I SA/Wr 2991/98

Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 22 ust. 2 pkt. 1 i 3 ustawy o NSA uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 rok oraz na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy o NSA zasądził od Izby Skarbowej na rzecz skarżących solidarnie (...) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W złożonym zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1995 r. Sylwia i Jan C. wykazali dochód w wysokości 19.146,55 zł osiągnięty z prowadzonej przez Jana C. działalności gospodarczej - Pośrednictwo Handlowe, Transport Drogowy Import-Export. Po dokonaniu odliczeń w kwocie 3.810,45 zł podatnicy obliczyli podatek dochodowy w wysokości 2.889,40 zł. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. w wyniku czynności kontrolnych stwierdził nieprawidłowości w ewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz pozostałych urządzeniach księgowych prowadzonych w 1995 r. szeregu zdarzeń gospodarczych i decyzją z dnia 2 grudnia 1997 r. (...) określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie 50.825,70 zł od dochodu w wysokości 137.332,90 zł. Postanowieniem z dnia 13 stycznia 1998 r. Inspektor Kontroli Skarbowej wznowił postępowanie w sprawie. Następnie decyzją z dnia 27 lutego 1998 r. (...) uchylił decyzję z dnia 2 grudnia 1997 r. i określił małżonkom przy wspólnym opodatkowaniu zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie 31.686,80 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 36.198,50 zł. Zobowiązanie w podatku dochodowym w wysokości 34.576,20 zł obliczono od dochodu w wysokości 101.222,72 zł, po uprzednim uwzględnieniu zeznanych odliczeń. W odwołaniu i kolejnych pismach podatnicy domagali się uchylenia decyzji organu I instancji i zarzucali niewłaściwe zastosowanie przepisu par. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34/ zamiast par. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z par. 4 ust. 5, ust. 6 i ust. 7 cyt. rozporządzenia, na skutek czego błędnie organ określił wartość początkową środków trwałych. Tym samym w sprawie doszło do zaniżenia wysokości odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych. Pełnomocnik podatników wskazał także na naruszenie przepisu par. 5 ust. 5 cyt. rozporządzenia stanowiącego, iż korekty odpisów amortyzacyjnych dokonanych w nieprawidłowej wysokości mogą nastąpić wyłącznie za rok podatkowy, w którym przypadki te ujawniono. Niezależnie od tego w odwołaniu zarzucono naruszenie art. 180 par. 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, przez nie uwzględnienie wniosku strony o powołanie biegłego dla oceny, że przedmiotowe środki trwałe uległy ulepszeniu, a także jaka była wartość tych ulepszeń. Izba Skarbowa w Opolu decyzją z dnia 25 listopada 1998 r. (...) uchyliła w części decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i obniżyła do kwoty 21.601 zł podatek dochodowy małżonków za 1995 r., a także wobec wpłacenia kwoty wyższej od należnej" stwierdziła nadpłatę w wysokości 48.007,20 zł. Izba Skarbowa za prawidłowe uznała ustalenia Inspektora, iż wartość początkową zakupionych środków trwałych winna być ich cena nabycia, a nie - jak przyjął podatnik w ewidencji środków trwałych - wartość według wyceny biegłego. Organ odwoławczy stwierdził też, że przedmiotowe środki trwałe, tj. ciągniki siodłowe MAN oraz naczepy zostały przez podatnika zakupione, o czym świadczą dowody zakupu tych środków. Zatem zgodnie z przepisem par. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34/ za wartość początkową tych środków należało uznać cenę ich nabycia, tj. zgodnie z przepisem par. 4 ust. 4 cyt. rozporządzenia rzeczywistą ich cenę, obejmującą kwotę należną sprzedającemu, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Podatnik natomiast uznał, iż brak dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na ulepszenie środków trwałych uprawnia do przyjęcia wartości początkowej tych środków według wyceny biegłego. Wskazał bowiem, że ulepszenia ciągników i naczep dokonał własną pracą i pracą członków rodziny oraz korzystając z usług obcych, jednak bez pobierania rachunków potwierdzających poniesienie na ten cel wydatków. Izba Skarbowa w O. stwierdziła, że w sprawie nie ma podstaw do kwestionowania stanowiska, iż przedmiotowe środki trwałe zostały ulepszone. Zauważyła przy tym, że zgodnie z par. 4 ust. 3 rozporządzenia w przypadku ulepszenia środków trwałych ich wartość początkową powiększa się o sumę wydatków poniesionych na ulepszenie. Zdaniem jednak organu odwoławczego w sprawie brak jest dowodów dokumentujących poniesienie przez podatnika wydatków na ulepszenie przedmiotowych środków trwałych. Dlatego też wartość początkową zakupionych dla celów prowadzonej działalności gospodarczej środków trwałych przyjęto - zgodnie z ich ceną nabycia. W ocenie Izby Skarbowej nie mogła mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy okoliczność, iż podatnik nie miał w 1994 r. obowiązku pobierania rachunków od usługodawców z uwagi na opodatkowanie w zryczałtowanej formie. Istotne jest jedynie to, iż poniesionych wydatków nie może udokumentować. Podatnik sam wskazał, że ulepszenia były dokonywane głównie własna praca i pracą członków rodziny. Natomiast wartość własnej pracy i pracy członków rodziny podatnika nie stanowi wydatku, w rozumieniu przepisów podatkowych. Praca własna zatem nie powiększa wartości początkowej środka trwałego. Organ stwierdził także, że przepis par. 4 ust. 6 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych (...) dopuszcza przyjęcie wartości początkowej środka trwałego według wyceny podatnika, ale jedynie w przypadkach, gdy nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia lub kosztu wytworzenia. Zatem przepis ten nie może mieć w tej sprawie zastosowania, Nie jest także trafiły zarzut skargi, iż w postępowaniu pominięto fakt przedłożenia przez pełnomocnika ekspertyzy biegłego, bowiem Izba Skarbowa brała ja pod uwagę, co wynika z uzasadnienia decyzji, a na co także - przecząc temu zarzutowi - wskazuje pełnomocnik w skardze. Stwierdzając jednak, że organ I instancji pominął fakt, iż z dniem 1 sierpnia 1995 r. weszła w życie nowela do cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów /Dz.U. nr 73 poz. 362/, która zmieniła dotychczasową zasadę, że korekta odpisów amortyzacyjnych możliwa jest tylko za rok, w którym wadliwości ujawniono - Izba Skarbowa uchyliła w części decyzję tego organu. Uznała bowiem, że przed nowelą nie było podstaw do korygowania odpisów amortyzacyjnych. Zmiana rozporządzenia natomiast zezwala na korygowanie tych odpisów, jednakże zasada ta może dotyczyć tylko okresu po dacie wejścia w życie noweli. Z tego też powodu Izba Skarbowa przyjęła, że odpisy obejmujące okres do dnia 1 sierpnia 1995 r. winny być przyjęte na podstawie zapisów w ewidencji środków trwałych, zaś od tej daty winny być obliczone według zasad przyjętych przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący podtrzymali zarzuty odwołania dotyczące korekty wartości początkowej środków trwałych, a tym samym zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o wysokość korekty odpisów amortyzacyjnych od tych środków. Podnieśli też zarzut, że przedmiotowe środki trwałe zostały nabyte przed rokiem 1995, przy czym w roku 1994, w którym środki trwałe ulepszono, Jan C. korzystał z prawa rozliczania się zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a tym samym nie gromadził żadnych rachunków, w tym również rachunków dotyczących usług związanych z ulepszeniem środków trwałych. Dołączyli także do skargi opinię rzeczoznawcy inż. Andrzeja S. potwierdzającą konieczność wykonania tych prac i ich wartości. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i powołał się na swoja wcześniejsza argumentację. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 22 ust. 2 pkt. 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W szczególności organy administracyjne naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. par. 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34/. Stosownie do tego przepisu wartość początkową środków trwałych, które uległy ulepszeniu ustala się na podstawie wartości początkowej ustalonej w oparciu o zasady wymienione w ust. 1 tego przepisu - a więc także w oparciu o cenę nabycia środka trwałego - powiększoną o sumę wydatków na ich ulepszenie. Organ odwoławczy uznał, że materiał zebrany w sprawie pozwala na przyjęcie, że przedmiotowe środki trwałe faktycznie uległy ulepszeniu. W związku z tym do obliczenia wartości początkowej winien był przyjąć zasadę wynikającą z par. 4 ust. 3 cyt. rozporządzenia, co oznacza że wartość początkową wyrażoną w cenie nabycia winien powiększyć o sumę wydatków poniesionych na ulepszenie tych wartości majątkowych. Przepis par. 4 ust 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34/ nie przewiduje żadnych odstępstw, ani wyjątków od wskazanej w nim zasady obliczania wartości początkowej ulepszonych środków trwałych. W związku z tym obliczenie wartości początkowej ulepszonych środków trwałych nie może nastąpić według innej reguły nawet wtedy, gdy z braku wystarczających dowodów w postaci dokumentów ustalenie wartości początkowej ulepszonych środków trwałych jest utrudnione. W każdym bowiem wypadku organ podatkowy zobowiązany jest wartość tę określić jako sumę wartości początkowej środków trwałych, obliczonej zgodnie z zasadami wynikającymi z par. 4 ust. 1 rozporządzenia i wydatków na ich ulepszenie. Zauważyć przy tym należy, że przepisy cytowanego rozporządzenia nie zawierają żadnych wskazówek dotyczących sposobu obliczania wydatków na ulepszenie. Wbrew stanowisku Izby Skarbowej powołane w zaskarżonej decyzji przepisy nie odnoszą się do ulepszenia środków trwałych lecz do wytworzenia ich we własnym zakresie. Dotyczy to także ograniczeń dowodowych zawartych w ust. 5 cytowanego par. 4. Stąd też błędnie uznał organ odwoławczy, że wartość własnej pracy podatnika w tym przypadku nie może wpływać na poziom wartości początkowej środka trwałego. Z uwagi na to, że w analizowanym rozporządzeniu brak jest przepisów proceduralnych odnoszących się do sposobu ustalania wartości początkowej ulepszonych środków trwałych należy więc przyjąć, że dla ustalenia wartości początkowej ulepszonych środków trwałych możliwe jest korzystanie z wszystkich dowodów, jakie są dopuszczone przez przepisy o postępowaniu administracyjnym. Jeżeli więc okazało się, że przy ustaleniu niewątpliwego faktu dokonania ulepszenia środka trwałego na podstawie innych dowodów nie można ustalić jego wartości początkowej - organ winien dopuścić dowód z opinii biegłego na tę okoliczność, gdyż takie ustalenie wymaga posiadania wiadomości specjalnych. Z akt sprawy wynika, że podatnik taką właśnie metodę zastosował przy obliczaniu wartości początkowej ulepszonych środków trwałych. Jeżeli organy podatkowe uznały, że opinia biegłego, na której skarżący oparł swoje ustalenia, budzi wątpliwości, były zobowiązane do prawidłowej oceny tego dowodu i przeprowadzenia takiego postępowania, które wyjaśniłoby te wątpliwości. Pominięcie tego dowodu i ewentualnego dalszego postępowania dotyczącego tej kwestii stanowi naruszenie art. 122, art. 180 par. 1 i art. 287 par. 1 Ordynacji podatkowej, przy czym naruszenie to wpłynęło na wynik sprawy. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zwraca także uwagę na to, że błędna jest interpretacja przepisu par. 5 ust. 5 cytowanego rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 sierpnia 1995 r., w oparciu o par. 1 pkt. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 1995 r. zmieniającego rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych (...) /Dz.U. nr 75 poz. 362/. Nowela nadała nowe brzmienie temu przepisowi, które po zmianie odnosi się do środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją lub wykazem. Przepis ten jednak nie odnosi się do wadliwości polegających na błędnym ustaleniu wysokości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych ujętych w ewidencji. Błędnie zatem organ odwoławczy uznał, że znowelizowany przepis może mieć zastosowanie do sytuacji podatnika. Skoro jednak na takiej interpretacji organ oparł rozstrzygnięcie korzystniejsze dla podatnika, ta kwestia nie może być przedmiotem oceny Sądu, gdyż byłaby sprzeczna z regułą wynikającą z art. 51 ustawy o NSA dotyczącą nie orzekania na niekorzyść strony wnoszącej skargę. Dlatego też Sąd marginalnie zawracając uwagę na błędną interpretację prawa nie uznaje, aby ten fakt stanowił podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Z uwagi jednak na stwierdzenie wystąpienia takich uchybień, które miały wpływ na wynik sprawy, zaskarżona decyzja została uznana za nielegalną. Dlatego na podstawie art. 22 ust. 2 pkt. 1 i 3 ustawy o NSA Sąd uchylił tę decyzję. Wykonując obowiązek wynikający z ar 55 ust. 1 ustawy o NSA Sąd zasądził na rzecz skarżących poniesione koszty postępowania, które odpowiadały wysokości wpisu od skargi. Z tych przyczyn Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.