I SA/Wr 301/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] r. nr [...] o odmowie wznowienia postępowania w przedmiocie wymiaru zaliczek na podatek obrotowy i dochodowy za okres od stycznia do maja 1984 r. Rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji zostały wydane w następstwie ponownego rozpoznania wniosku skarżącego z dnia [...] r. do czego w/w organy zostały zobowiązane na mocy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 1774/07). Zgodnie z treścią tego wniosku, skarżący domagał się zwrotu kwoty [...] zł (przed denominacją) wraz z oprocentowaniem wskazując w uzasadnieniu zgłoszonego żądania, że okoliczności faktyczne na podstawie których dokonano wymiaru zobowiązania podatkowego określonego decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) oparto na dowodach, które zostały sfałszowane. Uchylając zaskarżoną - na ówczesnym etapie postępowania sądowego - decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w J. G. z dnia [...] r. (nr [...] ) oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. G. z dnia [...] r. (nr [...] ) Sąd zwrócił uwagę na konieczność ponownego przeanalizowania treści wniosku strony z dnia [...] r., w szczególności rozważenia żądania wniosku w kontekście ewentualnego wznowienia postępowania z uwagi na zawarty w nim zarzut wymiaru podatku w oparciu o sfałszowane dowody. W ocenie Sądu, organy podatkowe, kwalifikując w/w wniosek jako żądanie zwrotu nadpłaty (które w ocenie organów orzekających w sprawie wygasło z dniem [...] r.) nie rozważyły istoty charakteru żądania strony. Jak podkreślił Sąd, okoliczność, iż żądanie strony dotyczyło zdarzeń prawnych z roku 1984, nie zwalniało organów podatkowych od obowiązku możliwie wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Umorzenie postępowania w sprawie z powołaniem się na brak dokumentów źródłowych stanowiło – w ocenie Sądu – naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.; zwanej dalej OP), albowiem organy nie podjęły – czego wymaga dyspozycja w/w przepisu – wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Od obowiązku należytej staranności w tym względzie, argumentował Sąd, nie zwalnia organów w szczególności okoliczność, iż z uwagi na upływ czasu jaki minął od roku 1984 r. organy nie posiadały pełnej dokumentacji podatkowej, skoro, jak podniósł Sąd, poza sporem było, iż sam podatnik dysponował oryginałami dokumentów źródłowych, a zatem, brak tych dokumentów po stronie organów podatkowych nie stanowił obiektywnej przeszkody do merytorycznego rozpoznania sprawy. Wskazując na powyższe, Sąd w wytycznych skierowanych do organów podatkowych wskazał na konieczność ponownego przeanalizowania wniosku strony w powiązaniu z dokumentami źródłowymi będącymi w dyspozycji podatnika. W tym też zakresie Sąd zlecił organom podatkowym dokonanie ponownych ustaleń faktycznych w sprawie, w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy. Zaskarżona na obecnym etapie sprawy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w J. G. z [...] r. nr [...] zostały wydane w następstwie ustaleń podjętych w toku postępowania prowadzonego po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Organ podatkowy I instancji, realizując zalecenia Sądu pismami z dnia [...] r. oraz [...] r. zwrócił się do podatnika o udostępnienie wszystkich posiadanych przez niego dokumentów w sprawie. Jednocześnie, w oparciu o analizę zachowanych rejestrów odwołań organ ustalił, iż decyzja z dnia [...] r. (nr [...]), której uchylenia domagał się skarżący w/w wniosku, została zaskarżona przez tego podatnika w drodze odwołania. Poddając ponownej ocenie charakter wniosku strony z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu kierując się zawartym w tym piśmie zarzutem oparcia w/w decyzji na dowodach noszących cechy fałszerstwa wniosek ten zaklasyfikował jako żądanie wznowienia postępowania w sprawie wymiaru zaliczek w podatku za okres od stycznia do maja 1984 r. Dokonując wstępnej oceny dopuszczalności wznowienia postępowania w sprawie, organ ten na podstawie art. 243 § 3 w zw. z 240 § OP decyzją z dnia [...] r. odmówił wszczęcia postępowania wznowieniowego wskazując na brak przymiotu ostateczności decyzji, w stosunku do której skarżący domagał się wznowienia postępowania. W uzasadnieniu tej decyzji organ powołał się na rejestr odwołań, z którego wynikało, iż w/w decyzja została poddana kontroli instancyjnej, zakończonej decyzją z dnia [...] r. Jednocześnie, jak podniósł, z uwagi na upływ czasu organ nie dysponował treścią decyzji organu odwoławczego, a skarżący, pomimo wezwania organu do jej okazania, nie przedłożył decyzji ostatecznej. W odwołaniu od w/w decyzji skarżący zarzucił organowi podatkowemu I instancji niewypełnienie zaleceń Sądu zawartych w orzeczeniu z dnia [...] r. W odmowie wszczęcia postępowania wznowieniowego skarżący upatrywał "zignorowanie" wytycznych zawartych w/w wyroku. Zaprzeczał również faktowi jakoby kiedykolwiek doręczono jemu, wskazywaną przez organ jako ostateczna, decyzję z dnia [...] r. W dalszej części odwołania skarżący koncentrował się na zarzutach sfałszowania protokołu kontroli jaka miała miejsce w dniach [...] r. domagając się na tej podstawie uchylenia – uwzględniającej ustalenia w tym protokole zawarte - decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w J. G. z dnia [...] r. nr [...] . Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie podzielił zarzutów odwołania i decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu odwołania, podobnie jak organ podatkowy I instancji, organ odwoławczy wskazał, iż w myśl art. 240 § 1 OP przedmiotem postępowania o wznowienie może być wyłącznie decyzja ostateczna. Przymiotu takiego nie miała natomiast wskazana przez skarżącego we wniosku z dnia [...] r. decyzja Urzędu Skarbowego w K. G. z dnia [...] r. Na poparcie tych twierdzeń organ odwoławczy odwołując się do wyników zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazał m.in. na takie okoliczności faktyczne jak – zaskarżenie tej decyzji przez stronę w drodze odwołania oraz wydanie – w następstwie wniesionego środka odwoławczego – decyzji drugoinstancyjnej z dnia [...] r., modyfikującej wcześniejsze rozstrzygnięcie organu I instancji poprzez zredukowanie kwoty zobowiązania podatkowego o kwotę [...] zł (przed denominacją). Wobec nie dysponowania przez organ zarówno treścią samego odwołania, jak i treścią decyzji ostatecznej organ odwoławczy powoływał się na treść pisma strony z dnia [...] r. złożone w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia [...] r. do złożenia wyjaśnień w związku z wniesionym od tej decyzji odwołaniem, a także na zapisy w zachowanych rejestrach odwołań, na podstawie których organ odtworzył zarówno treść decyzji z dnia [...] r., jak i bezspornie ustalił fakt jej doręczenia na adres skarżącego. Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, iż skoro żądanie wznowienia postępowania podatkowego w sprawie dotyczy decyzji pierwszoinstancyjnej (a więc nieostatecznej), to z przyczyn formalnych wznowienie postępowania w sprawie należało uznać za niedopuszczalne. Jednocześnie, powołując się na procesową konstrukcję postępowania wznowieniowego organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie z art. 243 Ordynacji podatkowej na tym etapie sprawy organ badał jedynie przesłanki dopuszczalności wznowienia postępowania w sprawie. Nie badał natomiast zasadności samej podstawy wznowienia, albowiem merytoryczne rozpoznanie wniosku możliwe było dopiero po pozytywnym rozstrzygnięciu o braku przeszkód formalnych do rozpoznania tego wniosku, co wymagało uprzedniego wszczęcia postępowania. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie: 1) decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. (nr [...] ), 2) decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w J. G. z dnia [...] r. (nr [...] ), 3) decyzji Podatkowej Komisji Odwoławczej działającej przy Izbie Skarbowej we W. OZ w J. G. z dnia [...] r., 4) decyzji Urzędu Skarbowego w K. G. z dnia [...] r. (nr [...] ). W uzasadnieniu zgłoszonego żądania skarżący podniósł, iż "działania organów podatkowych są bezprawne i stanowią represje wobec jego osoby". Powtarzając argumenty prezentowane na etapie odwołania skarżący utrzymywał, iż o wydaniu decyzji Podatkowej Komisji Odwoławczej z dnia [...] r. dowiedział się dopiero po zapoznaniu się z treścią decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. (nr [...] ). Podniósł nadto, iż , wedle jego wiedzy, decyzja Podatkowej Komisji Odwoławczej z dnia [...] r. nie została wydana w formie pisemnej, "była to decyzja telefoniczna". Niezależnie od powyższych zarzutów skarżący zarzucił bezprawność działań Urzędu Skarbowego w K. G. w zakresie w jakim odmówiono stronie wydania zaświadczenia o niezaleganiu z tytułu zobowiązań podatkowych. Jak podniósł, "urząd skarbowy miał motyw zatajenia faktu wydania decyzji ostatecznej, bowiem nie chciał wydać podatnikowi w/w zaświadczenia [...]". Wskazując na powyższe skarżący zarzucał w dalszej kolejności, iż na skutek działań Urzędu Skarbowego w K. G. został pozbawiony możliwości pracy, jak również zwrotu – bezprawnie pobranej w jego ocenie – kwoty [...] zł (przed denominacją). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Poprzedzając szczegółowe rozważania Sądu, które legły u podstaw wydanego rozstrzygnięcia, należy na wstępie podkreślić, że okoliczności sporne w sprawie dotyczą pierwszej połowy lat dziewięćdziesiątych, a dokładniej rzecz ujmując - roku 1984, co uzasadnia powstałe na tle sprawy komplikacje związane z gromadzeniem materiałów dowodowych w sprawie. Kontynuując ten wątek należy podnieść, iż obowiązki organów podatkowych w zakresie archiwizowania dokumentacji podatkowej nie są nieograniczone w czasie, a szczegółowe zasady, w tym okres, przechowywania takich dokumentów reguluje ustawa z dnia 14 lipca 1983 r. o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach (Dz. U. z 2002 r. Nr 171, poz. 1396 ze zm.) oraz wydane na jej podstawie zarządzenie Ministra Finansów w sprawie obsługi kancelaryjnej w izbach i urzędach skarbowych oraz organizacji archiwów i zakresów działania archiwów zakładowych i składnic akt w tych organach. Powracając do kwestii związanej z materiałem dowodowym jakim dysponowały w sprawie organy podatkowe należy podkreślić, iż na jego braki wskazywał orzekający już w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 8 kwietnia 2008 r. Zaskarżone na ówczesnym etapie decyzje podatkowe zostały jednak uchylone albowiem, jak podkreślił Sąd, organy podatkowe nie wyczerpały wszystkich możliwości dowodowych w sprawie, w szczególności, pominęły fakt, iż pewne dokumenty źródłowe, jakkolwiek nie dysponowały nimi organy podatkowe (z uwagi na upływ czasu), znajdowały się w posiadaniu podatnika. Wskazując na powyższe Sąd wskazywał, iż okoliczność, że żądanie skarżącego dotyczy zdarzeń prawnych odległych w czasie "nie uprawnia organy podatkowych do lekceważenia żądania strony" a tak w istocie Sąd ocenił postępowanie organów w sprawie wniosku skarżącego o zwrot kwoty [...] zł (przed denominacją) wraz z oprocentowaniem. Dokonana na obecnym etapie sprawy kontrola legalności działań organów podatkowych obejmowała zatem w równym stopniu dochowanie przez te organy prawideł procedury podatkowej, jak i kwestię wypełnienia zaleceń Sądu wyrażonych w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 kwietnia 2008 r. Kierując się wskazanymi regułami, przeprowadzona na obecnym etapie kontrola Sądu sprowadzała się zatem do oceny, czy organy podatkowe po pierwsze - uzupełniły (w możliwym zakresie) stwierdzone braki w zakresie konstrukcji ustaleń faktycznych oraz dokonały ponownej oceny wniosku strony w kontekście przesłanek ewentualnego wszczęcia postępowania wznowieniowego, po drugie, czy zasadnie odmówiono stronie wszczęcia postępowania wznowieniowego w trybie art. 243 § 3 OP. Zarzuty skargi koncentrowały się bowiem wokół zasadności pozbawienia strony prawa do zweryfikowania w tym trybie decyzji z dnia [...] r., w stosunku do której skarżący podniósł zarzut wydania jej w oparciu o sfałszowane dowody. Przechodząc do szczegółowych rozważań należy wskazać, iż działania organów podatkowych w sprawie Sąd ocenił za prawidłowe zarówno w odniesieniu do wytycznych Sądu zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 kwietnia 2008 r., jak i w stosunku do rozstrzygnięć podjętych na tle ustaleń dokonanych w następstwie uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, do czego organy podatkowe zostały zobowiązane na mocy w/w wyroku. W pierwszej kolejności należy podnieść, iż realizując zalecenia Sądu organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w zakresie możliwym do "odtworzenia" (zważywszy na okres którego dotyczyły okoliczności sporne). Wypełniając wytyczne Sądu, organy podatkowe w szczególności wykorzystały dokumentację jaka znajdowała się zarówno w posiadaniu tych organów (rejestry odwołań), jak i tych którymi dysponował podatnik. W efekcie tych ustaleń została ujawniona "nowa" okoliczność faktyczna, a mianowicie, że od decyzji z dnia [...] r., której wznowienia domagał się skarżący we wniosku z dnia [...] r., zostało wniesione odwołanie, a w konsekwencji, wydana została decyzja z dnia [...] r. Powyższe oznacza, że w sprawie decyzją ostateczną była powołana wyżej decyzja z dnia [...] r. i tylko wzruszenia tej decyzji w nadzwyczajnym trybie postępowania jakim jest wznowienie mógł domagać się skarżący. Stanowi o tym wprost dyspozycja przepisu art. 240 § 1 OP, która wśród przesłanek dopuszczalności wznowienia postępowania wymienia przymiot ostateczności decyzji. Jak podkreśla się w piśmiennictwie, wymóg ostateczności decyzji związany jest z tzw. konkurencyjnością zwyczajnych oraz nadzwyczajnych trybów postępowania. Te ostatnie, jak sama ich nazwa wskazuje stanowią instytucje o charakterze wyjątkowym, której swoistość związana jest z odstępstwem od zasady trwałości decyzji ostatecznych. Niekwestionowany jest również pogląd, iż tryby nadzwyczajne mogą być uruchomione dopiero po wykorzystaniu dróg weryfikacji decyzji w trybie zwykłym, zainicjowanym wniesieniem odwołania do organu II instancji. Nawiązując do okoliczności spornych w sprawie, słusznie zatem organy podatkowe uznały, iż wznowienie postępowania podatkowego z wniosku skarżącego jest niedopuszczalne, albowiem skarżący żądanie wznowienia kierował w stosunku do decyzji, co do której organy podatkowe prawidłowo uznały, iż nie korzysta z przymiotu ostateczności decyzji. Powszechnie aprobowany jest pogląd, iż decyzjami ostatecznymi są decyzje od których nie służą środki zaskarżenia w zwykłym toku instancji. Będą to zatem sytuację: 1) gdy ustawodawca w ogóle nie przewidział środków zaskarżenia od decyzji, 2) kiedy bezskutecznie upłynął termin zaskarżenia decyzji w sytuacji gdy ustawodawca dopuścił możliwość dwukrotnego rozpoznania sprawy (co jest zasadą), 3) wreszcie, decyzją ostateczną jest decyzja drugoinstancyjna, tj. kończąca tok instancji odwoławczych w zwykłym trybie. W stanie faktycznym sprawy nie budzi wątpliwości, iż wskazywana przez skarżącego jako przedmiot przyszłego postępowania wznowieniowego decyzja z dnia [...] r. nie miała cech decyzji ostatecznej, albowiem poddana została trybowi weryfikacji w toku instancyjnej kontroli odwoławczej, co bezspornie wynika nie tylko z zachowanych rejestrów odwołań, ale i pism samego skarżącego, w których nawiązywał on do treści wniesionego odwołania. Wbrew zrzutom skargi, Sąd nie dał wiary skarżącemu, który utrzymywał, iż nigdy nie otrzymał decyzji z dnia [...] r. Okoliczności utrzymywanej przez skarżącego przeczą zachowany przez organ podatkowy rejestr odwołań, dokumentujący sposób rozpoznania wniesionych środków odwoławczych oraz – co szczególnie istotne dla okoliczności spornych w sprawie - potwierdzający fakt doręczenia skarżącemu decyzji z dnia [...] r. Jakkolwiek zarzutu takiego skarżący nie formułuje w skardze (pojawia się on natomiast na etapie odwołania), Sąd w granicach uprawnień wynikających z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi informacyjnie wyjaśnia, iż kierowane do organów podatkowych w wyroku z dnia 8 kwietnia 2008 r. wytyczne Sądu w zakresie powinności rozważenia ewentualnego wszczęcia postępowania wznowieniowego należało odczytywać jedynie jako wskazówkę w zakresie właściwego zrozumienia treści żądania strony zawartego we wniosku z dnia [...] r. Wytyczne Sądu w żadnym zakresie nie nakładały na organy obowiązku wszczęcia postępowania wznowieniowego, pozostawiając uznaniu tych organów ocenę przesłanek dopuszczalności wznowienia postępowania podatkowego w sprawie. Z tych też względów, odmowa wszczęcia tego postępowania przez organy obu instancji nie uchybia zasadności stwierdzenia co do wypełnienia przez organy podatkowe zaleceń Sądu wyrażonych w powołanym już wcześniej wyroku z dnia 8 kwietnia 2008 r. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe, dysponując uzupełnionym materiałem dowodowym, właściwie zastosowały przepis art. 243 § 3 OP i bez zastrzeżeń dokonały wstępnej oceny dopuszczalności wznowienia tego postępowania. Należy przy tej okazji nadmienić, iż procedura wznowienia postępowania podatkowego przebiega niejako dwuetapowo. Etap pierwszy dotyczy oceny spełnienia przez żądającego uruchomienia tego trybu tzw. wymogów formalnych przesądzających o dopuszczalności wznowienia. Etap drugi natomiast dotyczy badania merytorycznej zasadności wskazanych we wniosku o wznowienie przesłanek ponownego rozpoznania sprawy. Zaskarżona decyzja dotyczy opisanego wyżej tzw. etapu wstępnego badania dopuszczalności wznowienia i rozstrzyga jedynie – w sposób negatywny – o dopuszczalności wszczęcia postępowania o wznowienie. W żadnym wypadku nie odnosi się zatem do oceny merytorycznych przesłanek wznowienia, które stanowią podstawę do ponownego rozpoznania sprawy w granicach wyznaczonych wskazaną we wniosku podstawą wznowienia. Z tych względów, słusznie organy podatkowe stwierdziły niedopuszczalności merytorycznego ustosunkowywania się do podniesionej we wniosku przesłanki wznowienia, a mianowicie – zarzutu wydania decyzji podatkowej w oparciu o sfałszowane dowody. Stwierdzona przez te organy niedopuszczalność wznowienia postępowania z powodu niespełnienia wymogu ostateczności decyzji, mającej stanowić podstawę wznowienia, przesądziła bowiem o niedopuszczalności badania wszelkich pozostałych kwestii związanych z postępowaniem wznowieniowym. Odnosząc się do sformułowanego w petitum skargi żądania uchylenia decyzji z dnia [...] r. należy podnieść, iż żądanie to nie może sanować stwierdzonych braków wniosku o wznowienie postępowania. Ważąc zasadność zarzutów skargi Sąd ocenia legalność działania organów podatkowych na tle okoliczności zaistniałych w dniu wydawania przez te organy rozstrzygnięć w sprawie. Skoro zatem skarżący w toku całego postępowania objętego wnioskiem o wznowienie konsekwentnie domagał się wznowienia decyzji z dnia [...] r., wręcz kwestionując fakt wydania decyzji z dnia [...] r., to zgłoszenie żądania uchylenia decyzji ostatecznej na etapie postępowania sądowego, nie może mieć wpływu na przyjętą przez Sąd ocenę legalności działań organów podatkowych. Mając na względzie wskazane okoliczności, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd skargę oddalił.