I SA/Wr 302/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Asesor WSA Katarzyna Borońska, Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2006 r. sprawy ze skargi Spółki z o. o. "A we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2001 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia [...]r. nr [...]; II. orzeka, ze decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Spółki z o. o. "A we W. kwotę 1.615 (jeden tysiąc sześćset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Urząd Skarbowy W.-Ś. decyzją z dnia [...]. nr [...]na podstawie art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50) oraz przepisów Ordynacji podatkowej określił Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Usługowemu "A, Spółce cywilnej S. i J. M. we W. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2001r. w wysokości [...]zł, zaległość podatkową z tego tytułu w wysokości [...]zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł, a nadto ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, równej 30% zawyżenia kwoty deklarowanego zwrotu różnicy podatku. Stwierdzono bowiem, że Spółka wykonująca głównie usługi budowlane, w odniesieniu do których obowiązuje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego określony w § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.), który łączy go z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, ale nie później niż z upływem 30 dni od dnia wykonania usługi, deklarowała zobowiązanie z tego tytułu niezgodnie z tym przepisem, bowiem zwykle w miesiącu wykonanie usługi, to jest wcześniej, zamiast w styczniu 2001r., w którym otrzymała zapłatę. Nie wykazanie w deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2001r. kwot podatku należnego z sześciu faktur dotyczących robót wykonanych wcześniej nastąpiło z naruszeniem § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d) wykonawczego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. i spowodowało zaniżenie podatku należnego za styczeń 2001r. w kwocie [...]zł. Nadto niezgodnie z przepisem § 6 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 6 ust. 1 pkt 4 tego rozporządzenia Spółka określała moment sprzedaży usług transportowych oraz najmu, gdzie również określono szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, w związku z czym wykazała obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w styczniu 2001 r. w łącznej kwocie [...]zł, zamiast w miesiącu następnym. W efekcie nastąpiło zaniżenie kwoty podatku należnego za styczeń 2001 r. o kwotę [...]zł i tym samym zawyżenie kwoty wykazanej za ten miesiąc do zwrotu. Izba Skarbowa we W. po rozpoznaniu odwołania utrzymała decyzję Urzędu Skarbowego w mocy decyzją z dnia [...]r. nr [...]., adresując ją do Spółki cywilnej S. i J. M.. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 września 2004 r. sygn. I SA/Wr 1748/02 stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej we W. z dnia [...], bowiem została ona skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie, gdyż organ odwoławczy nie uwzględnił, że w dniu [...]. wspólnicy spółki cywilnej "A przekształcili ją w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a nowa Spółka z o. o. "A, która wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki przekształconego podmiotu, wpisana została do rejestru przedsiębiorców postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. – F., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...]r. W ponownym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]. nr [...]uchylił decyzję Urzędu Skarbowego W. – Ś. z dnia [...]. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego stwierdzając w uzasadnieniu, z powołaniem się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2004r. sygn. I SA/Wr 1829 i 1199/02, że wcześniejsze zadeklarowanie podatku należnego ze sprzedaży usług, od których obowiązek podatkowy powstał w późniejszym okresie, nie powinno skutkować ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art.27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odnośnie meritum podtrzymał dotychczasowe stanowisko stwierdzając, że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe zobowiązane są działać na podstawie przepisów prawa. Skoro Minister Finansów w rozporządzeniu wykonawczym z dnia 22 grudnia 1999r. określił w przepisach § 6 ust. 1 pkt 2 lit. a) i d) oraz w § 6 ust. 1 pkt 4 szczególny moment powstania obowiązku podatkowego między innymi dla usług budowlano-montażowych, transportowych i najmu, to wyłączają one w tym zakresie przepisy art. 6 ustawy i nie dają podatnikowi prawa wyboru terminu powstania obowiązku podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka z o. o. A we W. wniosła o uchylenie decyzji określającej kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2001r. odmiennie od wynikającej z jej deklaracji. Zgłosiła obowiązek podatkowy w miesiącu fizycznego wykonania usług i robót, to jest w grudniu 2000r., zamiast w miesiącu otrzymania zapłaty, którym był w większości styczeń 2001r. Jej zdaniem przyjęta przez organy podatkowe interpretacja przepisów w tym zakresie jest niezgodna z wykładnią językową i celowościową. Z konstrukcji przepisów rozporządzenia nie wynika nic innego, niż to, że podstawowym momentem powstania obowiązku podatkowego jest dzień wykonania usługi, co jest potwierdzeniem generalnej zasady zapisanej w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT. Dopuszczenie zaś jego późniejszego zgłoszenia, to jest z dniem otrzymania zapłaty na podstawie przepisów rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, jest wyłącznie dodatkowym przywilejem dla przedsiębiorców budowlanych. Nie mogło być zamiarem Ministra Finansów nakładanie dolegliwości finansowych na podatników, którzy swoje obowiązki podatkowe wykonali wcześniej. W żaden sposób nie naruszyli przez to interesu Skarbu Państwa. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Minister Finansów został uprawniony w art. 6 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do określenia innego niż wymienione w ust. 1-9a momentu powstania obowiązku podatkowego oraz określenia przypadków powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania zapłaty przez podatnika i uczynił to w przepisach rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999r., w tym w § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d) w stosunku do usług budowlanych lub budowlano-montażowych, w § 6 ust. 1 pkt 2 lit. a) w stosunku do usług przewozu i w § 6 ust. 1 pkt 4 między innymi w stosunku do usług najmu. Przepisy te wyłączają stosowanie normy ogólnej wynikającej z art. 6 ustawy. Wynika z nich konieczność realizacji tak określonego przez prawodawcę obowiązku podatkowego i niezależne jest to od ewentualnego spowodowania uszczuplenia podatkowego oraz od tego, czy podatnik działał z zamiarem przekroczenia przepisów podatkowych i naruszenia interesów Skarbu Państwa. Podatnik ma obowiązek realizowania swoich zobowiązań publicznoprawnych zgodnie z wolą i w terminach określonych w przepisach prawa. Gdyby ustawodawca w rozpatrywanych sytuacjach dopuścił możliwość wyboru przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego, to takie przyzwolenie musiałoby zostać zapisane w konkretnej normie prawnej. Wcześniejsze zadeklarowanie i wpłacenie podatku nie konwaliduje niezgodnego z przepisami wykonania obowiązku prawidłowego obliczenia i odprowadzenia podatku. Obowiązek podatkowy jest kategorią obiektywną, pozostającą zarówno poza uznaniem podatnika, jak i organu podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, powołanej na wstępie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-10. W szczególności zgodnie z art. 6 ust. 4 jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, przy czym zgodnie z ust. 5 normę tę stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi. Według art. 6 ust. 8 jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty. W art. 6 ust. 10 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2001r. przewidziano, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia: 1) przypadki powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania zapłaty przez podatnika, 2) inne niż wymienione w ust. 1-9a momenty powstania obowiązku podatkowego. Będące podstawą prawną zaskarżonej decyzji wymienione wyżej przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które inaczej niż to wynika z ustawy określiły moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie usług budowlanych, przewozu i najmu, wydane zostały na podstawie upoważnienia, wynikającego z przytoczonego art. 6 ust. 10 ustawy. Na sprzeczność z przepisami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej tak szerokiego upoważnienia Ministra Finansów do wydania przepisów, w inny sposób kształtujących obowiązki podatników, w tym określanie momentu powstania obowiązku podatkowego w akcie podustawowym, zwracano uwagę wielokrotnie w orzecznictwie sądowym. Art. 217 Konstytucji RP stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Również art. 4 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 mówił, że zakres podmiotowy obowiązku podatkowego, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatkowe określają ustawy podatkowe. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 maja 2001 r. sygn. III RN 95/00 (OSNP 2002/1/1) zwrócił uwagę po szerokiej analizie stanu prawnego oraz orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, że chwilę powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług w zakresie usług budowlanych i budowlano-montażowych należy ustalać zgodnie z kryteriami określonymi w art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie zaś na podstawie § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania przepisów ustawy, wydanego na podstawie upoważnienia sprzecznego z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP (przepis ten miał treść tożsamą z przepisem rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r., będącego podstawą prawną zaskarżonej decyzji). W wyroku z dnia 14 marca 2003r. sygn. III SA 1411/01 (RPP 2003/11/40) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle art. 217 Konstytucji, jak również art. 4 § 2 Ordynacji podatkowej, brak jest podstaw do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w akcie podustawowym. Określenia tego elementu stosunku daninowego z uwagi na jego istotne znaczenie dla konstrukcji podatku od towarów i usług należy bowiem do ustawodawcy. W wyroku z dnia 24 czerwca 0204r. sygn. FSK 177/04 (Lex nr 129891) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że jeżeli rozporządzenie kształtuje obowiązki podatnika inaczej niż ustawa, to sąd ma prawo ocenić je jako niezgodne z Konstytucją i uchylić decyzję wydaną na podstawie takiego rozporządzenia. Obszerną argumentację odnośnie niezgodności z Konstytucją samego upoważnienia zawartego w art. 6 ust. 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. przedstawił też między innymi Janusz Zubrzycki w "Leksykonie VAT 2002" (Wrocław 2002, str. 228-234). Stojąc na gruncie tych poglądów sąd mając na uwadze art. 178 § 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej uznał, że w rozpatrywanej sprawie do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego nie mogły mieć zastosowania wymienione wyżej przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r., wydanego niezgodnie z art. 92 § 1 i art. 217 Konstytucji, ale winny być odpowiednio stosowane przepisy art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na których oparła się strona skarżąca składając deklarację podatkową za styczeń 2001 r. Tym poglądem będą związane organy podatkowe przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Wobec powyższego uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Jednocześnie na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono, że wymienione wyżej decyzje nie mogą być wykonane, nadto zgodnie z jej art. 200 i art. 209 zasądzono na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.