I SA/Wr 2956/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz / sprawozdawca / Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. i H. B. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej odsetki za zwłokę od powstałych w roku 1998 zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych; II. w pozostałej części oddala skargę; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżących kwotę 500,00 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; IV. orzeka, że decyzja nie podlega wykonaniu w części wymienionej w pkt I. Skarżący A. i H. B. zaskarżyli decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...]o nr [...]w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 r. w wysokości [...]oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...]od powstałych zaległości w zaliczkach na podatek. Organ kontroli skarbowej uznał, iż skarżący H. B. zawyżył koszt uzyskania przychodów, z tytułu prowadzonej w zakresie usług marketingowych działalności gospodarczej pod nazwą A" we W. oraz "B spółka cywilna we W., na łączną kwotę [...]. Zakwestionowane koszty dotyczyły usług, które faktycznie nie zostały wykonane, wydatków związanych z dzierżawą pomieszczeń, nie udokumentowanych umową dzierżawy oraz wydatków niedotyczących skarżącego. Organ uznał także, iż skarżąca A. B. zawyżyła koszt uzyskania przychodów, z tytułu prowadzonej w zakresie usług marketingowych oraz logistycznych działalności gospodarczej pod nazwą "C" spółka cywilna we W., na łączną kwotę [...]. Zakwestionowane koszty dotyczyły usług, które faktycznie nie zostały wykonane. Powyższe ustalenia znalazły wyraz w decyzji pierwszej instancji utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzja. Skarżący w skardze z dnia [...] wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zarzucili: rażące naruszenie przepisów proceduralnych, w szczególności poprzez przyjęcie, iż faktury wystawione przez firmy: D" M. W., "E" spółka cywilna M. D., P. Z., "F" T.W. oraz "G" J. M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; rażące naruszenie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60) - zwanej dalej Ordynacją podatkową, poprzez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku; naruszenie art. 193 i 233 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący podnieśli, iż materiał dowodowy oceniony został dowolnie, subiektywnie i tendencyjnie, w szczególności z naruszeniem podstawowych zasad logiki. Ponadto skarżący podnieśli, iż ustalenia organu odnoszące się do faktur wystawionych przez M. W. są sprzeczne ze zgromadzonymi dowodami: umową cywilnoprawną i fakturami VAT, dowodami zapłaty na rzecz firmy D M. W., z zeznaniami M. W., z zeznaniem kontrolowanego, a także fakturami odprzedaży usług (opracowań, baz danych) firmie "H" - M. K., a zakupionych uprzednio przez kontrolowanego od M. W. Poza tym, zdaniem skarżących, zakwestionowanie faktu wykonania usługi przez M. W., powinno prowadzić do zakwestionowania faktu wykonania usług przez skarżącego na rzecz firmy "H"- M. K. W odniesieniu do zakwestionowanych usług, wykonanych przez "E" spółkę cywilną M. D., P. Z., skarżący podnieśli, iż zostało to oparte na stwierdzeniu, że skoro spółka cywilna nie zakupiła analiz i opracowań od M. W., to nie sprzedała ich skarżącemu, co ich zdaniem, stanowi dowolną ocenę dowodów. Z podobnych przyczyn skarżący zakwestionowali także ustalenia w zakresie usług zakupionych od firmy "F" T. W. Zdaniem skarżących to, od kogo firma ta zakupiła usługi sprzedane następnie skarżącemu i czy w ogóle je zakupiła, czy też wykonywała je osobiście, ma jedynie wpływ, na ustalenie kosztów działalności tej firmy, nie świadczy zaś w żaden sposób o tym, czy usługi te zostały sprzedane skarżącym. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę z dnia [...]wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowa argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podniosła, iż zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że faktury wystawione przez firmy: D M. W.; "E" spółka cywilna M. D., P. Z.; "F" T. W. oraz "G J. M., na rzecz firmy "A" skarżącego, a także wystawione przez firmy: D M. W. i "F" T. W. na rzecz firmy "C spółka cywilna, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Zdaniem organu odwoławczego zostały one wystawione jedynie w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Wykonywane przez skarżących usługi wyróżniają się, bowiem niskim nakładem materialnym. Ponadto organ stwierdził, iż firma D" M. W. nie zatrudniała pracowników, nie zlecała innym podmiotom wykonanie usług (w zakresie przeprowadzenia kampanii promocyjno - reklamowej na terenie USA, analizy rynku na terenie Niemiec i wśród Polonii amerykańskiej oraz w zakresie uwarunkowań prawnych w Republice Czeskiej), a także, iż M. W. nie składał w roku 1998 deklaracji VAT - 7. Poza tym organ stwierdził, że zakres tych usług był bardzo szeroki i różnorodny oraz wymagał wiedzy specjalistycznej, zaś z zeznań M. W. wynika, iż wszystkie prace zlecone zostały opracowane i wykonane przez A. S. przy wykorzystaniu programu komputerowego swojego autorstwa pod nazwą "Program kompleksowego Funkcjonowania i Rozwoju Działalności Gospodarczej", który został uznany przez biegłego za bezużyteczny, co potwierdził również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 września 2001 r. o sygn. akt I SA/Wr 1449/97. Izba Skarbowa, odnośnie zakupionych przez skarżącego H. B. usług od firmy "E" spółka cywilna D. M. i Z. P., uznała, iż skoro firma ta zakupiła usługi od M. W., który nie wykonał tych usług, to również nie mogła ich odprzedać skarżącemu. Podniosła także, iż firma "F" T. W. potwierdziła wykonanie usług na rzecz skarżącego fakturami wystawionymi przez podwykonawców - firmy: "I" spółka cywilna G. C., W. R., I.W.; "J" spółka cywilna L. S., Z. O., K. G.; "K spółka cywilna B. B., J. P., P. B. Tymczasem postępowanie wyjaśniające wykazało, że firmy te nie zawierały transakcji z firmą T. W. Z tych samych powodów wyłączono z kosztów uzyskania przychodów firmy "C" spółka cywilna, w której wspólniczką była skarżąca A. B.. Spółka zafakturowane usługi "wykonane" przez firmę "F" T.W. oraz firmę D" M. W. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 193 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy podtrzymał stanowisko w zakresie nierzetelności ksiąg podatkowych oraz braku potrzeby określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku, skoro zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na określenie podstawy opodatkowania poprzez korektę kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, zdaniem Izby Skarbowej, zakwestionowanie zakupionych przez skarżącego usług, nie oznacza braku wykonania ich przez skarżącego na rzecz firmy "H". Na rozprawie pełnomocnik Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( DZ. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej upsa. Na wstępie należy zauważyć, iż Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, a także wszelkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, niezależnie od zarzutów i żądań podniesionych w skardze. Jedynym ograniczeniem jest związanie Sądu granicami sprawy, w której skarga została wniesiona, wyznaczonymi z jednej strony przez kryterium legalności decyzji podatkowej, z drugiej strony przez zakaz reformationis in peius. W rozpatrywanej sprawie Sąd stwierdził z urzędu nieprawidłowe naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości powstałych w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1998. Wyliczając wysokość odsetek organ pierwszej instancji przyjął okres od dnia następnego po upływie terminu płatności poszczególnych zaliczek do dnia wydania decyzji w tej sprawie, to jest do [...]. W myśl art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej niezapłacone w terminie płatności zaliczki na podatek stanowią zaległość podatkową, od której zgodnie z art. 53 § 1 i § 4 w związku z art. 53a Ordynacji podatkowej organ podatkowy (po zakończeniu roku podatkowego) określa w decyzji wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności zaliczek na podatek do momentu zapłaty lub ustania bytu prawnego zaliczek, a więc najpóźniej do czasu rozliczenia ich w zeznaniu podatkowym. Od tego momentu organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika zapłaty zaliczki na podatek, bowiem z tą chwilą ulegają one przekształceniu w nowe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tą też chwilą odsetki za zwłokę mogą być naliczane jedynie od niezapłaconego w terminie podatku. Dlatego też zaskarżoną decyzję należało w tej części uchylić celem umożliwienia organowi podatkowemu dokonania prawidłowego naliczenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd stwierdza, iż brak jest podstaw prawnych do ich uwzględnienia. Sąd nie podzielił poglądu skargi, że organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wprawdzie przepis art.122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak obciążenie organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W szczególności nie można zgodzić się ze skarżącymi, że organ podatkowy uniemożliwił przeprowadzenie skarżącym stosownych środków dowodowych, potwierdzających dokonanie zakwestionowanych działań gospodarczych. Nie można także podzielić poglądu skarżących, że umowa cywilnoprawna, faktury oraz zapłata stanowią wystarczające dowody, potwierdzające wykonanie usług, zwłaszcza, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżący nie okazali materialnych dowodów w postaci opracowań, potwierdzających wykonanie usług przez podwykonawców. Jeden z kontrahentów skarżących - M.W. nie dysponował odpowiednim potencjałem produkcyjnym, umożliwiającym wykonanie mu zakwestionowanych usługi. Podobna sytuacja zaistniała w przypadku zakupu usług od firmy "E" spółka cywilna M. D. i P. Z. Firma ta zakupiła usługi od firmy M. W., który nie dysponował odpowiednim potencjałem produkcyjnym. Z kolei firma "F" T. W. wskazała na podwykonawców, którzy nigdy nimi nie byli. Należy wprawdzie zgodzić się z twierdzeniem skarżących, iż nie powinni oni ponosić negatywnych skutków za stwierdzone nieprawidłowości w dokumentacji księgowej swoich kontrahentów, o ile nie wskazują one na brak zdarzeń gospodarczych. W tym przypadku powstaje, bowiem przypuszczenie, że skarżący orientowali się w zaistniałej sytuacji. Nie można zgodzić się również z poglądem skarżących, iż zakwestionowanie wydatków uzyskania przychodów powinno prowadzić jednocześnie do zakwestionowania przychody. Postępowanie dowodowe (zeznania świadków, materiał z kontroli przeprowadzonej w firmie zakupującej usługi) dowiodło, że skarżący wykonali usługi na rzecz firmy "H". Wobec powyższego należy również stwierdzić, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony prawidłowo, zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena ta została zawarta w uzasadnieniu decyzji, co czyni także zadość wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Jest ona logiczna, oparta na całym, zebranym w postępowaniu materiale dowodowym i zgodna z doświadczeniem życiowym. Stąd też zarzut skarżących, nie wyjaśnienia w sposób wszechstronny wszystkich okoliczności sprawy, a tym samym naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej jest bezzasadny. Również Sąd nie podziela stanowiska skarżących odnośnie naruszenia art. 23 § 2 i art. 193 Ordynacji podatkowej. Księgi podatkowe rzetelne i niewadliwe - jako szczególny rodzaj dokumentu - korzystają z domniemania prawdziwości zawartych w nich zapisów, które może być obalone przez organ podatkowy, co do całości lub części jedynie przez wykazanie nierzetelności lub istotnej wadliwości tych ksiąg (art. 193 Ordynacji podatkowej). Dla oceny czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Jeśli zapisy w księdze opierają się na dowodach, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Stwierdzona nierzetelność księgi podatkowej nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej. Zgodnie, bowiem z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W drodze oszacowania organ podatkowy określa podstawę opodatkowania jedynie wówczas, gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a także, jeżeli podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej). Skoro w rozpatrywanej sprawie nie zaistniał żaden z wymienionych przypadków i obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie było podstaw do jego szacowania, a tym samym istniały podstaw do zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucili również naruszenie art. 233 Ordynacji podatkowej. W świetle dokonanych ustaleń przez Sąd należy uznać go częściowo za słuszny. Organ odwoławczy utrzymuje zaskarżoną decyzję wówczas, jeśli nie stwierdzi naruszenia prawa. Z uwagi jednak, iż w decyzji organu pierwszej instancji zostały naliczone nieprawidłowo odsetki za zwłokę brak było podstaw prawnych do podjęcia rozstrzygnięcia utrzymującego w mocy decyzję pierwszej instancji. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c upsa uchylił w części zaskarżoną decyzję i orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 206 upsa zwrot kosztów postępowania. Wstrzymanie wykonania decyzji Sąd orzekł na podstawie art.152 upsa.