I SA/Wr 298/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Asesor WSA Alojzy Wyszkowski Protokolant Anna Terlecka po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 14 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi I. N. prowadzącej działalność pod nazwą A na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Fiat Tempra: I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącej I. N. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...]., nr [...]; odmawiającą skarżącej I. N. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 284 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w dniu [...] do Naczelnika Urzędu Celnego w L. wpłynął wniosek skarżącej o zwrot podatku akcyzowego wraz z odsetkami w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki Fiat Tempra. Wniosek uzasadniono niezgodnością przepisów krajowych w zakresie podatku akcyzowego z przepisami unijnymi, w szczególności z art. 90 TWE. Rozpatrując wniosek skarżącej organ I instancji decyzją z dnia [...] nie uwzględnił żądania strony, odmawiając stwierdzenia nadpłaty. Na skutek złożonego odwołania sprawa stała się przedmiotem rozpatrywania przez Dyrektora Izby Celnej we W., który podzielił stanowisko zawarte w rozstrzygnięciu organ I instancji. W uzasadnieniu powołał się na przepisy art. 10 art. 75 ust. 1 art. 80 i art. 81 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – zwana w dalszej części u.a.) oraz wydane na mocy przepisu art. 75 ust. 3 u.a. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), w szczególności zaś na § 7 ust. 2 ww. Wskazując, iż przepisy podatkowe nie różnicują – w sposób bezpośredni towarów krajowych i od wewnatrzwspólnotowych czy importowanych, jednakże tylko niektóre rodzaje towarów (przed pierwszą rejestracją) zostały opodatkowane. Kryterium to ma zastosowanie do wszystkich pojazdów na terenie Polski i zależy od cechy obojętnej z punktu widzenia pochodzenia towarów – rejestracji. Stwierdził także, iż w przepisach prawa wspólnotowego nie ma ograniczeń w zakresie nakładania podatku akcyzowego, bowiem zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady z dnia 25.02.1992 r. 92/12/EWG, Państwa Członkowskie mają prawo wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 (niezharmonizowane), pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu z Państwami Członkowskimi. Zdaniem organu odwoławczego obowiązujące przepisy nie nakładają na podatnika obowiązków, które mogłyby zniechęcić go do nabycia pojazdu w innym państwie czy też odbiegałyby od obowiązków podatnika w obrocie krajowym. Sporny podatek nie jest barierą w sprowadzaniu pojazdów, o czym świadczą statystyki i rosnąca liczba sprowadzanych pojazdów. Nałożenie ww. podatku jest wyrazem powszechności opodatkowania, a nie dyskryminacji. Wskazał także organ podatkowy na reguły stosowania Prawa Wspólnotowego, rolę orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) oraz związanie nimi organów i sądów krajowych, podnosząc, iż w zbliżonej sprawie toczone jest postępowanie przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości, ale wyrok jeszcze nie zapadł. W takiej sytuacji działanie organów musi opierać się na przepisach prawa, co wywiódł z zapisu art. 7 Konstytucji RP oraz uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6.03.2002 r. nr P 7/2000 i nie ma możliwości odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego uznając je za niezgodne z Prawem Wspólnotowym, podważałoby to obowiązujący w Polsce porządek prawny. W rozpatrywanej sprawie strona zapłaciła podatek wynikający z obowiązujących przepisów i to w prawidłowej wysokości, tym samym brak podstaw do twierdzenia, iż zasadne jest żądanie domagania się nadpłaty. Odnosząc się do powoływanych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów TWE, organ podatkowy wskazał, iż przepis art. 90 TWE dotyczy nakładania podatków wewnętrznych i nakazuje jednakowe traktowanie podobnych produktów krajowych i importowanych. Polskie przepisy nie różnicują w sposób bezpośredni produktów krajowych i innych, podatkowi akcyzowemu są poddane jedynie niektóre rodzaje towarów – samochody przed pierwszą rejestracją na terenie kraju. W wyniku tego jedna grupa towarów jest korzystniej traktowana ponieważ na samochody zarejestrowane na terenie kraju, sprzedane po rejestracji nie jest nałożony podatek, któremu podlegają auta sprowadzone z zagranicy. Obowiązek podatkowy zależny jest nie od kraju pochodzenia ale od faktu rejestracji, tak samo będą opodatkowane pojazdy sprzedawane na terenie kraju przed pierwszą rejestracją. Nie podzielił także organ podatkowy poglądu dotyczącego naruszenia art. 23 i art. 25 TWE uznając, iż sporny podatek nie jest cłem ani opłatą o równoważnym skutku. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot podatku akcyzowego, podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz postanowień dyrektyw 92/12 EWG i 70/50/EWG oraz zastosowanie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2002 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, co stoi w sprzeczności z prawem wspólnotowym mającym walor bezpośredniej stosowalności. Powołane przez organy podatkowe przepisy prawa krajowego stanowią naruszenie zasady swobodnego przepływu towarów podobnych, pochodzących z innych państw wspólnoty. W uzasadnieniu powołała się strona na zasadę niedyskryminacji, zapisaną w przepisach prawa wspólnotowego, te zaś winny być stosowane bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich, co potwierdza liczne orzecznictwo ETS. Tymczasem przepisy krajowe godzą w ww. zasadę zawartą w 90 TWE. Naruszają także przepisy art. 23, art. 25 TWE, które w ramach wspólnoty zakazują nakładania na towary ceł przywozowych i wywozowych oraz opłat o skutku równoważnym do cła. Tym samym obciążenie dostawy samochodów osobowych akcyzą narusza ww. zasadę. Wskazała także strona, że obciążenia fiskalne na używany pojazd przywieziony z innego państwa nie mogą być wyższe niż udział podatków zawarty w cenie aut na rynku, co wynika z treści art. 90 TWE oraz orzecznictwa ETS. Pobór akcyzy jest, zdaniem skarżącej, bezprawną opłatą za rejestracje samochodu na terenie kraju, utrudniającym obrót pojazdami. Powoływane przez organy podatkowe przepisy Dyrektywy 92/12/EWG zezwalają na utrzymanie pewnych obciążeń fiskalnych jednakże pod pewnymi warunkami. Wbrew tezą zawartym w decyzji, sporna akcyza wymogów tych nie spełnia, bowiem zwiększa formalności utrudniając swobodny przepływ towarów, zaś wszelkie środki utrudniające przywóz jest równoznaczny z ograniczeniami ilościowymi na towary i jest zakazany. Końcowo zarzuciła skarżąca sprzeczność z prawem wspólnotowym przepisu art. 81 u.a., nakładającego obowiązek złożenia deklaracji w terminie 5 dni od daty nabycia towaru. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej powołując się orzeczenie ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. rozstrzygające w kwestii niezgodności zapisów ustawy o podatku akcyzowym z prawem wspólnotowym, wskazał, że wobec braku możliwości podjęcia rozstrzygnięcia w trybie art. 54 § u.p.s.a. wnosi o uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu I i II instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153. ze zm. 1270 – zwanej dalej p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja narusza prawo. Na wstępie wskazać należy, iż zagadnienie będące przedmiotem rozważanego sporu było już rozpatrywane przez Wojewódzki sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 8.05.2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1662/06 (niepubl.) uchylił zaskarżoną decyzję jak i decyzję organu I instancji, w uzasadnieniu przedstawiając pogląd dotyczący kwestii spornych także i w niniejszej sprawie. Sąd w składzie rozpoznającym niemniejszą sprawę w pełni akceptuje i podziela stanowisko przedstawione w przywołanym wyżej orzeczeniu. Przedmiotem postępowania podatkowego było ustalenie istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego po dniu 1 maja 2004 r. Organy podatkowe obu instancji, odmiennie niż skarżąca, uznały, iż zapłacony przez nią podatek jest należny i nie podlega zwrotowi. W celu przesądzenia spornej kwestii w pierwszej kolejności należy stwierdzić czy dokonując wymiaru podatku akcyzowego z zastosowaniem prawa krajowego nie doszło do naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, które z dniem przystąpienia naszego kraju do grona państw członkowskich Unii Europejskiej jesteśmy jako państwo zobowiązani do przyjęcia i stosowania. Przepisy prawa wspólnotowego nie określają wprost charakteru prawnego relacji między prawem wspólnotowym a prawem krajowym oraz kompetencji sądów państw członkowskich w zakresie rozpoznawania i rozstrzygania spraw wspólnotowych. Lukę tę wypełniają zasady w kształcie nadanym im przez orzecznictwo ETS i Sąd Pierwszej Instancji, w tym: zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w państwach członkowskich, zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich oraz zasada efektywności prawa wspólnotowego (zasada ekwiwalentności). Z zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w państwach członkowskich (orzeczenie z dnia 5 lutego 1963 w sprawie van Grend & Loos, 26/62) wynika, że prawo wspólnotowe może być źródłem praw dla obywateli państw członkowskich oraz że rozpoznawanie roszczeń opartych na prawie wspólnotowym należy do właściwości sądów państw członkowskich. Bezpośrednio obowiązujące prawo wspólnotowe na terytorium państw członkowskich stanowi część systemu prawa krajowego i powinno być bezpośrednio stosowalne we wszystkich państwach członkowskich (orzeczenie z dnia 14 grudnia 1971 r., w sprawie Politi s.a.s. v. Ministra for Finance of the Italia Republic). Sądy są natomiast zobowiązane do udzielania jednostkom efektywnej ochrony prawnej, bowiem zasadniczym elementem bezpośredniego skutku jest możność powołania się jednostki na przepisy prawa wspólnotowego w postępowaniu przed sądem krajowym (orzeczenie z dnia 27 września 2001 r. w sprawie The Queen v Secretary of State for the Home Departmen, ex parte Wiesław Gloszczuk and Elzbieta Gloszczuk, C-63/99). Z kolei z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich (orzeczenie z 1964 r. w sprawie Flaminio Costa v. Enel (6/64), orzeczenie z 1970 r. w sprawie International Handelsgesellschaft mbH v. Einfur – und Vorratsstelle fur Getreide und Futtermittel (11/70) i orzeczenie z 1977 r. w sprawie 106/77 Amministrazione delle Finanse dello Stato v. Simmenthal) wynika, iż w razie niezgodności między normą prawa krajowego a normą prawa wspólnotowego, sąd państwa członkowskiego powinien wydać orzeczenie na podstawie normy prawa wspólnotowego i odmówić zastosowania normy prawa krajowego. Niezgodność normy w tym wypadku jest rozumiana jako stan, w którym nie można spełnić równocześnie norm należących do obu omawianych systemów prawnych, mających choćby częściowo wspólny zakres zastosowania. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma nieograniczony zasięg. Z jej pierwszeństwa korzystają, zatem wszystkie normy prawa wspólnotowego zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym a także rozciąga się ona na wszystkie normy prawa krajowego. Poza tym zasada pierwszeństwa odnosi się również do orzecznictwa państw członkowskich, w tym także do orzecznictwa organów administracji państwowej. Niezależnie od zasad ogólnych prawa wspólnotowego, gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego, stanowią orzeczenia ETS odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne, w zależności od sposobu udzielenia przez ETS odpowiedzi, mają moc wiążącą również w innych sprawach a ich pominięcie przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania brak jest orzeczenia ETS, niemniej jednak należy stwierdzić, iż ETS w dniu 18 stycznia 2007 r. wydał orzeczenie wstępne w sprawie C-313/05, rozstrzygające tożsamą kwestię a więc zgodność przepisów ustawy o podatku akcyzowym z przepisami TWE. Zdaniem Sądu dokonaną w tym orzeczeniu wykładnię prawa wspólnotowego należy, mając na uwadze poczynione powyżej uwagi natury ogólnej, odnieść również do niniejszej sprawy. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, bowiem dotyczył wykładni art. 25 WE, 28 WE i 90 WE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, str. 1). Pytania te zostały przedłożone w ramach sporu zawisłego między M. B. a Dyrektorem Izby Celnej w W. w przedmiocie podatku akcyzowego, który został nałożony na stronę w związku z nabyciem w Niemczech używanego pojazdu samochodowego celem jego przywiezienia do Polski. We wspomnianym orzeczeniu ETS nie stwierdził, aby przepisy krajowe naruszyły art. 25 i art. 28 TWE. Natomiast udzielając odpowiedzi na pytanie związane z interpretacją art. 90 TWE, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, Trybunał wskazał, iż stanowi on w systemie Traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. W dziedzinie opodatkowania używanych samochodów przywożonych zza granicy art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy. Art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatki nakładane na produkty przywożone zza granicy i podatki nakładane na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Polska, należy, więc porównać, zdaniem Trybunału, skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Z rozważań Trybunału, wynika więc, iż art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W istocie dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. Konkludując należy stwierdzić, iż w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego każdorazowo winno nastąpić zbadanie, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. Ponadto musi być uwzględniona jednokrotność podatku akcyzowego dla wszystkich pojazdów, które są przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowych, jak i używanych, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Postępowanie to, zdaniem Sądu, powinno być przeprowadzone przez organy podatkowe a nie sądy administracyjne. Wprawdzie w powołanym orzeczeniu Trybunał, wskazał na sąd jako organ właściwy do zbadania prawidłowości zastosowanej stawki podatku akcyzowego, to jednak biorąc pod uwagę przepisy prawa krajowego brak jest podstaw prawnych do prowadzenia postępowania przez sąd administracyjny w powyższym zakresie. Sąd administracyjny, na mocy przepisu art. 1 p.p.s.a. a także na mocy art. 184 Konstytucji RP, jest bowiem kompetentny jedynie do kontroli zaskarżonych orzeczeń z punktu widzenia zgodności z prawem, a nie podejmowania rozstrzygnięć merytorycznych o charakterze kształtującym. Podkreślenia wymaga także fakt, iż przyjęte przez ustawodawcę krajowego rozwiązanie mieści się w granicach autonomii proceduralnej państw członkowskich przyznanej przez prawo wspólnotowe i w tzw. "minimalnym standardzie ochrony" określonym przez ETS w orzecznictwie. W świetle powyższych wywodów, zdaniem Sądu, należy uznać zarzut błędnej wykładni art. 90 TWE, polegającej na przyjęciu, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. nie mają dyskryminującego charakteru, który to ogranicza wspólnotową zasadę swobodnego przepływu towarów, za zasadny. Podsumowując, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały podjęte z naruszeniem prawa. Organy obu instancji wprawdzie przeprowadziły postępowanie w granicach swoich kompetencji a także z zastosowaniem procedur postępowania podatkowego, to jednak zastosowanie przepisów krajowego prawa materialnego nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego. Wskazane przepisy u.a. są bowiem niezgodne z art. 90 akapit pierwszy TWE, w zakresie, w jakim stawka podatku akcyzowego, według której jest on nakładany na używane samochody, sprowadzone z innych państw członkowskich, przewyższa ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości porównywalnego samochodu używanego, na który podatek został nałożony w Polsce, kiedy był on nowy. Tak, więc przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy obu instancji zobowiązane są do przeprowadzenia postępowania z zastosowaniem prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący sprzeczności z prawem wspólnotowym zapisu art. 81 u.a., w kwestii tej wypowiedział się bowiem ETS w powołanym już wyżej orzeczeniu stwierdzając, że art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153. ze zm. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję I instancji. O kosztach orzeczono zgodnie z treścią art. 200 p.p.s.a.