I SA/Wr 2975/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Leszka P. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 23 listopada 1998 r. (...) w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za lata 1995 i 1996 oraz odsetek za zwłokę - oddala skargę. Pismem z dnia 12 maja 1998 r. Leszek P. zwrócił się do Urzędu Skarbowego z prośbą o umorzenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 4.211 zł oraz odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowej w tym podatku za lata 1995 i 1996 w kwocie 13.547,20 zł. Argumentując prośbę podał, iż jego sytuacja finansowa uniemożliwia mu uregulowanie należności, a stwierdzone w trakcie kontroli błędy nie były spowodowane zwłoką, lecz brakiem umiejętności prowadzenia ksiąg rachunkowych. Decyzją z dnia 24 sierpnia 1998 r. (...) wydaną na podstawie art. 67 par. 1 i art. 267 Ordynacji podatkowej Urząd Skarbowy w D. odmówił umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż wydanie pozytywnej decyzji w postaci umorzenia zaległości podatkowych następuje w drodze uznania administracyjnego w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika i analizując argumenty podatnika nie znalazł racji przemawiających za udzieleniem wnioskowanej ulgi. Zdaniem organu podatkowego umorzenie zaległości podatkowych oznaczałoby przejęcie przez budżet Państwa ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w wyniku kontroli i umorzenie zaległości byłoby równoznaczne z nagradzaniem wierzytelności podatnika. Natomiast w przypadku przejściowych kłopotów finansowych podatnik winien w pierwszej kolejności skorzystać z instytucji powołanych do kredytowania działalności gospodarczych, a Skarb Państwa nie jest instytucją do tego powołaną. W odwołaniu od powyższej decyzji Leszek P. wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy i udzielenie ulgi. Odwołujący powtórzył argumenty dotyczące przyczyn stwierdzonych u niego w trakcie kontroli nieprawidłowości. Podniósł, iż ma na utrzymaniu niepracującą żonę i dwoje dzieci w wieku 5 i 8 lat oraz poniósł nakłady na adaptacje wynajętego na działalność gospodarczą lokalu, który na skutek ulewnych deszczów w lipcu 1997 r. został zalany na wysokości 20 cm. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 23 listopada 1998 r. (...) utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia powołała się na art. 67 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę może nastąpić w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Wskazała, iż faktem bezspornym jest to, że naliczony podatek i dodatkowe zobowiązania są konsekwencją nieprawidłowości stwierdzonych w trakcie kontroli. Stwierdzenie, iż nie były one celowe i wynikały z niewiedzy nie stanowi podstawy do udzielenia ulgi, bowiem do obowiązków podatnika i w jego interesie winno leżeć posiadanie niezbędnej wiedzy w zakresie obowiązujących go przepisów podatkowych. Natomiast poniesione udziały na adaptację pomieszczeń - typowe przy prowadzeniu działalności gospodarczej - nie mogą być uznane za uzasadnienie ważnego interesu podatnika ubiegającego się o ulgę. W ocenie organu odwoławczego sytuacji materialnej podatnika nie można zaliczyć do szczególnie trudnych, gdyż nadal prowadzi on działalność gospodarczą i ma stałe źródło dochodu. Zamieszkuje wraz z rodziną w domu swoich rodziców, pobierających emerytury, wobec tego koszt utrzymania domu rozkłada się na więcej osób. Końcowo podkreślił też organ II instancji, iż w rozpatrywanej sprawie interes publiczny przemawia za odmową umorzenia, bowiem udzielenie ulgi stanowiłoby nagrodę dla podatnika działającego niezgodnie z prawem. W skardze na decyzję ostateczną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Leszek P. zarzucił, iż organy podatkowe nie wzięły pod uwagę strat jakie poniósł w wyniku powodzi oraz faktu dobrowolnie dokonanych wpłat na poczet zaległości. Podniósł też, iż błędnie oceniono jego sytuację finansową, uznając, iż nie można jej zaliczyć do szczególnie trudnych. Zdaniem skarżącego jego sytuacja materialna i podniesione przez niego okoliczności uzasadniają zastosowanie ulgi. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie z przyczyn wywiedzionych w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazała, iż zaległość podatkowa powstała z winy podatnika i udzielenie ulgi byłoby premiowaniem jego wierzytelności. Odnosząc się do zarzutów skargi stwierdziła, iż argumenty, które wcześniej podnosił skarżący były oceniane przez organy podatkowe, lecz nie stanowią one podstawy do udzielenia ulgi. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem błędnej oceny sytuacji finansowej podatnika, skoro prowadzi on nadal działalność gospodarczą, jest właścicielem samochodu, dokonuje wpłat na poczet zaległości innych wierzycieli, to brak podstaw, aby Skarb Państwa zrezygnował z należnych mu środków. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, powołany został do badania legalności ostatecznych decyzji administracyjnych. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym, usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego może nastąpić tylko wówczas, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 22 ust. 2-3 ustawy o NSA. W niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia takiego naruszenia prawa, w konsekwencji więc, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o NSA, skarga podlegała oddaleniu. Na podstawie art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Przesłanką zastosowania przedmiotowej ulgi jest interes podatnika. Nie każdy jednak "interes" podatnika może w takich sytuacjach podlegać ochronie skoro ustawodawca mówi o zagrożeniu ważnego interesu. W rozpoznawanej sprawie argumenty przemawiające za odmową umorzenia zaległości podatkowej oraz odsetek od tej zaległości zostały podane przez organ, zwłaszcza II instancji, w sposób prawidłowy, w ramach wyczerpującego uzasadnienia jego decyzji. Oceniając sposób w jaki nastąpiło rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie uwzględnienia ważnego interesu podatnika i mając na uwadze jego obowiązki wobec budżetu Państwa, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa. Zaskarżonej decyzji, a także decyzji jej poprzedzającej nie można bowiem postawić zarzutu, że swobodne uznanie organu podatkowego przekształciło się w uznanie dowolne. Użyte przez ustawodawcę w przepisie art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej pojęcia nieostre oraz sformułowanie "może" stanowi, że decyzje w sprawie umorzenia zaległości podatkowych oraz odsetek od tychże zaległości są decyzjami uznaniowymi tzn. pozostawiającymi organom podatkowym możliwość wyboru konsekwencji prawnej. Poza koniecznością wniosku o umorzenie zaległości podatkowej pochodzącego od podatnika oraz wykazania ważnego interesu podatnika, wskazany przepis ani inne postanowienia Ordynacji podatkowej nie zawierają żadnych dodatkowych przesłanek, którymi organy podatkowe miałyby się kierować załatwiając sprawy tego rodzaju. Jeżeli zatem postępowanie dowodowo-wyjaśniające i dokonana na tej podstawie ocena stanu faktycznego sprawy są przeprowadzone poprawnie to samo wyprowadzenie z takiej oceny wniosku czy i w jakim stopniu umorzyć zaległość podatkową lub odsetki od zaległości podatkowej, wobec braku dających się zobiektywizować kryteriów normatywnych, jest natury słusznościowej, która uchyla się spod kontroli Sądu. Instytucja umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę jest przepisem o charakterze wyjątkowym, pozwala ona bowiem organom podatkowym umorzyć zaległości podatkowe lub odsetki tylko w przypadkach wyjątkowych, uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Ocenę, czy istnieją przesłanki do zastosowania tej instytucji ustawodawca pozostawił organom podatkowym. Ten uznaniowy charakter rozstrzygnięcia nie przekreśla jednak zasady, że uznanie jest ograniczone w tym wypadku dyrektywami ustawowymi nakazującymi organom skarbowym rozważenie każdej sprawy z punktu widzenia występowania lub braku w konkretnym wypadku ważnego interesu podatnika, który uzasadniałby umorzenie zaległości lub odsetek od zaległości podatkowej. W przypadku instytucji umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek od niej, w orzecznictwie stwierdza się, że ma ona charakter instytucji nadzwyczajnej, a zatem przesłanki warunkujące jej zastosowanie muszą być również wyjątkowe. Nie można bowiem z instytucji umorzenia zaległości podatkowej czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia od zapłaty podatku /por. wyrok NSA z dnia 1 marca 1994 r., SA/Gd 1071/93 - Wspólnota 1994 nr 32 str. 18/. W niniejszej sprawie zdaniem organów podatkowych skarżący nie wykazał przesłanek, które z uwagi na nadzwyczajny ich charakter przemawiałyby za umorzeniem zaległości oraz odsetek od zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy podatek powinien, czy też nie powinien być umorzony. Ocenia jedynie prawidłowość rozstrzygnięcia tego zagadnienia przez organy podatkowe. W niniejszej sprawie stwierdzić należy, że Sąd nie dopatrzył się, aby rozstrzygnięcia organów podatkowych nosiły znamiona dowolności i wykraczały poza ramy uznania administracyjnego. Argumenty na które powołuje się skarżący były oceniane przez organy podatkowe i nie mogą skutkować obowiązkiem umorzenia zaległości i odsetek za zwłokę. Nie stanowią one o ważnym, uzasadnionym interesie podatnika lub interesie publicznym, o którym mowa w cytowanym przepisie art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej. Trafnie również organ odwoławczy stwierdził, że przeciwko umorzeniu przemawia także charakter pośredni podatku od towarów i usług, którego dotyczy wniosek skarżącego. Z tych też względów stwierdzić należy, że organy podatkowe w sposób prawidłowy, zgodny z zasadą swobodnej a nie dowolnej oceny dowodów /art. 191 Ordynacji podatkowej/, oceniły, iż sytuacja finansowa oraz rodzinna skarżącego nie różni się w sposób szczególny od sytuacji materialnej innych podatników, a tym samym, że brak jest szczególnych okoliczności, które wskazywałyby na istnienie ważnego interesu podatnika uzasadniającego umorzenie odsetek. W tym stanie rzeczy - na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. - o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało orzec jak w sentencji wyroku.