu organ podatkowy przy wydawaniu interpretacji nie naruszył wskazywanych w skardze przepisów prawa materialnego. Spór w sprawie dotyczy kwalifikacji podatkowej wydatków poniesionych przez stronę będącą spadkobierczynią udziałów w Spółce, na spłatę pozostałych spadkobierców nie obejmujących udziałów w Spółce, tj. wyłączonych na mocy § 9 umowy Spółki zgodnie z art. 183 § 1 ksh - w związku ze sprzedażą tych udziałów. Zdaniem organu podatkowego spłata poczyniona przez stronę na rzecz spadkobierców nieobejmujących udziałów (zgodnie z zapisami umowy Spółki) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z sprzedaży udziałów w spółce z o. o., których własność strona nabyła w drodze spadku. Według organu skoro udziały zostały nabyte przez stronę w drodze spadku, to – zgodnie z art. 22 ust. 1m updof – za koszt uzyskania przychodu z ich zbycia mogą zostać uznane jedynie wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów. Zdaniem natomiast strony wydatki poniesione na spłatę pozostałych spadkobierców - w okolicznościach sprawy - winny stanowić koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 6c updof. W zaistniałym sporze Sąd uznał za uzasadnione stanowisko zajęte przez organ podatkowy. Podziela Sąd stwierdzenie organu podatkowego, że strona spłacając spadkobierców, którzy nie objęli udziałów (zgodnie z zapisami umowy Spółki) – nie dokonywała nabycia udziałów. Udziały strona nabyła w drodze spadku, natomiast pozostali spadkobiercy nie nabyli udziałów, a jedynie po ich stronie powstało roszczenie do strony o spłatę. Wskazać należy, że udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ma charakter majątkowy i jest dziedziczny. Przy czym umowa spółki może ograniczyć lub wyłączyć możliwość wstąpienia spadkobierców do spółki. Przepis art. 183 ksh stanowi, że umowa spółki może ograniczyć lub wyłączyć wstąpienie do spółki spadkobierców na miejsce zmarłego wspólnika. W tym przypadku umowa spółki powinna określać warunki spłaty spadkobierców niewstępujących do spółki, pod rygorem bezskuteczności ograniczenia lub wyłączenia. (W sprawie, co wynika z opisu wyłączenia dokonano skutecznie). Innymi słowy w przypadku, gdy spadek obejmuje udziały w spółce, spadkobiercy otrzymują albo udział zmarłego wspólnika, albo jego spłatę. Zasady spłaty spadkobierców niewstępujących do spółki, kształtują się różnie w zależności od tego czy mamy do czynienia z umorzeniem udziału, czy też jego objęciem przez określoną osobę. W razie umorzenia udziału spadkobiercy otrzymują zwrot równowartości udziału od spółki. W przypadku zaś objęcia udziału przez określoną osobę, spadkobiercy w zamian za udział zmarłego wspólnika otrzymują kwotę równoważną wartości bilansowej udziału od nabywcy tego udziału (tak jak ma to miejsce w sprawie). Podkreślenia wymaga, że prawo spadkobierców do otrzymania stosownych spłat powstaje w chwili otwarcia spadku (por. M. Rygoł, Skutki śmierci wspólnika w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością według k.s.h., PS 2001, nr 3). Skoro w umowie spółki określone zostały warunki spłaty niewstępujących spadkobierców (art. 183 § 1 k.s.h.), wówczas jako surogat podmiotowego prawa udziałowego, przysługuje spadkobiercom, których wstąpienie do spółki zostało ograniczone lub wyłączone, roszczenie majątkowe o spłatę przypadających na nich udziałów, (por. M. Dumkiewicz "Wspólność udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością", Lex2011). A zatem skuteczne wyłączenie prawa wstąpienia do spółki przez określonych spadkobierców odniesie ten skutek, że będzie przysługiwało im jedynie roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej na warunkach określonych w umowie spółki. W takiej sytuacji spadkobiercy nie nabywają udziałów spółki, ale otrzymują spłatę. W drodze dziedziczenia nie przechodzą zatem na nich prawa i obowiązki zmarłego wspólnika, ale roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej. Roszczenie o wypłatę w pieniądzach wartości udziału zmarłego wspólnika należy do spadku po nim (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 22 maja 1973 r., sygn. II CR 184/73 (OSNC 1974/3/52, LEX 1645). Przenosząc powyższe na stan sprawy, zasadnie wskazał organ podatkowy, że strona (wraz z rodzeństwem) w ramach dziedziczenia nabyła udziały, natomiast pozostali spadkobiercy w stosunku, do których zastosowanie miało wyłączenie umowne (§ 9 umowy) nie nabyli udziałów, a nabyli roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej na warunkach określonych w umowie spółki (spłatę). Skoro zatem strona dokonując spłaty pozostałych spadkobierców nie nabywała od nich udziałów, to tym samym nie ma podstaw, aby w związku ze sprzedażą udziałów w spółce, wydatki na spłatę spadkobierców rozpatrywać w kategorii kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem udziałów, jak chce tego strona. Strona udziały nabyła w drodze spadku, dlatego słusznie odwołał się organ podatkowy do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 22 ust. 1 m updof. Z przepisów tych wynika, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów nabytych w drodze spadku zgodnie z art. 22 ust. 1m updof są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia/nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej. Z tych względów Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.