I SA/Wr 2966/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi Romualda O. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 31 października 2000 r. (...) w przedmiocie określenia opłaty skarbowej z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości - oddala skargę. W dniu 12 lipca 1999 r. w Kancelarii Notarialnej we W. przed notariuszem Wojciechem K. zawarta została w formie aktu notarialnego (...) umowa sprzedaży udziału w użytkowaniu wieczystym działki nr 3/14 położonej we W. przy ul. Z. 7-9, zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonym na tej działce, w udziale wynoszącym 60,324 procent. Strony czynności: sprzedający - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A. P. oraz kupujący - Romuald O. ustaliły cenę sprzedaży na kwotę 269.278 zł. Od tej czynności płatnik, działając na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ oraz par. 58 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./, obliczył i pobrał opłatę skarbową w wysokości 5 procent od ustalonej ceny sprzedaży, tj. 13.463,90 zł. W par. 5 aktu notarialnego notariusz pouczył strony o treści art. 10 ustawy o opłacie skarbowej, tj. o możliwości podwyższenia wartości przedmiotu przez organ podatkowy i w związku z tym o ewentualności pobrania dodatkowej skarbowej. Analiza transakcji przez Urząd Skarbowy W. - S. M. wykazała, iż podana przez strony czynności wartość nieruchomości znacznie odbiega od jej wartości rynkowej, która zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej stanowi podstawę obliczenia opłaty skarbowej. W odpowiedzi na wezwanie do złożenia wyjaśnień w tej sprawie, w dniu 11 października 1999 r. strona sprzedająca przedłożyła kopię operatu szacunkowego, zgodnie z którym wartość udziału 60,324 procent w przedmiotowej nieruchomości na poziomie cen z marca 1998 r. wynosiła 631.000 zł. W takiej sytuacji organ podatkowy pierwszej instancji, działając na podstawie art. 165 par. 2 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 13 października 1999 r. wszczął postępowanie podatkowe oraz wezwał strony do podwyższenia wartości przedmiotu umowy, proponując jednocześnie wartość nieruchomości według swojej wstępnej wyceny w wysokości 631.000 zł. Brak zgody stron na podwyższenie wartości spowodował dopuszczenie przez Urząd Skarbowy W.-S.-M. w toku postępowania, stosownie do treści art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej, ustalenia wartości z uwzględnieniem opinii biegłego Ewy M. Biegła w operacie szacunkowym wartość rynkową transakcji określiła na kwotę 573.600 zł. Postanowieniem z dnia 26 maja 2000 r. Urząd wyznaczył stronom trzydniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Wobec braku reakcji stron Urząd jako podstawę transakcji przyjął kwotę 573.600 zł i decyzją z dnia 3 lipca 2000 r. (...) ustalił zobowiązanie w opłacie skarbowej na kwotę 28.680 zł. Po uwzględnieniu kwoty pobranej, do uiszczenia pozostała kwota 15.216,10 zł oraz należne odsetki za zwłokę, liczone od dnia 13 lipca 1999 r. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zakwestionowanej decyzji zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego, a w szczególności art. 10 ustawy o opłacie skarbowej w zakresie błędnego przyjęcia wartości transakcji, a także art. 197 par. 2, art. 130 par. 1 pkt 4, art. 187 par. 1 w związku z art. 122 oraz art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zarzucił, iż organ w sposób niewłaściwy dokonał interpretacji podstawowych w tej sprawie przepisów, opierając się na błędnej wykładni pojęcia "wartości rynkowej". Zdaniem wnoszącego odwołanie, organ podatkowy ograniczył pojęcie wartości rynkowej do wyceny dokonanej przez jednego biegłego, pomijając zupełnie wszystkie inne okoliczności prawne i faktyczne, które jednoznacznie wskazywały, iż za zbywane nieruchomości nie można było uzyskać ceny odpowiadającej wartości określonej przez biegłego. Pełnomocnik strony podniósł również, iż Urząd Skarbowy dokonał błędnej wykładni i niewłaściwie zastosował art. 10 ust. 2 i ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej, poprzez pominięcie obowiązku określenia wartości rynkowej przedmiotu umowy z uwzględnieniem jego stanu i stopnia zużycia. Jednocześnie podkreślono, iż cena sprzedaży została ustalona w sposób odpowiadający wykładni pojęcia "wartości rynkowej" wynikającej z przepisu art. 10 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej. Podniesiono, iż nie można przyjmować, że wartość rynkowa to pojęcie odpowiadające jedynie wielkości określonej przez rzeczoznawcę majątkowego, bowiem jest to cena, jaką można uzyskać na rynku za sprzedaż danego przedmiotu. Strona skarżąca wskazała na nieuwzględnienie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, mających wpływ na ustalenie wartości rynkowej nieruchomości. Jako okoliczności te wymieniono: 1/ wykorzystanie podmiotów profesjonalnie zajmujących się obrotem nieruchomościami, w celu znalezienia nabywcy dla przedmiotowej nieruchomości, co jest sytuacją analogiczną z przeprowadzeniem nieograniczonego przetargu; 2/ wybór nabywcy z grona kilku oferentów, przy zastosowaniu kryterium najwyższej ceny oferowanej; 3/ okoliczność, iż oceniana sprzedaż nie stanowiła pojedynczej umowy, ale związana była z transakcją kompleksowego wyzbycia się przez "A." całości posiadanych przez siebie mieszkań zakładowych; 4/ ograniczenia nabywcy nieruchomości przez przepisy wynikające z ustawy o najmie lokali i dodatkach mieszkaniowych, polegające na zakazie podwyższania czynszu regulowanego; 5/ brak możliwości sprzedaży tych lokali ich dotychczasowym najemcom; 6/ konieczności poniesienia istotnych nakładów remontowych oraz pokrycia kosztów bieżącego utrzymania nieruchomości. Pełnomocnik strony zarzucił także organowi podatkowemu błędne twierdzenie, iż poszukiwanie nabywcy nieruchomości trwało zbyt krótko. Strona wskazała również na naruszenie art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, ze względu na nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności na nieprzedstawienie stronie żadnych informacji dotyczących kalkulacji kosztów postępowania, jakimi ją obciążono, a także sposobu wyboru biegłego oraz ustalenia jego wynagrodzenia. Zarzucono w szczególności, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika, czy koszty, którymi obciążono strony, sprowadzają się wyłącznie do rachunku przedłożonego przez biegłego, czy też uwzględniają inne obciążenia. Zdaniem strony doszło do naruszenia przepisu art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej poprzez powołanie jednego rzeczoznawcy majątkowego, gdy konstrukcja przepisu art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej wyraźnie wskazuje na konieczność posłużenia się opinią co najmniej dwóch biegłych. Podniesiono również, iż powołany przepis nie sprzeciwia się możliwości dopuszczenia dowodu z opinii biegłego powołanego z inicjatywy Strony, o czym podatnika nie poinformowano. Podniesiono także zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażający się brakiem merytorycznego ustosunkowania się do twierdzeń i dowodów podnoszonych w sprawie. Rozpatrując odwołanie Izba Skarbowa we W. podniosła, iż stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. ze zm./, zawarcie umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych powoduje powstanie obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej. W myśl par. 58 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./, opłata skarbowa od umowy sprzedaży nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego wynosi 5 par. podstawy opodatkowania, czyli wartości rynkowej przedmiotu nabycia /art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy/. Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej w myśl art. 10 ust. 2 ustawy określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania czynności, bez odliczenia przyjętych przez nabywców długów i ciężarów. Organ podatkowy pierwszej instancji, wykonując czynności sprawdzające, stwierdził - analizując transakcję z dnia 30 lipca 1999 r. - iż cena sprzedaży przedmiotu nabycia nie odpowiada jej wartości rynkowej. Izba Skarbowa we W. podkreśliła, iż w myśl art. 10 ust. 3, jeżeli strony czynności cywilnoprawnej nie określiły wartości przedmiotu tej czynności lub wartość określona przez strony nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej, organ ten wezwie strony do określenia wartości, jej podwyższenia lub obniżenia w terminie nie krótszym niż czternaście dni, podając jednocześnie wartość rynkową według własnej, wstępnej oceny. W razie nieokreślenia wartości lub podania wartości nie odpowiadającej wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej ustalenia z uwzględnieniem opinii biegłych. Organ odwoławczy zauważył, iż powołanie w niniejszej sprawie rzeczoznawcy majątkowego wynikało z obowiązujących przepisów prawa. Za niezasadne uznano twierdzenie strony, iż organ podatkowy ograniczył pojęcie wartości rynkowej do wyceny dokonanej przez jednego biegłego, pomijając zupełnie wszystkie inne okoliczności prawne i faktyczne. Podkreślono, iż zgodnie z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany był zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Za zasadne uznano natomiast twierdzenie strony, iż organ podatkowy nie jest opinią biegłych związany oraz, iż stanowi ona taki sam materiał, jak każdy inny dowód w sprawie, i podlega ocenie. Zauważono jednak, iż uwzględnienie wspomnianych założeń nie wyklucza przyjęcia wartości ustalonej przez biegłego jako zgodnej z wartością rynkową. Zdaniem Izby Skarbowej, wycena w rozpoznawanej sprawie została sporządzona rzetelnie z uwzględnieniem cech indywidualnych nieruchomości, wartość zaś wynikająca z operatu szacunkowego odpowiada wartości rynkowej w rozumieniu art. 10 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej. Nie uznano zarzutu strony, iż pominięto obowiązek określenia wartości rynkowej przedmiotu umowy z uwzględnieniem jego stanu i stopnia zużycia. Operat szacunkowy przedłożony przez Ewę M. czyni zadość - zdaniem Izby Skarbowej - wymogom stawianym szacowaniom nieruchomości w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami /Dz.U. nr 115 poz. 741 ze zm./ oraz w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 7 lipca 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad wyceny nieruchomości oraz zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego /Dz.U. nr 98 poz. 612/. Zgodnie z art. 154 ustawy o gospodarce nieruchomościami, sporządzając operat szacunkowy rzeczoznawca dokonuje wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, funkcję wyznaczoną dla niej w planie miejscowym, stopień wyposażenia w urządzenia infrastruktury technicznej, stan jej zagospodarowania oraz dostępne dane o cenach nieruchomości podobnych. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podkreśliła, iż z analizy przedłożonego operatu szacunkowego wynika, wbrew twierdzeniu strony, iż ustalając wartość rynkową nieruchomości wzięto pod uwagę fakt, iż budynek ma charakter rotacyjny i jest w znacznym stopniu wyeksploatowany. Określono zarówno jego zużycie techniczne, przyjmując je na poziomie 48 procent, jak i nakłady konieczne na remont modernizacyjny /w wysokości 120.995,35 zł dla udziału będącego przedmiotem umowy/. Mając na uwadze wymienione okoliczności, organ odwoławczy podzielił stanowisko Urzędu Skarbowego W.-S.-M. Za zasadne uznano twierdzenie strony, iż na cenę sprzedaży wpływ ma wiele czynników, w tym wymienione w odwołaniu. Podkreślono jednak, iż podstawą obliczenia opłaty skarbowej jest wartość rynkowa przedmiotu sprzedaży. Nie jest zatem istotne, za jaką cenę dana rzecz lub prawo majątkowe zostały sprzedane. Cenę strony mogą kształtować dowolnie. Część okoliczności, które Urząd pominął przy ustalaniu podstawy obliczenia opłaty skarbowej, miała co prawda istotne znaczenie dla ustalenia ceny sprzedaży, nie mogła jednak wpłynąć na wartość rynkową nieruchomości. Do nich należy niewątpliwie fakt, iż oceniana sprzedaż nie była transakcją pojedynczą, lecz związana z transakcją kompleksowego wyzbycia się przez "A." całości posiadanych przez siebie mieszkań zakładowych. Inne zarzuty nie znalazły, zdaniem organu odwoławczego, potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zarówno ograniczenia nabywcy nieruchomości przez przepisy wynikające z ustawy o najmie lokali i dodatkach mieszkaniowych, polegające na zakazie podwyższania czynszu regulowanego, jak i konieczność poniesienia nakładów remontowych uwzględniono w operacie szacunkowym przedłożonym przez biegłego, co wpłynęło na wartość nieruchomości położonej we W. przy ul. Z. 7-9. Za niezasadne uznano twierdzenie strony, iż wykorzystanie podmiotów profesjonalnie zajmujących się obrotem nieruchomościami w celu znalezienia nabywcy dla nieruchomości, a także wybór nabywcy z grona oferentów, przy zastosowaniu kryterium najwyższej ceny oferowanej, jest gwarancją zyskania ceny odpowiadającej wartości rynkowej nieruchomości. Okoliczności te mają bezsprzecznie wpływ na osiągnięcie możliwie atrakcyjnej ceny sprzedaży, jednak nie są one, wbrew twierdzeniu strony, tożsame z przeprowadzeniem przetargu nieograniczonego. Natomiast jedynie cenę sprzedaży uzyskaną w przetargu nieograniczonym, przeprowadzonym zgodnie z wymogami prawa, można traktować jako zgodną z wartością rynkową przedmiotu transakcji. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, zdaniem organu podatkowego drugiej instancji, iż cena zaoferowana Spółce przez Romualda O. za udział w nieruchomości była najwyższą z możliwych do uzyskania, zaś wartość ustalona przez biegłego rzeczoznawcę me oddaje jej rzeczywistej wartości. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podkreśliła, iż z akt sprawy wynika, że w momencie sporządzania umowy sprzedaży, tj. w dniu 12 lipca 1999 r., kupujący był w trakcie zawierania przedwstępnych umów sprzedaży z najemcami lokali mieszkalnych położonych w budynku przy ul. Z. 7-9. Część z tych umów została zawarta w dniach 2-3 lipca 1999 r., a więc jeszcze przed nabyciem udziału w nieruchomości, część zaś w dniu 26 sierpnia 1999 r. Ze wstępnej analizy tych umów wynika, iż z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych Romuald O. uzyskać miał około 8.000.000 zł, co jest kwotą znacznie przewyższającą cenę sprzedaży ustaloną przez strony umowy z dnia 12 lipca 1999 r. Należy również podkreślić, iż umowy przyrzeczone miały zostać zawarte najpóźniej do dnia 31 grudnia 1999 r. Okoliczności te potwierdziły, zdaniem Izby Skarbowej, iż wartość przedmiotu transakcji przyjęta przez Urząd Skarbowy W.-S.-M., jako podstawa obliczenia należnej opłaty skarbowej, nie została zawyżona, zaś cena sprzedaży, tj. kwota 269.278 zł, znacznie odbiega od wartości rynkowej udziału w nieruchomości. Zwrócono również uwagę, iż sprzedający w chwili dokonania transakcji miał świadomość, iż kupujący uzyska z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych ich dotychczasowym najemcom kwotę znacznie przekraczającą cenę sprzedaży. Mimo to zdecydował się na zawarcie transakcji. Wobec tego nie można było uwzględnić okoliczności podnoszonej przez stronę, iż sprzedający nie mógł zbyć lokali ich dotychczasowym najemcom. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego okresu ekspozycji nieruchomości na rynku, organ podatkowy zauważył, iż zgodnie z art. 151 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przy określeniu wartości rynkowej należy uwzględnić między innymi także to, że upłynął okres niezbędnego eksponowania nieruchomi przy zastosowaniu odpowiedniej reklamy oraz czas potrzebny do wynegocjowania warunków umowy, biorąc pod uwagę charakter nieruchomości i stan rynku. To, czy okres ekspozycji nieruchomości był wystarczający nie może być przedmiotem rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Nie uznano zarzutu pełnomocnika strony, iż powołując w toku postępowania podatkowego jednego biegłego. Urząd Skarbowy naruszył art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej. Przepis ten stanowi co prawda, iż w razie nieokreślenia wartości przez stronę lub podania wartości nie odpowiadającej wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej ustalenia z uwzględnieniem opinii biegłych, jednakże brak jest uzasadnienia dla powoływania dwóch /lub więcej/ biegłych-rzeczoznawców, jeżeli przedmiotem toczącego się postępowania jest wyłącznie nieruchomość. Postanowienie art. 10 ust. 3 ustawy wskazujące na konieczność powołania biegłych odnosi się bowiem do sytuacji, gdy wycenie podlegają różne rodzajowo przedmioty, np. nieruchomość, urządzenia, specjalistyczne wyposażenie. Nie znalazł potwierdzenia zarzut strony, iż nie umożliwiono przedłożenia w toku postępowania dowodu z opinii biegłego powołanego z inicjatywy strony. Urząd Skarbowy W.- S.-M. w wezwaniu z dnia 18 sierpnia 1999 r., skierowanym do stron czynności, wezwał do złożenia wyjaśnień w sprawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 12 lipca 1999 r., w tym do przedłożenia wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego, określającej wartość rynkową przedmiotu transakcji, lub innych dokumentów umożliwiających ustalenie wartości rynkowej nieruchomości. W odpowiedzi na pismo Spółka złożyła kopię operatu szacunkowego, w którym ustalono wartość udziału 60,324 procent w nieruchomości na poziomie cen z marca 1998 r. Jednocześnie zauważono, iż operat szacunkowy przedłożony w toku postępowania podatkowego jest jednym z dowodów w sprawie, gdyż przepis art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż jako dowód należy w sprawie dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przedłożenie operatu szacunkowego przez stronę czynności nie jest obligatoryjne, nie można w związku z tym obciążyć organu podatkowego kosztami związanymi z jego sporządzeniem. Jest to więc sytuacja zupełnie odmienna od powołania biegłego w myśl przepisów art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej, gdzie wyraźnie zaznaczono, iż w tym trybie to organ podatkowy dokonuje ustalenia z uwzględnieniem opinii biegłych. Analiza materiału zgromadzonego w sprawie nie wykazała, aby Urząd Skarbowy W. - S. M. naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez nie ustosunkowywanie się do twierdzeń i dowodów podnoszonych przez uczestników postępowania. Zdaniem Izby Skarbowej, strony brały czynny udział w prowadzonym postępowaniu, były informowane w każdej jego fazie podejmowanych przez organ czynnościach, miały także możliwość ustosunkowania się do nich w ustawowo wyznaczanych terminach. Jak wynika z akt sprawy, dokumenty oraz oświadczenia składane przez strony zostały w całości włączone do materiału dowodowego. Również decyzja kończąca postępowanie nie budzi zastrzeżeń, gdyż zawiera pełne i wyczerpujące uzasadnienie, zarówno faktyczne jął prawne. Tym samym, wbrew twierdzeniu strony, nie doszło do naruszenia art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Co do pozostałych zarzutów. Izba Skarbowa we W. zajęła stanowisko w postanowieniu z dnia 27 października 2000 r. (...) przy okazji rozpatrywania zażalenia Spółki na postanowienie Urzędu Skarbowego W. - S. M. z dnia 3 lipca 2000 r. (...) w sprawie obciążenia strony kosztami postępowania w sprawie opłaty skarbowej od umowy sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonej we W. ul. Z. 7-9. Podkreślono w nim, iż nie znalazł potwierdzenia zarzut strony, iż organ podatkowy nie przedstawił stronie żadnych informacji dotyczących kosztów postępowania, jakimi ją obciążono. W aktach sprawy znalazła się zarówno oferta na wykonanie operatu szacunkowego, złożona przez Ewę M., zawierająca szczegółowe rozliczenie kosztu sporządzenia szacunkowego, notatka służbowa dotycząca ofert wyceny złożonych przez rzeczoznawców, jak i rachunek przedłożony przez rzeczoznawcę po spór operatu. Do akt dołączono również protokół spisany przez pracownika Urzędu, dotyczący przyjęcia operatu, jako sporządzonego poprawnie, zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz akceptacji rachunku przedłożonego przez biegłego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, iż stronom czynności udostępniono zebrany materiał dowodowy. Ponieważ postanowieniem z dnia 26 maja 2000 r. Urząd wyznaczył stronom trzydniowy termin do wypowiedzenia się w zebranego materiału dowodowego, strona miała możliwość nie tylko zapoznania się z tymi dokumentami, ale również wniesienia do nich uwag i zastrzeżeń. Zdaniem Izby Skarbowej należało jednak uwzględnić zarzut strony, iż z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika, czy koszty, którymi obciążono strony sprowadzają się wyłącznie do rachunku przedłożonego przez biegłego, czy też uwzględniają inne obciążenia. Ogólne stwierdzenie, iż strony są zobowiązane do poniesienia kosztów postępowania w kwocie 4.270 zł powinno zostać uzupełnione o wskazanie rzeczywistej podstawy naliczenia tych kosztów /np. o podanie rachunku, z którego one wynikają/. Wspomniane postanowienie z dnia 3 lipca 2000 r., zostało ze względów formalnych uchylone przez Izbę Skarbową, sprawę zaś przekazano do ponownego rozpatrzenia. Na decyzję Izby Skarbowej skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego złożył Roman O., wnosząc o jej uchylenie. Strona skarżąca ponownie podniosła zarzuty postawione w odwołaniu, a dotyczące naruszenia przepisów art. 10 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej, a także przepisów art. 187 par. 1 w związku z art. 122, art. 121 par. 1 oraz art. 197 par. 2 w związku z art. 130 par. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Skarżący podniósł również, że organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się o sporządzenie opinii do osoby, która w tej sprawie występowała już w charakterze biegłego i tym samym naruszył przepis art. 197 par. 2 w związku z art. 130 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Rzeczoznawca majątkowy Ewa M., która w maju 2000 r. sporządziła operat szacunkowy nieruchomości położonej we W. przy ul. Z. 7-9 na zlecenie organu podatkowego, wcześniej opracowała operat tejże nieruchomości na zlecenie "A. P." sp. z o.o. /operat z maja 12 marca 1997 r./, przy czym operat ten znalazł się w aktach sprawy jako materiał dowodowy. Pełnomocnik strony zarzucił, iż Urząd Skarbowy W. - S. M. dokonał wstępnej oceny wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej w sposób sprzeczny z przepisami ustawy o opłacie skarbowej, proponując stronom wartość rynkową w wysokości wynikającej z operatu szacunkowego przedstawionego przez stronę skarżącą. Okoliczność ta wskazuje, zdaniem strony skarżącej, iż organ podatkowy nie poczynił żadnych czynności w celu określenia rzeczywistej wartości rynkowej przedmiotu umowy, podpierając się operatem szacunkowym sporządzonym rok przed zawarciem umowy. Ponadto strona skarżąca podniosła, iż przy ustalaniu podstawy obliczenia opłaty skarbowej pominięto czynniki istotne dla ustalenia ceny sprzedaży, które zdaniem Izby Skarbowej nie mają wpływu na jej wartość rynkową. Tymczasem strona zauważa, iż wszystkie okoliczności, które zdaniem potencjalnych nabywców mogą zadecydować o cenie przedmiotu czynności cywilnoprawnej, kształtują jego wartość rynkową. Do takich okoliczności należy, zdaniem pełnomocnika strony, prze wszystkim fakt, iż transakcja była związana z kompleksowym wy zbyciem się przez sprzedającego całości posiadanych mieszkań zakładowych. W uzasadnieniu skargi zarzucono organowi podatkowemu drugiej instancji, iż kwestionując, że cena zaproponowana przez Romualda O. nie była najwyższą z możliwych do uzyskania, nie wykazał, w jakim zakresie doszły do skutku przedwstępne umowy sprzedaży, zawierane przez Romualda O. z najemcami lokali położonych w nieruchomości będącej przedmiotem transakcji. W tej sytuacji twierdzenia Izby Skarbowej, iż w razie sprzedaży osiągnie on znacznie wyższą cenę, są bezpodstawne i nie mogą decydować o wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży. Skarżący wskazał również, iż okolicznością dyskwalifikującą decyzję Izby Skarbowej jest niedoręczenie strome opinii biegłego powołanego przez Urząd Skarbowy, co uniemożliwiło podjęcie działań do skutecznej obrony przed zarzutami organów podatkowych. W sytuacji, kiedy podstawą rozstrzygnięcia o obowiązku podatnika jest jedynie opinia biegłego, obowiązkiem organu podatkowego - zdaniem skarżącego - jest doręczenie strome podstawowego dowodu w sprawie. Takie doręczenie ma umożliwić strome czynny udział w postępowaniu, zgodnie z przepisem art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zakwestionowane zostało również stanowisko Izby Skarbowej dotyczące rozróżnienia sytuacji, kiedy dla ustalenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej w trybie art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej wystarczająca jest opinia jednego biegłego, a kiedy konieczne jest sporządzenie opinii przez co najmniej dwóch biegłych. Zdaniem strony skarżącej, Izba Skarbowa wydając decyzję będącą przedmiotem skargi naruszyła przepis art. 229 w związku z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, gdyż obowiązkiem organu podatkowego drugiej instancji było poszukiwanie nowych dowodów świadczących o zaniżeniu wartości sprzedawanych budynków. Strona skarżąca podniosła, iż podstawą dokonania przez Izbę Skarbową weryfikacji ustaleń poczynionych przez Urząd powinna być dodatkowa opinia, która potwierdziłaby stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji oraz własne ustalenia Izby Skarbowej. Brak zlecenia sporządzenia opinii drugiemu biegłemu, uniemożliwił organom podatkowym rzetelną weryfikację zarzutów wskazanych przez stronę w odwołaniu. Dokonanie przez Izbę Skarbową ustaleń jedynie na podstawie opinii sporządzonej z inicjatywy Urzędu Skarbowego naruszyło, zdaniem strony skarżącej, zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Takie postępowanie organów podatkowych jest również sprzeczne, według strony, z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa we W. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zdaniem strony przeciwnej, nie jest zasadne twierdzenie skargi, iż na wartość rynkową mają wpływ wszelkie okoliczności, które mogą decydować o cenie przedmiotu nabycia. Podkreślić należy, iż z uwagi na fakt, że cena jest kategorią subiektywną, wpływają na nią wszelkie okoliczności zaistniałe przy kształtowaniu określonego stosunku cywilnoprawnego. Kształtując cenę strony kierują się więc zarówno wartością rynkową przedmiotu nabycia, jak i innymi czynnikami, dotyczącymi konkretnej sytuacji. Do takich czynników należy niezaprzeczalnie fakt podniesiony przez stronę, iż oceniana transakcja była związana z kompleksowym wyzbyciem się przez sprzedającego całości posiadanych mieszkań zakładowych. W przeciwieństwie do ceny, wartość rynkowa jest kategorią obiektywną, bowiem nie tyle odnosi się do konkretnego stosunku prawnego, ile wiąże się z danym przedmiotem czynności. Elementem kształtującym wartość w ujęciu ustawy o opłacie skarbowej jest niewątpliwie "rynek", a więc przeciętne ceny stosowane w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami tego samego rodzaju, odliczenia przejętych przez nabywcę długów i ciężarów, a także - mając na uwadze możliwość zmiany wartości w czasie - dzień dokonania transakcji. Organ odwoławczy uważa za niezasadne zarzuty skargi, dotyczące niewłaściwego ustalania wartości rynkowej przedmiotu transakcji z dnia 12 lipca 1999 r. W myśl art. 10 ust. 3, jeżeli strony czynności cywilnoprawnej nie określiły wartości przedmiotu tej czynności tub wartość określona przez strony nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej, organ ten wezwie strony do określenia wartości, jej podwyższenia lub obniżenia w terminie nie krótszym niż czternaście dni, podając jednocześnie wartość rynkową według własnej, wstępnej oceny. Z przepisu tego nie wynika, iż podstawą tej oceny nie może być opinia biegłego rzeczoznawcy przedłożona w postępowania przez stronę. Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej w myśl art. 10 ustawy ustala się, jak zauważono wcześniej, biorąc pod uwagę lokalny rynek obrotu nieruchomościami w określonym momencie. Operat szacunkowy sporządzony 12 marca 1998 r. na zlecenie "A. P." sp. z o.o. - według oceny Izby Skarbowej - czyni zadość tym kryteriom, gdyż biegli rzeczoznawcy sporządzili operat zgodnie z wymogami stawianymi przez przywołane wcześniej przepisy prawa materialnego, przy zastosowaniu metody porównawczej i analizy statystycznej rynku. Dla celów analityczno-porównawczych dokonano szacowania nieruchomości w podejściu porównawczym, metodą cenowo-porównawczą, techniką porównywania parami. Podejście porównawcze stosuje się, jeżeli znane są ceny nieruchomości podobnych do nieruchomości wycenianych. W tym przypadku biegli posłużyli się trzema transakcjami dotyczącymi nieruchomości podobnych, które były przedmiotem obrotu na danym rynku, natomiast wartość szacowanego obiektu została ustalona z uwzględnieniem zmian poziomu cen wskutek upływu czasu. Organ podatkowy pierwszej instancji niezaprzeczalnie naruszył art. 10 ust. 2, proponując stronom wartość nieruchomości w wysokości ustalonej na rok 1998 r., a nie na dzień zawarcia przedmiotowej umowy. Podkreślenia wymaga jednak fakt, iż rynek obrotu nieruchomościami zabudowanymi wielolokalowymi, zasiedlonymi budynkami mieszkalnymi, jest w Polsce dopiero na etapie kształtowania się i nie cechuje go duża dynamika zmian. Z tego powodu brak jest wielu transakcji porównawczych. Jednocześnie należy zauważyć, iż przyjęcie przez Urząd Skarbowy wartości ustalonej na okres sprzed zawarcia transakcji, uwzględniając wskaźniki inflacyjne, nie powinien wpłynąć negatywnie na sytuację stron czynności. Uchybienia te nie mogły być podstawą uchylenia decyzji organu pierwszej instancji również z tego powodu, iż toku postępowania wartość zaproponowana stronom przez Urząd Skarbowy w pierwszym etapie postępowania została zweryfikowana w operacie szacunkowym z dnia 17 maja 2000 r., sporządzonym z uwzględnieniem cen rynkowych z dnia dokonania transakcji. Ostatecznie podstawą określenia należności w opłacie skarbowej stała się więc wartość rynkowa ustalona zgodnie z wymogami przepisu art. 10 ustawy o opłacie skarbowej. Analiza akt sprawy nie wykazała, aby doszło do naruszenia przepisów art. 197 par. 2 w związku z art. 130 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Instytucja wyłączenia pracownika przez organ jest jedną z podstawowych gwarancji zasady obiektywizmu a także zasady zaufania do organów podatkowych. Ma ona na celu zachowanie bezstronności w każdym stadium załatwiania sprawy, a zwłaszcza przy formułowaniu samej decyzji administracyjnej. W art. 130 par. 1 wymieniono przesłanki, jakie mają powodować wyłączenie pracownika, a na mocy art. 197 par. 1 również i biegłego, w tym także dotyczące szczególnego związku pracownika /biegłego/ ze sprawą. Powołany przez stronę pkt 4 wspomnianego artykułu stanowi, iż wyłączeniu od załatwiania spraw dotyczących zobowiązań podatkowych podlega pracownik /biegły/, który w tej sprawie był świadkiem lub biegłym albo był lub jest przedstawicielem podatnika, albo w których to sprawach przedstawicielem podatnika jest jedna z osób wymienionych w pkt 2 i 3 tego przepisu. Zdaniem Izby w rozpoznawanej sprawie żadna ze wskazanych sytuacji nie wystąpiła. Na wyłączenie biegłej nie może mieć wpływu sporządzenie przez nią operatu dla "A. P." sp. z o.o., okoliczność ta nie wystąpiła w toku sprawy. Biegły nie był w jakikolwiek sposób związany z podatnikiem, a sporządzenie operatu szacunkowego na zlecenie "A. P." miało charakter czynności zawodowej, nie wynikającej z reprezentowania podatnika. Ewa M. nie była również w niniejszej sprawie świadkiem. Odnosząc się do zarzutów dotyczących bezpodstawnego powołania się przez Izbę Skarbową na przedwstępne umowy zawierane przez Romualda O. z najemcami lokali położonymi w nieruchomości, będącej przedmiotem transakcji, należy podkreślić, iż wbrew twierdzeniu strony skarżącej, nie stanowiły one podstawy do ustalenia wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży. Celem powołania się na te umowy w decyzji Izby Skarbowej było wykazanie, iż w chwili zawierania umowy przenoszącej własność udziału w nieruchomości strona sprzedająca miała świadomość, iż cena sprzedaży znacznie odbiega od ceny możliwej do uzyskania. Tym samym zakwestionowano twierdzenie sprzedającego, iż cena uzyskana w wyniku sprzedaży nieruchomości Romualdowi O. była najwyższą z możliwych do uzyskania, a więc odpowiada ona wartości rynkowej, zaś wartość ustalona przez biegłego w operacie szacunkowym nie odzwierciedla rzeczywistości. Jednocześnie Izba zauważa, iż dla sprawy nie miało znaczenia, w jakim zakresie powołane umowy przedwstępne doszły do skutku, gdyż zgodnie z art. 390 par. 2 Kodeksu cywilnego, gdy umowa przedwstępna czyni zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej, w szczególności wymaganiom co do formy, strona uprawniona może dochodzić zawarcia tej umowy. Nie zmienia to faktu, iż własność lokali mieszkalnych położonych nieruchomości przy ul. Z. 7-9 została przeniesiona na ich dotychczasowych najemców, tym samym umowy przedwstępne zostały wykonane zgodnie z zawartym w nich przyrzeczeniu. Zdaniem strony przeciwnej, nie znajdują również uzasadnienia zarzuty skargi, dotyczące naruszeń art. 123 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 123 par. 1 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe obowiązane były zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji wyznaczyć trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, iż Urząd Skarbowy S.-M. postanowieniem z dnia 26 maja 2000 r. (...) wyznaczył stronom trzydniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Izba podkreśla, iż zgodnie z przepisem art. 178 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy w każdym stadium postępowania jest obowiązany umożliwić strome przeglądanie akt sprawy oraz sporządzanie z nich notatek, kopii lub odpisów. Czynności te dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu. Jak wynika z protokołu sporządzonego przez pracownika Urzędu Skarbowego W.- S.-M., w dniu 6 czerwca 2000 r. udostępniono wszystkie dokumenty zebrane w sprawie Romualdowi O. Organ podatkowy nie jest jednak zobowiązany, wbrew twierdzeniu skargi, do doręczenia strome opinii biegłego. Przepis art. 178 par. 3 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi, iż strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów, jeżeli jest to uzasadnione jej ważnym interesem. Z uregulowania tego wynika, iż w niniejszej sprawie opinia biegłego mogła być wydana stronie jedynie na jej żądanie, po uprawdopodobnieniu ważnego interesu. Ponieważ takiego żądania żadna ze stron w toku postępowania nie wniosła, brak przesłanek wskazujących na naruszenie przez Urząd Skarbowy przepisu art. 123 Ordynacji podatkowej. Odmiennie do stanowiska strony skarżącej. Izba Skarbowa przyjęła, iż w rozpoznawanej sprawie nie było uzasadnienia do zlecenia sporządzenia opinii przez drugiego biegłego. Izba Skarbowa we W. podtrzymuje swoje stanowisko, iż w przypadku, gdy przedmiotem czynności cywilnoprawnej jest tylko nieruchomość, wystarczająca dla określenia wartości w trybie art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej jest opinia jednego biegłego. Za takim rozumieniem przepisu przemawia również ekonomika postępowania. Brak jest bowiem podstaw dla przeprowadzania czynności dowodowych w znacznym stopniu zwiększających koszty postępowania, jeżeli dana okoliczność została już ustalona na podstawie posiadanego przez organ podatkowy materiału dowodowego. Podobne stanowisko zajęte zostało w doktrynie. I tak J. Jezierski w komentarzu do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 1991 r. /SA/Kr 982/91 - POP 1992 nr 4 str. 227/ zauważył, iż struktura rodzajowa nabywanych rzeczy lub praw może być prosta, bądź złożona. W drugim przypadku, ze względu na to, iż biegli specjalizują się w dosyć wąskich dziedzinach, powołanie dwóch bądź większej liczby biegłych jest w zasadzie niezbędne. W sytuacji natomiast, gdy opinia ma dotyczyć tego samego rodzaju rzeczy lub praw, zasięganie opinii jednego biegłego autor komentarza uznaje za wystarczające. W konkluzji J. Jezierski zauważa, że jeżeli w sprawie sporządzono jedną opinię, która nie budzi wątpliwości, to powołanie drugiego lub kolejnych biegłych nie jest celowe. Izba Skarbowa we W. nie podziela stanowiska strony skarżącej, iż sprawie doszło do naruszenia art. 229 w związku z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 229 powołanej ustawy stanowi, iż organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Izba uważa, iż wnosząc odwołanie strona nie przedstawiła wniosków o przeprowadzenie dodatkowych dowodów w sprawie, a zarzuty podniesione odwołaniu dotyczyły błędnej interpretacji przepisów prawa oraz nieuwzględnienia przy wydawaniu decyzji części zgromadzonego materii dowodowego. Strona przeciwna podkreśla, że Izba Skarbowa, dokonując ustaleń na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania przed pierwszą instancją, w żaden sposób nie naruszyła przepisów prawa, w tym również zasady zaufania organów podatkowych i zasady dwuinstancyjności postępowania. Z redakcji powołanego przepisu art. 229 wynika jednoznacznie, iż organ odwoławczy nie prowadzi postępowania wyjaśniającego od początku, ale może prowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia już zebranych materiałów i dowodów w sprawie. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej, przepisy prawa nie nakładają więc na organ drugi instancji obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w sytuacji, gdy materiał zgromadzony w sprawie w toku postępowania przed pierwszą instancją w sposób wyczerpujący wyjaśnia wszelkie okoliczności niezbędne dla podjęcia rozstrzygnięcia. Ponieważ Izba Skarbowa we W. uznała, iż w tej sprawie organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy wystarczający do rozstrzygnięcia wszystkich zarzutów stawianych w postępowaniu odwoławczym, nie było zatem podstaw do przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, w tym również do powołania kolejnego rzeczoznawcy majątkowego. Strona przeciwna podkreśla, iż postępowanie podatkowe było prowadzone na podstawie przepisów prawa procesowego, nie zostały więc naruszone, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, przepisy Ordynacji podatkowej. Analiza zarzutów powołanych w skardze nie potwierdziła również, iż doszło do naruszenia prawa materialnego w toku postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie może być uwzględniona. Według art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Sąd ten właściwy jest do kontroli zgodności z prawem m.in. decyzji wydanych w postępowaniu administracyjnym /art. 16 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy/. Decyzja odpowiada prawu, jeżeli nie narusza przepisów prawa materialnego i procesowego. W związku z tym usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego może nastąpić tylko wówczas, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu orzeczenia organy naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 22 ust. 2 i ust. 3 wymienionej wcześniej ustawy. W rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia takiego naruszenia prawa. Należy przede wszystkim zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania przez organy podatkowe dyspozycji art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, co wynika ze zgromadzonego w aktach materiału dowodowego. Skoro bowiem strony zawarły w formie notarialnej umowę sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkiem wielomieszkaniowym, a wartość przedmiotu umowy wyrażona przez kontrahentów ceną nie odpowiada - według oceny Urzędu Skarbowego W.-S. M. -jego wartości rynkowej, przeto organ pierwszej instancji miał obowiązek wezwać strony do określenia wartości przedmiotu sprzedaży w terminie me krótszym niż czternaście dni, proponując jednocześnie wartość według swojej wstępnej wyceny. Ponieważ strony nie zgodziły się na zaproponowane podwyższenie wartości przedmiotu sprzedaży, a przy tym nie określiły innej wartości, organ podatkowy zobowiązany był podporządkować się dyspozycji art. 10 ust. 3 zdanie drugie ustawy o opłacie skarbowej, a więc sięgnąć po dowód z opinii biegłego, by z jego uwzględnieniem ustalić wartość przedmiotu sprzedaży. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające pozwala twierdzić, że organy podatkowe przeprowadziły dowód z opinii biegłego, a następnie bez naruszenia granic oceny dowodów zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej - powołując się na operat szacunkowy - wskazały, że autorka operatu ustaliła wartość rynkową przedmiotu umowy zgodnie z kryteriami zawartymi w art. 10 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej oraz według standardów przewidzianych w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami /Dz.U. 2000 nr 46 poz. 543 ze zm./ i w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 7 lipca 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad wyceny nieruchomości oraz zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego /Dz.U. nr 98 poz. 612/. Organy podatkowe wykazały, że operat szacunkowy, jako podstawowy dowód w rozpoznawanej sprawie, wskazuje na wartość rynkową nieruchomości analogicznych do wycenianej nieruchomości, bierze po uwagę jej stan i stopień zużycia, nie pomija również i tego, że w budynku posadowionym na działce, w której udział stał się przedmiotem sprzedaży, znajdują się lokale mieszkalne z czynszem regulowanym, a więc nie przynoszącym właścicielowi możliwych do uzyskania korzyści, i w konsekwencji - kierując się wymienionymi kryteriami - obniża wartość udziału w nabytej nieruchomości, dokonując stosownej korekty o ujęte w dokumencie współczynniki. W operacie szacunkowym przedstawiono skrupulatnie także stan techniczny budynku, wskazując przy tym na konieczność niezwłocznego wręcz przeprowadzenia niektórych robót remontowych i zabezpieczających, co również wpłynęło na znaczne zmniejszenie wartości nieruchomości, w porównaniu chociażby z poprzednią wyceną tejże nieruchomości trojga autorów, sporządzoną w marcu 1998 r. na zlecenie "A. P." sp. z o.o. Oceniając znaczenie dowodowe operatu szacunkowego Stanowiącego zasadniczy dowód w rozpoznawanej sprawie, podkreślić należy, iż biegła prawidłowo przedmiotem wyceny rynkowej uczyniła - zgodnie z art. 10 ust. 2 i 3 ustawy o opłacie skarbowej i treścią umowy sprzedaży - udział we współużytkowaniu wieczystym gruntu i we współwłasności budynku, nie zaś - jak to niekiedy wadliwie zdarzało się w praktyce - wartość nieruchomości /zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2000 r., I SA/Gd 2426/99 - nie publ./. W ocenie Sądu, nie znajduje dostatecznego uzasadnienia wniosek wyprowadzony przez stronę skarżącą z brzmienia art. 10 ust. 3 zdanie drugie in fine ustawy o opłacie skarbowej, o konieczności ustalenia przez organ podatkowy wartości przedmiotu sprzedaży z uwzględnieniem opinii co najmniej dwóch biegłych. Posłużenie się przez ustawodawcę liczbą mnogą w sformułowaniu "z uwzględnieniem opinii biegłych" nie nakłada bowiem na organy podatkowe obowiązku każdorazowego powoływania kilku biegłych. Takie rozumienie wspomnianego przepisu mogłoby niekiedy prowadzić do nieracjonalnego, sprzecznego z zasadami prakseologii oraz ekonomiki procesowej efektu, zwłaszcza w przypadku, gdy do nieskomplikowanej wyceny przedmiotu czynności cywilnoprawnej należałoby powoływać dwóch biegłych i ponosić podwójne koszty związane ze sporządzeniem operatu szacunkowego. Użyte w art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej określenie "z uwzględnieniem opinii biegłych" oznacza więc tylko tyle, że organy podatkowe prowadzące postępowanie w konkretnej sprawie muszą każdorazowo ocenić i rozważyć kwestię liczby opinii biegłych /jedna lub kilka/, niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy. Podobny wniosek byłby uzasadniony także wówczas, gdyby ustawodawca użył w komentowanym przepisie liczby pojedynczej, wszak organy podatkowe obowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego stanu faktycznego /art. 122 Ordynacji podatkowej/ oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego /art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Z tych względów nie można podzielić zapatrywania strony skarżącej oraz stanowiska zasygnalizowanego w judykaturze /zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 1997 r., SA/Sz 1857/96 - nie publ. oraz z dnia 12 kwietnia 1996 r., SA/Sz 1232/95 - Prawo Gospodarcze 1996 nr 8 str. 40/ co do liczby opinii biegłych, o których mowa w art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje również dostatecznych podstaw do sformułowania zarzutu naruszenia w postępowaniu art. 187 par. 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż dokumentacja zgromadzona w aktach wskazuje na ustalenie i wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności. W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się w postępowaniu podatkowym sprzeniewierzenia się zasadzie wyrażonej w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, skoro organy podatkowe odnosiły się rzeczowo do twierdzeń strony i zgłaszanych przez nią dowodów. Dokumentacja zawarta w aktach sprawy pozwala również twierdzić, że strona bez przeszkód mogła uczestniczyć w postępowaniu podatkowym w obu jego instancjach, co zresztą czyniła za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika. Podatnik miał zatem zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania, co czyni zadość regule proceduralnej z art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu podatkowym, będącym przedmiotem kontroli Sądu, nie było - wbrew twierdzeniu strony skarżącej - podstaw do wyłączenia biegłego, gdyż w stosunku do autorki operatu szacunkowego nieruchomości nie zaistniały przesłanki z art. 130 par. 1 pkt 4 w związku z art. 197 par. 2 Ordynacji podatkowej. Fakt, że wcześniej, jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, biegła była współautorką operatu szacunkowego sporządzonego dla Spółki "A.", nie stoi na przeszkodzie do powołania tejże osoby przez organy podatkowe do przygotowania opinii na potrzeby postępowania podatkowego. Trzeba przy tym podkreślić, że autorka wyceny przedmiotu sprzedaży nie była ani świadkiem, ani przedstawicielem podatnika, nie jest też związana ze stronami postępowania więzami, o których mowa w art. 130 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Skoro sądowa ocena zaskarżonej decyzji nie data podstaw do postawienia organom podatkowym zarzutu naruszenia prawa materialnego, zaś kwestionowane orzeczenie wydane zostało z zachowaniem elementarnych reguł procedury podatkowej, przeto - stosownie do dyspozycji art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - należało orzec, jak w sentencji.