I SA/Wr 300/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oddala skargę. Przystępując do rozpoznania skargi Sąd jako podstawę przyjął następujący stan faktyczny sprawy : W dniu 11.01.2010 r. do Izby Skarbowej we W. wpłynął wniosek S. S. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...]r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...]r. nr [...] określającą podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2004r do grudnia 2004r. Na powyższą decyzję wymiarową z dnia [...] r. S. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, przy czym z uwagi na uruchomienie trybu nadzwyczajnego Sąd zawiesił postępowanie do czasu jego ukończenia. W uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania Strona wskazała, iż zachodzą przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.), zwana dalej w skrócie OP, tj. podatnik bez swojej winy nie wziął udziału w części postępowania prowadzonego przez organ I instancji. W toku w/w postępowania protokół kontroli (datowany na dzień 21.05.2008r.) powstał, gdy pełnomocnik podatnika uległ [...] i był hospitalizowany od dnia 18.05.2008r. Protokół został doręczony w dniu 09.06.2008r, czyli dwa dni po przebytej przez pełnomocnika operacji [...] (04.06.2008 r.) tj. w czasie gdy był on wyłączony z możliwości podjęcia czynności wniesienia zastrzeżeń lub wyjaśnień do tego protokołu. Zdaniem pana S. S. termin z art.241 § 2 pkt 1 OP pozostaje jeszcze otwarty, bowiem pełnomocnik podatnika powziął wiadomość o wydaniu decyzji ostatecznej dopiero z dniem jej doręczenia tj.15.12.2009r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wznowił postępowanie, aby dokonać oceny zgromadzonego materiału pod kątem uchylenia bądź odmowy uchylenia ostatecznej decyzji będącej przedmiotem wniosku. Następnie decyzją nr [...] z dnia [...]r. odmówił uchylenia decyzji będącej przedmiotem wniosku. W uzasadnieniu swej decyzji organ wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie nie stwierdził zaistnienia przesłanki określonej przepisem art.240 § 1 pkt 4 OP. Organ podkreślił, że nie wniesienie zastrzeżeń do protokołu na etapie postępowania kontrolnego lub tuż po jej zakończeniu nie zamyka stronie drogi do uczestnictwa w postępowaniu podatkowym, gdyż w każdym stadium postępowania (również w trakcie trwającego postępowania podatkowego) strona może uzupełnić materiał dowodowy, rozwijając zarzuty oraz podnosząc nowe, czy też składać wnioski dowodowe. Stwierdzono, że z akt sprawy wynika, że strona brała czynny udział w postępowaniu podatkowym. W trakcie postępowania odwoławczego, zainicjowanego odwołaniem strony, w przedmiocie podatku od towarów i usług miała pełną możliwość uczestniczenia w toczącym się postępowaniu. Organ wydał postanowienie w dniu [...]r., w którym wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W związku z w/w postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie otrzymał żadnych wyjaśnień ani zastrzeżeń do prowadzonego postępowania. Zatem wydał decyzję, w której zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji. Na ww. decyzję (objętą wnioskiem) strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Z powyższego wynikało, że strona działając przez pełnomocnika nie tylko wiedziała o toczącym się postępowaniu, ale także miała możliwość uczestnictwa w tym postępowaniu oraz skorzystała z przysługujących jej środków zaskarżenia, w których miała możliwość sformułowania zarzutów przeciwko podjętym rozstrzygnięciom. Ponadto organ zauważył, iż zgodnie z brzmieniem przepisu art. 240 § 1 OP postępowanie wznawia się w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. W sprawie rozliczenia podatku VAT dla S. S. "A" ostateczną jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. wydana w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004. Strona nie wykazała zaistnienia przesłanek w tym postępowaniu, które mogłoby skutkować uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W., bowiem przedstawione zarzuty dotyczyły postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej we W., a ta kwestia była już rozpatrywana w postępowaniu odwoławczym od decyzji określającej rozliczenie podatnika. Strona nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej we W. złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, i orzeczenie co do istoty sprawy, jednocześnie stwierdzając naruszenie: - art.121 § 1, 122, 123, 125 § 1, 127 w zw. 128 OP w zakresie zasad postępowania; - art.180 §1, 187 §1, 188, 191, 197 §1 Ordynacji podatkowej w zakresie obowiązków organu i praw strony w postępowaniu dowodowym; - art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 w zw. 222 Ordynacji podatkowej w zakresie zachowania praw strony w wydanej decyzji; - art.240 § 1 pkt 4, 291 §1-3, także art.245 §1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej w zakresie procedury właściwej dla spraw wznowienia postępowania. Organ odwoławczy ponownie dokonując oceny podnoszonych zarzutów i żądań decyzją z dnia [...]r. nr [...] utrzymał w mocy swoją decyzję podtrzymując stanowisko w przedmiocie braku spełnienia przesłanki z art.240 § 1 pkt 4 OP wskazując, że nie wniesienie przez pełnomocnika zastrzeżeń do protokołu kontroli nie oznacza, że Strona nie brała udziału w postępowaniu podatkowym. Uzasadniając swoje stanowisko organ podkreślił, że z akt sprawy wynika, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nr [...] z [...]r. została doręczona pełnomocnikowi, który wniósł odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]r. nr [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wykonując zalecenia organu podatkowego II instancji, ponownie oceniając zebrany materiał dowodowy przedmiotowej, sprawy, decyzją nr [...] z dnia [...]r. podtrzymano stanowisko wyrażone w decyzji z [...]r. Pełnomocnik w dniu 26.08.2009r. odwołał się od decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wydał w postępowaniu odwoławczym [...]r. decyzję nr [...]. W dniu 14.01 2010r. pełnomocnik złożył skargę na decyzję objętą wnioskiem. Z powyższego wynika, zdaniem organu, że strona działająca przez pełnomocnika nie tylko wiedziała o toczącym się postępowaniu, ale także miała możliwość uczestnictwa w tym postępowaniu oraz skorzystała z przysługujących jej środków zaskarżenia, w których miała możliwość sformułowania zarzutów przeciwko podjętym rozstrzygnięciom. To, że protokół został doręczony stronie 9 czerwca 2008r., pomimo, iż organ kontroli skarbowej wskazał nowy termin zakończenia kontroli na dzień 21.07.2008r. (postanowienie z [...]r.), nie świadczy, zdaniem organu o umyślnym działaniu organu utrudniającym stronie wniesienie zastrzeżeń do protokołu lecz o konieczności zakończenia postępowania kontrolnego bez zbędnej zwłoki. Wskazał organ, iż niedyspozycja pełnomocnika oraz fakt nie złożenia przez niego zastrzeżeń do protokołu kontroli w ustawowym terminie nie zamknął Stronie drogi do uczestnictwa w postępowaniu podatkowym, w którym, jak wynika z materiału dowodowego, Strona brała czynny udział. Ocena stanu wydolności zawodowej pełnomocnika, przebywającego na zwolnieniu lekarskim pozostaje bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, bowiem organ oparł się na przesłankach innych niż potencjalna możliwość podejmowania osobiście czynności procesowych przez pełnomocnika przebywającego na zwolnieniu lekarskim. W skardze na w/w decyzję Strona wnosząc o jej uchylenie zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie : I. Art.240 § 1 pkt 4 OP poprzez nie wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych składających się na podstawę przesłanki wznowienia: - w zw. z art. 187 § 1 OP przez nie wyjaśnienie umyślnego zorganizowania postępowania w celu utrudnienia stronie czynnego czynności z art.291 § 1 OP - w zw. z art. 122 i art. 121 § 1 OP przez ustalenie okoliczności nieprawdziwych lub zakrywających prawdę w związku z organizowaniem postępowania umyślnie naruszającego art.123 § 1 OP. II. Art.240 § 1 pkt 4 OP poprzez błędną wykładnię i zawężające zastosowanie pojęcia "spraw zakończonej decyzją ostateczną" celem ograniczenia stronie prawa do wznowienia postępowania. W szczególności przez wyłączenie ustawowego składu takiej "sprawy" czynności postępowania określonych - art.291 OP. Art.291 § 3 OP - " ustaleniem jego nieistotnego znaczenia dla stanu i prawnej moc przekonywania materiału dowodowego w dalszym postępowaniu podatkowym oraz ustaleniem zdolności stron do likwidowania skutku z art.291 § 3 OP za pomocą innych własnych czynności w postępowano szczególnie środkami przewidzianymi w art.200 Ordynacji itp." III. Art.240 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 OP i w zw. z art.21 i art.22/1 § 1 ustawy z 6.07.1982r o radcach prawnych oraz ustalenie zawinienia pełnomocnika strony w nie braniu udziału w postępowaniu (dot. praw z . 291 Ordynacji), a w tym celu naruszające przepisy i autonomię Strony ocenianie czynności radcy prawnego, uprawnione narzucanie mu wymagań określonego wykonywania zawodu, a zwłaszcza narzucanie nieznanego przepisom obowiązku postarania się o pełnomocnika substytucyjnego, gdy z mocy ustawy prawo takiego starania należało do organu kontroli, a ten z niego nie skorzystał. Także oparcie decyzji na merytorycznie niekompetentnych i bezprawnych dywagacjach odnośnie etyki i wykonywania zawodu radcy prawnego bez wyraźnego wskazania odnośnych przepisów wiążących radcę prawnego. Tym samym wdzieranie się nieuprawnionymi i nieprawdziwymi ustaleniami decyzji w prawnie chroniony stosunek zaufania między radcą a klientem; tj. naruszanie zaufania potrzebnego do wykonywania zawodu zaufania publicznego co jest czynem ściganym (np. art.212 § 1 kodeksu karnego por. też art.12 ust.1 ustawy o radcach prawnych). W uzasadnieniu złożonej skargi w pkt I Skarżący podnosi, iż protokół kontroli ujmuje datę jego doręczenia 9 06.2008r. W ocenie Skarżącego jest to jednak data skutku doręczenia (art. 150 § 2 Ordynacji) protokołu kontroli, którą wspólnik pełnomocnika odebrał pod przymusem. Rzeczywistą datą przyspieszenia zakończenia kontroli, jest data wydania protokołu kontroli i nadania go do Strony, tj.21.05.2008r (już w 3 dniu hospitalizacji pełnomocnika). Nagłe zakończenie kontroli pozostaje w oczywistym związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przez organ 19.05.2008r. wiedzy o hospitalizacji pełnomocnika. W dalszej części uzasadnienia skargi w pkt II Skarżący podnosi, iż organ - " (...) błędnie wykłada, że przesłanka wznowienia nie dotyczy okoliczności postępowania kontrolnego, skoro potem było określające postępowanie podatkowe pierwszej i drugiej instancji" jeśli strona w tym dalszym postępowaniu już była zdolna wykonywać swoje późniejsze prawa. Skarżący zarzuca błędną wykładnię art.291 § 3 OP polegającą na przyjęciu, że skutek zastrzeżony w tym przepisie może być likwidowany lub zmniejszony przez stronę czynnościami dalszego, rozpoznawczego postępowania podatkowego. Organ błędnie wykłada, że wykonanie uprawnienia strony z art.200 § 1 OP może zastąpić niezawinione niewykonanie uprawnienia z art.291 § 1 OP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje: W myśl treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Skarga nie jest uzasadniona. Na wstępie należy wskazać, że z istoty instytucji wznowienia postępowania podatkowego - uregulowanej w Rozdziale 17 OP - wynika, iż stwarza ona możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, wydaną w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania. Wznowienie postępowania jest więc spowodowane wadą postępowania (wadą procesową), a nie wadą decyzji. Wadliwość decyzji może wyniknąć dopiero jako logiczny wniosek z zestawienia decyzji rozstrzygającej sprawę z okolicznościami danej sprawy (por. Jan Zimmermann, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 318). Na podstawie art. 243 § 1 i 2 OP, wznowienie postępowania następuje w formie postanowienia otwierającego właściwemu organowi drogę do badania przesłanek wznowienia i w razie pozytywnego wyniku, do postępowania merytorycznego co do rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem decyzji ostatecznej. Zamknięty katalog podstaw wznowienia postępowania zawiera art. 240 § 1 OP. W razie złożenia przez stronę wniosku o wznowienie postępowania, jeśli nie zachodzą przesłanki wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania, właściwy organ podatkowy jest zobowiązany do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie wznowienia postępowania (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 1992 r., sygn. akt V SA 536/92, ONSA z 1993 r. Nr 4, poz. 104). Postanowienie w sprawie wznowienia wszczyna to postępowanie i może jedynie wskazywać przesłanki uzasadniające wznowienie. Natomiast stwierdzenie, czy przesłanki te rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o jakiej mowa w art. 245 § 1 i 2 OP (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 1987 r., sygn. akt I SA 1326/86, ONSA Nr 2, poz. 80). Zakończenie wznowionego postępowania następuje w formie decyzji, której sposoby rozstrzygnięcia enumeratywnie wymienia przepis art. 245 § 1 i § 2 OP. W toku wznowionego postępowania w pierwszym rzędzie właściwy organ podatkowy bada, czy rzeczywiście zaistniały podstawy do wznowienia postępowania wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W razie negatywnego wyniku wydaje - w oparciu o art. 245 § 1 pkt 2 - decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej. W takiej sytuacji nie przystępuje do merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej i nie może zweryfikować decyzji dotychczasowej, nawet jeśli stwierdzi jej wadliwość. Zasadnie organy podatkowe podnoszą, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej (art. 128 Ordynacji podatkowej). Wyjątkowy charakter omawianej instytucji wyklucza możliwość rozszerzającej interpretacji przepisów określających warunki jej zastosowania. Strona skarżąca niezawiniony brak udziału w postępowaniu podatkowym upatruje w niemożności złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli doręczonego Kancelarii Radców Prawnych w dniu 9 czerwca 2008r. Powodem zaś był [...] pełnomocnika w dniu 18 maja 2008r., przebyta operacja [...] w dniu 4 czerwca 2008r. oraz przedłużająca się niezdolność pełnomocnika do pracy do dnia 8 września 2008r. Jednocześnie pełnomocnik strony skarżącej przedstawił kserokopie zaświadczeń szpitalnych hospitalizacji. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż udział strony w każdym stadium postępowania dotyczy zarówno postępowania podatkowego w pierwszej, jak i w drugiej instancji. Należy go rozumieć jako udział strony w czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i udział strony w których przewiduje ordynacja podatkowa. Przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 OP zostaje spełniona zarówno wtedy, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, jak i jedynie w niektórych czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia. Natomiast brak winy ("nie z własnej winy") ma miejsce m.in. wówczas, gdy organ podatkowy nie zawiadamia strony o przeprowadzanych dowodach (art. 190 OP), o możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, by okoliczność faktyczną można było uznać za udowodnioną (art. 192 OP), czy też z całokształtem zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 OP) (wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 1998 r., SA/Rz 282/99, niepubl.). Nieuczestniczenie w postępowaniu, które stanowi podstawę wznowienia, musi nastąpić bez winy strony. Oznacza to, że jest ono wynikiem błędu proceduralnego organu, którego konsekwencją było niedopuszczenie strony do postępowania. Brak uczestnictwa uważa się za powstały bez winy strony również wówczas, gdy był on wynikiem wystąpienia niemożliwych do przezwyciężenia przeszkód (np. siły wyższe) (wyrok NSA z dnia 13 marca 2002 r., III SA 2415/01, niepubl.). Trudno jednak stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zaistniała tego typu przesłanka. W przedmiotowej sprawie strona skarżąca była reprezentowana przez pełnomocnika, który w momencie doręczenia protokołu kontroli podlegał hospitalizacji, trwającej już od 22 dni. Tym samym organy podatkowe doręczając protokół kontroli drugiemu wspólnikowi w Kancelarii Radców Prawnych – K. O., mogły przypuszczać, że była ona zorientowana, jakie kroki należy podjąć w przypadku prowadzenia czynności przez organy w trakcie choroby drugiego wspólnika, w tym złożyć stosowne zastrzeżenia do protokołu kontroli. Przedłużająca się niedyspozycja pełnomocnika nie jest przesłanką do zawieszenia postępowania podatkowego. Jednocześnie organy podatkowe zasadnie wskazały, że fakt doręczenia protokołu kontroli w okresie hospitalizacji pełnomocnika skarżącego, nie pozbawiał strony możliwości zgłaszania wyjaśnień i uwag w toku postępowania podatkowego kontynuowanego przez organy obu instancji. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nr [...] z [...]r. została doręczona pełnomocnikowi, który w ustawowym terminie wniósł odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]r. nr [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wykonując zalecenia organu podatkowego II instancji, ponownie oceniając zebrany materiał dowodowy przedmiotowej, sprawy, decyzją nr [...] z dnia [...]r. podtrzymano stanowisko wyrażone w decyzji z [...]r. Pełnomocnik w dniu 26.08.2009r. odwołał się od decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wydał w postępowaniu odwoławczym [...]r. decyzję nr [...]. W dniu 14.01 2010r. pełnomocnik złożył skargę na decyzję objętą wnioskiem. Jak z powyższego wynika po doręczeniu protokołu z kontroli postępowanie podatkowe toczyło się jeszcze prawie 1,5 roku, a w jego trakcie pełnomocnik Strony brał w nim czynny udział. Prowadzone przez organ czynności kontrolne lub też czynności sprawdzające (regulowane w odrębnych działach OP), nie są czynnościami procesowymi, które kończyłyby się bezpośrednio wydaniem decyzji. Przepisy regulujące zagadnienia kontroli podatkowej zawarto w Dziale VI OP, art. 281 - 292, natomiast przepisy regulujące postępowanie podatkowe w Dziale IV art. 120 - 271. Postępowanie podatkowe jest pojęciem uregulowanym w odrębnym dziale OP, pojęciem szerszym niż kontrola podatkowa. Kontrola podatkowa nie kończy się wydaniem aktu administracyjnego jakim jest decyzja wywierająca określone skutki prawne, lecz protokołem kontroli, który jest tylko jednym z dowodów przyjętych w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Dla wydania decyzji konieczne jest przeprowadzenie postępowania podatkowego, w którym strona czynnie uczestniczyła. Wbrew temu, co twierdzi w odwołaniu strona, organ prowadzący postępowanie podatkowe nie jest związany protokołem kontroli ani skutkiem z niego wynikającym, bowiem dokonuje oceny jego treści w postępowaniu podatkowym. Postępowanie kontrolne jest postępowaniem prowadzonym niezależnie od postępowania podatkowego, ponadto jest to postępowanie prowadzone tylko i wyłącznie przez organy podatkowe I instancji. Na mocy art. 291 OP strona, która nie zgadza się z jego wynikiem może w ciągu 14 dni od dnia doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. W przedmiotowej sprawie strona nie skorzystała z tego prawa, gdyż jak twierdzi, protokół z kontroli został doręczony na wskazany adres w trakcie choroby pełnomocnika, uniemożliwiającej złożenie tych zastrzeżeń. Zdaniem Sądu, powyższe w żaden sposób nie ograniczyło praw strony do czynnego uczestnictwa w postępowaniu podatkowym. Jak wynika z powyższego, nie złożenie zastrzeżeń do protokołu na etapie postępowania kontrolnego lub tuż po jego zakończeniu nie zamyka stronie drogi do uczestnictwa w postępowaniu podatkowym. W każdym stadium postępowania (również w trakcie trwającego postępowania podatkowego) strona może uzupełniać materiał dowodowy rozwijając zarzuty oraz podnosząc nowe, czy też składać wnioski dowodowe. Sąd w niniejszym składzie w pełni aprobuje pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 18.11.2005. sygn. akt I FSK 288/2005, w którym Sąd wskazuje, że "nie podziela stanowiska, aby za przesłankę wymienioną w pkt 4 § 1 art. 240 Ordynacji podatkowej uznawać uchybienia związane z udziałem strony w czynnościach postępowania w sytuacji gdy strona w tym postępowaniu aktywnie uczestniczyła, czy błędy związane z zapoznawaniem strony z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Tego typu naruszenia przepisów proceduralnych, takich jak wymienione w związku z tym zarzutem - art. 123, art. 180, art. 188 czy art. 190 Ordynacji podatkowej, powinny być oceniane z punktu widzenia ich znaczenia dla wyniku sprawy, a nie jako podstawa do uruchamiania postępowania stanowiącego odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych. W związku bowiem z zasadą wynikającą z art. 128 Ordynacji, art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stanowiącego regulację o wyjątkowym charakterze nie należy interpretować w sposób rozszerzający". Analogiczne stanowisko zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04 (opubl. w: ONSAiWSA 2005/4/66). W orzeczeniu tym wyrażono pogląd, że niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawą wznowienia postępowania wymienioną w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. Sąd nie dopatrzył się także uzasadnienia do formułowej w skardze "spiskowej teorii" dotyczącej celowego doręczenia protokołu kontroli podczas hospitalizacji pełnomocnika Strony. To, że protokół został doręczony stronie 9 czerwca 2008r., pomimo, iż organ kontroli skarbowej wskazał nowy termin zakończenia kontroli na dzień 21.07.2008r. (postanowienie z [...]r.), nie świadczy o umyślnym działaniu organu utrudniającym stronie wniesienie zastrzeżeń do protokołu lecz o konieczności zakończenia postępowania kontrolnego bez zbędnej zwłoki. Organ wyznaczając nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego musiał uwzględnić również zachowanie terminu do doręczeń wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej. Natomiast termin wskazany w postanowieniu tj.21.07.2008r. był terminem ostatecznego załatwienia sprawy. W przedmiotowej sprawie strona była reprezentowana przez pełnomocnika, który w momencie doręczenia protokołu kontroli (tj.9.06.2008r.) podlegał hospitalizacji trwającej już od 22 dni. Tym samym organ kontroli skarbowej doręczając protokół Kancelarii Radców Prawnych, mógł przypuszczać, że wspólnicy pełnomocnika byli zorientowani, jakie kroki należy podjąć w przypadku prowadzenia czynności przez organy w trakcie choroby wspólnika, w tym złożyć stosowne zastrzeżenia do protokołu kontroli. Przedłużająca się niedyspozycja pełnomocnika nie jest przesłanką do zawieszenia postępowania podatkowego. Sąd abstrahuje tu od stanowiska organu odwołującego się do preambuły Kodeksu Etyki Radcy Prawnego uznając, że ta okoliczność w realiach przedmiotowej sprawy pozostaje poza hipoteza z art.240§1 pkt 4 OP. Protokół kontroli dokumentuje zgodnie z art.290 OP jedynie przebieg kontroli, a z chwilą jego doręczenia kontrola zostaje zakończona (art.291§4 OP). Nie jest on aktem administracyjnych określającym lub ustalającym wysokość zobowiązania podatkowego. Protokół ten - z czynnym udziałem strony - podlega ocenie w postępowaniu podatkowym. Niezłożenie zastrzeżeń lub wyjaśnień nie tamuje podatnikowi drogi do składania wyjaśnień i kwestionowania ustaleń kontrolnych w toku odrębnego od kontrolnego postępowania podatkowego. Strona nie ma w zakresie wymiaru zobowiązania w podatku od towarów i usług zamkniętej drogi do dochodzenia swych racji bowiem jak wynika z akt sprawy na decyzję Dyrektora izby Skarbowej z dnia [...]r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Mając na uwadze powyższe Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 240 § 1 pkt 4 OP, jak też podnoszonego naruszenia art. 291 czy też stawianych w wyżej wskazanym kontekście naruszeń art. 120-121, art. 123, art. 187 OP co obligowało do oddalenia skargi na podstawie art.151 p.p.s.a.