I SA/Wr 2998/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Halina Berta Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Asesor WSA Aneta Chołuj Protokolant: Katarzyna Motyl Po rozpoznaniu w dniu 1 października 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi A. P. na postanowienie Izby Skarbowej we W. OZ w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych Uchyla zaskarżone postanowienie Izby Skarbowej z dnia [...]Nr [...]. 2 Uzasadnienie Postanowieniem z dnia [...]Urząd Skarbowy na podstawie art. 273 § 1 pkt. 2 oraz art. 75 § 1 i art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej zaliczył z urzędu A. P. nadpłatę powstałą w podatku VAT za październik i listopad 1993 r. w kwocie [...] na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. W związku z uchyleniem przez NSA wyrokiem decyzji Izby Skarbowej określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i listopad 1993 r. i zaległość podatkową i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, organ I instancji, w wyniku przedawnienia zobowiązania, umorzył postępowanie podatkowe w podatku VAT za 1993 r., w związku z czym zajęta na poczet tego zobowiązania kwota wraz z odsetkami stała się nadpłatą, którą zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji zaliczono na poczet zaległości podatkowej. Wskazując na przepis art. 77 § 1 i § 3 Ordynacji stwierdził organ, że naliczył oprocentowanie na dzień wydania postanowienia od należności głównej - w kwocie [...] (od dnia [...]. do [...] ) i od odsetek - w kwocie [...]. (od [...] do [...]) i na podstawie art. 62 § 1 Ordynacji, powstałą nadpłatę w kwocie [...] (wpłata dnia [...]w kwocie [...]plus oprocentowanie [...]) zaliczono na poczet zaległości w podatku dochodowym za 1994 r. Wskazał organ I instancji zaległości strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1994, 1995, 1996 oraz w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 1995 r. A. P. wniosła o uchylenie powyższego postanowienia, podnosząc, że w deklaracji PIT-5 nie wykazała takiej zaległości, natomiast kwotę wynikającą z deklaracji za 1994 r. wpłaciła w całości w ustawowym terminie. Stwierdziła, że sprawa podatku dochodowego za 1994 r. zakończyła się niekorzystnym dla niej wyrokiem NSA. Na wniosek strony organ podatkowy II instancji wydał postanowienie o wznowieniu postępowania w sprawie tego zobowiązania podatkowego. Przysądzoną w wyroku NSA kwotę [...]organ winien zwrócić stronie jako nadpłatę z odsetkami od dnia zajęcia - [...]. Postanowieniem z dnia [...]. Nr [...] Izba Skarbowa na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy zaskarżone postanowienie. Wyjaśnił organ odwoławczy, że powstała nadpłata była wynikiem egzekucji kwoty [...]. na poczet zaległości w podatku VAT za 1993 r. wraz z odsetkami, które to postępowanie umorzono ze względu na przedawnienie. Żądanie strony naliczenia oprocentowania od powstałej nadpłaty w kwocie [...]., obejmującej należność główną i odsetki, od dnia pobrania całej kwoty nienależnego podatku VAT za 1993 r. nosi znamiona Sygn. akt ISA/Wr 2998/02 3 kwestionowania prawidłowości ustalenia kwoty nadpłaty podlegającej zaliczeniu na poczet zaległych zobowiązań. Podkreślił, że przedmiot postępowania w niniejszej sprawie nie obejmuje swoim zakresem kwestii ustalenia wielkości czy zbadania prawidłowości naliczenia nadpłaty, która to kwestia może stanowić przedmiot odrębnego postępowania. Zaliczenie powstałej nadpłaty na poczet zaległości stanowi przewidzianą prawem (art. 75 Ordynacji) czynność techniczną, a wydane postanowienie ma charakter informacyjny. W skardze skarżąca wnosząc o uchylenie postanowienia powtórzyła zarzuty z odwołania od postanowienia organu I instancji, stwierdzając, że odsetki organ wyliczył błędnie na kwotę [...]a powinna być to kwota [...], bowiem okres przetrzymywania pieniędzy wynosił ponad 4 lata. Zarzuciła, że skoro organ I instancji uznaje przedawnienie zobowiązania podatkowego za 1993 r., powinien także uznać przedawnienie zobowiązania za 1994 r. ponieważ upłynął termin z art. 70 § 1 Ordynacji i zwrócić kwotę nadpłaty skarżącej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i jego argumentację. Powtórzył organ, że kwestia prawidłowości naliczenia nadpłaty nie podlegała rozpoznaniu w przedmiotowym postępowaniu, zatem organ nie badał prawidłowości naliczenia odsetek. Wyjaśnił, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych upłynąłby w dniu 1.01.2001 r., jednakże z uwagi na wszczęcie w dniu [...]postępowania egzekucyjnego zmierzającego do realizacji przedmiotowego zobowiązania bieg przedawnienia został przerwany, zgodnie z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik Sygn. akt ISA/Wr 2998/02 4 sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Rozpoznając we wskazanym zakresie zarzuty skargi, stwierdził Sąd, że zasługują one na uwzględnienie. Bezspornym w sprawie jest, że organ I instancji dokonał zaliczenia nadpłaty, która powstała w wyniku wyegzekwowania wraz z odsetkami przedawnionego zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za 1993 r., na poczet posiadanej przez skarżącą zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. w ten sposób, że zaliczył nadpłatę wraz z naliczonym od niej oprocentowaniem na poczet zaległości. Naliczenia oprocentowania dokonał organ I instancji w ten sposób, że naliczył oprocentowanie od kwoty wyegzekwowanej należności głównej od daty jej zajęcia tj. od dnia [...]do dnia wydania postanowienia - [...]., natomiast oprocentowanie od zajętych odsetek naliczył od dnia [...] (daty wejścia w życie zmiany Ordynacji podatkowej) do dnia [...]. Ani organ I instancji, ani też organ odwoławczy nie wyjaśniły stronie co jest przyczyną przyjęcia daty [...]jako początkowej daty naliczenia oprocentowania od odsetek stanowiących nadpłatę. Organ odwoławczy wręcz, utrzymując stanowisko organu I instancji, także w zakresie naliczenia oprocentowania od zajętych w dniu [...] odsetek, odsyła stronę do odrębnego postępowania w przedmiocie prawidłowości ustalenia kwoty nadpłaty podlegającej zaliczeniu na poczet zaległych zobowiązań, wyjaśniając, że w postępowaniu, którego wynikiem było wydane i zaskarżone postanowienie, podstawą jego wydania jest przepis art. 273 § 1 pkt. 2 lit. b) Ordynacji podatkowej "czynności sprawdzające", nie obejmujący swym zakresem kwestii ustalenia wielkości czy prawidłowości naliczenia nadpłaty. Tymczasem zarówno z odwołania jak i z treści skargi nie wynika, aby skarżąca kwestionowała wysokość nadpłaty. Skarżąca kwestionuje wysokość naliczonego oprocentowania od tej części nadpłaty, którą stanowią zajęte wraz z zaległością główną odsetki. Przyznać trzeba rację organowi odwoławczemu, że przepis art. 273 § 1 pkt. 2 lit. b) Ordynacji podatkowej stanowił podstawę procesową do wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty powstałej po stronie skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za 1993 r., na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od osób fizycznych za 1994 r. Dokonując jednak zaliczenia nadpłaty na poczet tej zaległości kierował się organ I instancji dyspozycjami zawartymi w przepisie art. 77 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej ustalającymi reguły oprocentowania nadpłaty, bowiem dokonując zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości Sygn. akt ISA/Wr 2998/02 5 zobowiązany jest organ podatkowy, w myśl cytowanego przepisu, do oprocentowania nadpłaty, w tym przypadku od dnia jej powstania - art. 76 § 1 pkt. 1 lit. c) Ordynacji - tj. dnia 14.04.1998 r. Jak wynika z wyjaśnień pełnomocnika Izby Skarbowej złożonych na rozprawie w dniu [...]., naliczenie oprocentowania od zajętych odsetek od dnia [...] było wynikiem zmiany przepisów Ordynacji podatkowej z tym dniem, powodujących uznanie za nadpłatę również wyegzekwowanych wraz z nią odsetek. Rzeczywiście z dniem 5 czerwca 2001 r. weszła w życie zmiana Ordynacji podatkowej dokonana ustawą z dnia 11 kwietnia 2001 r. (Dz. U. Nr 39 poz. 459), która w art. 1 pkt. 27 dodała w przepisie art. 72 po § 2 - § 3 w brzmieniu "Jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwlokę". Przyznać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak było jednolitego stanowiska w kwestii problemu zapłaconych odsetek od nienależnej zaległości podatkowej i ich oprocentowania. Dopiero wskazana zmiana ustawy Ordynacja podatkowa ustawą z dnia 11 kwietnia 2001 r. spowodowała, że wątpliwości na tle oprocentowania odsetek od zaległości podatkowej zostały ostatecznie usunięte. Tak np. wyrokiem z dnia 29.06.2000 r. sygn. SA/Sz 411/99 (OSP 2001/5/81) stwierdzono, że "Nienależnie zapłaconym podatkiem w rozumieniu art. 72 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /.../ jest zarówno kwota nienależnego podatku, jak i odsetek zapłaconych czy wpłat zarachowanych przez organ podatkowy jako odsetki od tego nienależnego podatku; zwrot kwot odsetek podlega również oprocentowaniu w trybie art. 77 Ordynacji podatkowej" /.../. Natomiast w wyroku z dnia 12 kwietnia 2000 r. sygn. IIISA 696/99 (niepubl.), wskazując na wykładnię gramatyczną jako podstawową metodę wykładni przepisów podatkowych, ewentualnie wspartą wykładnią celowościową czy systemową, zajął Sąd stanowisko, że "Kwota nadmiernie pobranych odsetek za zwłokę, niewątpliwie zależna od wysokości zobowiązania podatkowego i daty zapłaty tego zobowiązania (podatku), nie jest jednak "podatkiem" w rozumieniu art. 6 ordynacji podatkowej. Nie może więc być traktowana też jako nadpłata w podatku w rozumieniu art. 72 ordynacji podatkowej i w konsekwencji nie ma do niej zastosowania ani art. 77 § 1 i § 2. ani też art. 76 § 1 pkt. 1 lit. c ordynacji podatkowej". Również Sąd Najwyższy, zajmując się rozważanym problemem na tle przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych stwierdził w wyroku z dnia 14.09.1999 r. sygn. IIIRN 65/99 (OSNAP 2000/14/532), że "Przepis art. 29 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /.../ nie dawał podstaw do przyznania podatnikowi Sygn. akt ISA/Wr 2998/02 6 oprocentowania od niesłusznie wyegzekwowanych i zwróconych mu odsetek oraz kosztów postępowania egzekucyjnego", argumentując, że "W art. 29 ust. 1 omawianej ustawy wyraźnie określono, że pod pojęciem "nadpłaty" należy rozumieć kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków. W skład nadpłaty nie mogą zatem wchodzić odsetki. /.../ nie może uzasadniać oprocentowania nie zwróconych przez organ podatkowy odsetek ". W glosie do cytowanego wyżej wyroku NSA z dnia 29.06.2000 r. sygn. SA/Sz 411/99 L. Etel (opublikowanej - OSP 2001/5/81) stwierdza, że po uchyleniu decyzji kwota wpłacona przez podatnika w okresie obowiązywania decyzji określającej wyższy podatek, nie jest zaległością podatkową ani kwotą odsetek, ale kwotą wpłaconą nienależnie lub nadpłaconą, a więc nadpłatą w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Przestaje więc już mieć znaczenie sposób zarachowania dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet należności głównej i odsetek. W dalszym ciągu przedstawianego stanowiska autor pisze: "Eliminacja tej decyzji z obrotu prawnego spowodowała, że podstawą do określenia podatku należnego za dany rok stało się na powrót zeznanie złożone przez podatnika. /.../ Nie ma podstaw prawnych, aby -po uchyleniu decyzji - w dalszym ciągu zapłaconą przez podatnika kwotę klasyfikować jako zaległość główną i odsetki za zwłokę. Z dniem uchylenia decyzji kwota zarachowana na zaległość i odsetki przeistoczyła się w świadczenie nienależne, podlegające zwrotowi z oprocentowaniem". W glosie do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 14.09.1999 r. sygn. III RN 65/99 B. Brzeziński (opublikowanej - POP 2001/3/277) zwraca uwagę, że podstawowym problemem jest kwestia ustalenia jakiego rodzaju kwoty obejmuje pojęcie nadpłaty. Wskazując na przepis art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a także art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, stwierdza autor, że unormowania te skutkowały przyjęciem, że oprocentowanie dotyczy jedynie zwracanej kwoty podatku, gdyż pojęcie nadpłaty (a tylko ta podlegała oprocentowaniu) obejmuje jednie kwotę nienależnie lub nadmiernie pobranego podatku. Poszukując właściwego rozwiązania kieruje się autor glosy ku przepisom konstytucji, a ściślej - konstytucyjnej zasady państwa prawnego, stwierdzając, że "Nie powinno chyba budzić wątpliwości twierdzenie, że w państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa./.../" Reasumując swoje rozważania autor glosy stwierdza, że "...ta metoda wykładni (analogia -przyp. Sądu) jest usprawiedliwiona w sytuacji, gdy chodzi o usunięcie oczywistej sprzeczności przepisu ustawy z zasadą konstytucyjną, a inne metody interpretacji nie znajdują w konkretnym wypadku zastosowania. Można przyjąć, że zastosowanie w analizowanym przypadku analogii jest przejawem realizacji zasady wykładni zgodnej z konstytucją". Sygn. akt ISA/Wr 2998/02 7 T. Ciszewski i Z. Modzelewski, autorzy artykułu "Odsetki od zaległości podatkowej a odsetki od nadpłaty" (Mon. Podatkowy 5/2001, str. 26) wskazując na stosowanie "dyrektyw wykładni systemowej i funkcjonalnej, gdy wykładnia oparta na brzmieniu przepisu zawodzi i prowadzi do przypisania innym przepisom aktu normatywnego związanym z nim funkcjonalnie znaczenia nie dającego się pogodzić z zasadami racjonalnego ustawodawcy lub do wniosków, które nie dadzą się pogodzić z celem, który ma realizować dana regulacja prawna" (por. wyrok SN z dnia 20.06.1995 r. sygn. III ARN 22.95 - OSNAP 24/1995 poz. 297) oraz przywołując poglądy doktryny /.../ zarzucają "nieracjonalność ustawodawcy, która miała miejsce w momencie tworzenia ordynacji i polegała na używaniu terminu "podatek" w dwóch znaczeniach. W znaczeniu pierwszym termin "podatek" użyty został w art. 6, w znaczeniu drugim - przy konstruowaniu instytucji nadpłaty". Odnosząc się do określenia przez przepisy ordynacji podatkowej podatku jako świadczenia pieniężnego wynikającego z ustawy, autorzy stwierdzają że "/.../ każda kwota nienależnie wpłacona na rachunek organu podatkowego /..../ powinna się stać nadpłatą w rozumieniu art. 72 OrdPU. W przeciwnym razie podatnik (podmiot) nie mógłby dochodzić jej zwrotu, a organ podatkowy nie miałby podstawy prawnej do wypłacenia tej kwoty. /.../ Odsetki za zwłokę nie mają samodzielnego bytu prawnego, mają charakter akcesoryjny. Z tej przyczyny odsetki za zwłokę, których istnienie jest uzależnione od wysokości i czasu trwania zaległości podatkowej konsekwentnie dzielą byt prawny zaległości podatkowej (należności głównej). Brak podstawy do spełnienia zobowiązania głównego powoduje brak podstawy do świadczenia akcesoryjnego. Zatem zasadne jest twierdzenie, iż dzieląc byt prawny należności głównej, odsetki powinny być traktowane jako nadpłata, gdyż jest to kwota uiszczona nienależnie lub też w wysokości wyższej od należnej./../ W konsekwencji - nienależnie uiszczone odsetki od zaległości podatkowej powinny być zwrócone wraz z odsetkami z tytułu nadpłaty (tj. z odsetkami od odsetek)." Przytoczone poglądy zawarte w cytowanych wyrokach i piśmiennictwie wskazują na wagę problemu jakim było, przed dniem 5 czerwca 2001 r. - zmianą ustawy Ordynacja podatkowa, oprocentowanie nienależnie pobranych (wpłaconych) odsetek od nienależnego podatku. Jak wynika z wyżej przedstawionych rozważań, zawartych w cytowanych wyrokach i piśmiennictwie, wykładnia językowa przepisu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej pozwala na stwierdzenie, iż sformułowanie zawarte w tym przepisie, przy zastosowaniu jedynie wykładni językowej, prowadzi do sytuacji, w której podatnik, którego pozbawiono, z winy organu podatkowego, możliwości korzystania z określonych zasobów pieniężnych, otrzymuje jedynie częściową rekompensatę z tego tytułu. W sytuacji tej należy podjąć próbę interpretacji cyt. Sygn. akt ISA/Wr 2998/02 8 przepisu w drodze wykładni systemowej zewnętrznej, zmierzającej do wyjaśnienia treści przepisu podatkowego w drodze odniesienia do hierarchii aktów prawnych bądź regulacji zawartych w innych gałęziach prawa (por. H. Litwińczuk - Prawo podatkowe przedsiębiorstw, wyd. III zmienione, KiK Wa-wa 2001, str. 34). Jedną z form wykładni systemowej zewnętrznej jest wykładnia w "zgodzie z konstytucją", polegająca na badaniu znaczenia przepisu w świetle norm konstytucyjnych. Wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreślano, że zawsze wtedy, gdy jest możliwa taka wykładnia przepisu, aby był on zgodny z Konstytucją, należy z tej możliwości skorzystać, odrzucając takie możliwości interpretacyjne, które prowadzą do odczytania przepisu jako niekonstytucyjnego (uchwała z 6.09.1995 r. W.20/94, wyrok K 2/94 - OTK 1994 cz. II, s.48). W rozpoznawanej sprawie należy mieć na uwadze przepis art. 2 Konstytucji RP, odwołującego się do zasady zaufania obywateli do Państwa i art. 77 ust. 1 Konstytucji, który gwarantuje każdemu prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Uznanie, iż przepis art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej określając, poprzez pojęcie nadpłaty, kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku odnosi ją tylko to należności głównej, bez odsetek, czego konsekwencją byłoby pozbawienie podatnika prawa do odsetek od tych odsetek (art. 77 § 1 Ordynacji), stałoby w wyraźnej sprzeczności z wyżej wskazanymi zasadami konstytucyjnymi. Za przyjęciem stanowiska, że przepis art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji swoim zakresem pojęciowym obejmuje także odsetki od kwoty głównej należności podatkowej nadpłacone lub nienależnie zapłacone, przemawia również wykładnia celowościowa tego przepisu. Na cel przepisu art. 72 Ordynacji pozostającego w ścisłym związku z pozostałymi przepisami tej ustawy mieszczącymi się w rozdziale 9. "Nadpłata" wyraźnie wskazał NSA w wyroku z dnia 13.01.1995 r. sygn. IIISA 863/94 (Glosa Nr 5 z 1995 r.) stwierdzając: "Instytucja zwrotu i oprocentowania nadpłaty została przez ustawodawcę wprowadzona z zamiarem zwrócenia podatnikowi kwot, które Skarbowi Państwa się nie należą, oraz wynagrodzenia mu strat, jakie poniósł w związku z przetrzymywaniem nadpłaty powstałej wskutek wadliwych decyzji organów skarbowych. Strata, jaką poniósł podatnik, polegająca na niemożności dysponowania swoimi pieniędzmi jest faktem tak oczywistym, że nawet w sytuacji powstania nadpłaty bez udziału organów skarbowych dopuszcza się pewne formy zadośćuczynienia wobec podatnika". Wobec treści tej konstatacji, którą Sąd podziela w zupełności, brak jest jakichkolwiek argumentów, aby treść przepisu art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji w zw. z art. 76 § 1 i art. 77 § 1 tej Sygn. akt ISA/Wr 2998/02 9 ustawy, z punktu widzenia wykładni celowościowej, przy uwzględnieniu zasad konstytucyjnych wynikających z art. 2 i art. 77 Konstytucji, tłumaczyć inaczej, aniżeli poprzez przyjęcie, iż w zakresie pojęciowym podlegającej zwrotowi, wraz z oprocentowaniem nadpłaty w postaci nadpłaconej lub nienależnie zapłaconej kwoty podatku mieszczą się również wpłacone odsetki od należności głównej. Również Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 8.01.2001 r. Nr SP-l/G-861-772-3249/00, zajęło stanowisko zgodne z wyżej zaprezentowanym w odniesieniu do zasadności oprocentowania nienależnie uiszczonych odsetek za zwłokę, stwierdzając, że " Świadczenie odsetek za zwłokę ma charakter akcesoryjny (uboczny). Z tej przyczyny odsetki za zwłokę, których istnienie jest uzależnione od wysokości i czasu trwania zaległości podatkowej konsekwentnie dzielą byt prawny zaległości podatkowej (należności głównej). Brak podstawy do spełnienia zobowiązania głównego powoduje brak podstawy do świadczenia zobowiązania ubocznego. Zasadność zwrotu pobranych odsetek za zwłokę wraz ze zwracaną nadpłatą oraz ich oprocentowanie jest więc niepodważalne na gruncie wykładni celowościowej i systemowej./.../". Konieczność jednoznacznego rozstrzygnięcia przedstawionych wątpliwości w przedmiocie uznania za część nadpłaty podlegającej oprocentowaniu również odsetek za zwłokę zapłaconych wraz z nienależną zaległością podatkową dostrzegł również ustawodawca, dokonując zmiany ustawy Ordynacja podatkowa ustawą z dnia 11.04.2001 r., o czym była mowa na wstępie niniejszych rozważań. Zatem, skoro organ I instancji nieprawidłowo naliczył oprocentowanie wyegzekwowanych odsetek wraz z należnością główną, dokonując ich oprocentowania przy przyjęciu jako daty rozpoczynającej bieg oprocentowania - datę wejścia w życie przepisu § 3 art. 72 Ordynacji podatkowej, zaskarżone postanowienie jako naruszające prawo, a to przepisy art. 72 § 1 i art. 77 § 1, a także art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt. 6 i § 6 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c ) powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało uchylić, podkreślając niekonsekwencję organu II instancji odsyłającej stronę na drogę innego postępowania, w sytuacji, gdy jednocześnie uznał organ kwestię oprocentowania wyegzekwowanych odsetek od dnia 5.06.2001 r. za prawidłową.