I SA/Wr 303/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca) Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant: Anna Kruś po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za XI 2004 I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z [...] nr [...]; II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 186 (sto osiemdziesiąt sześć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu. A. S. dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki AUDI B4 80, rok produkcji 1992 o pojemności silnika [...] i opłacił z tego tytułu podatek akcyzowy w kwocie [...]. Następnie Podatnikowi samochód ten skradziono. Skradziony samochód został odnaleziony jednak podczas jego odbioru. Okazało się, że był pozbawiony wielu części i urządzeń zakupionych wcześniej i zamontowanych przed kradzieżą. Biorąc to pod uwagę, Podatnik zdecydował się sprzedać samochód osobie korzystającej z samochodu w momencie odnalezienia go przez policję. Z tytułu tej sprzedaży nie opłacił podatku akcyzowego. Urząd Celny we W. wszczął wobec tego postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2004 r. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, Strona pismem z dnia [...] złożyła wniosek o uwzględnienie przez organ podatkowy przy określaniu zobowiązania w podatku akcyzowym treści art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, tj. prawa do obniżenia kwoty akcyzy należnej o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu przedmiotowego samochodu osobowego w wysokości [...]. Naczelnik Urzędu Celnego we W. decyzją z dnia [...] nr [...] określił A. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2004 r. z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium RP na kwotę [...]. Od tej decyzji Podatnik w dniu [...] złożył odwołanie, w którym wnosił o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W. Uzasadniając swoje odwołanie, Podatnik podnosił, iż organ I instancji wydając przedmiotową decyzję nie wziął pod uwagę wyjaśnień Podatnika oraz dostarczonych przez niego dokumentów. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Celnej we W. uznał, że rozpatrzenie sprawy jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego (wysokości podatku VAT od transakcji), będącego we właściwości innego organu i decyzją nr [...] z dnia [...]. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po rozstrzygnięciu zagadnienia wstępnego, Naczelnik Urzędu Celnego we W. decyzją z dnia [...] nr [...] określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2004r. z tytułu sprzedaży samochodu marki Audi B4 o nr nadwozia [...] przed jego pierwszą rejestracją na terytorium RP na kwotę [...]. W odwołaniu od tej decyzji, Podatnik szczegółowo opisał okoliczności sprzedaży przedmiotowego samochodu oraz tłumaczył, że nie wiedział o obowiązku rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu tej sprzedaży. Ponadto Strona w złożonym odwołaniu zarzuciła organowi podatkowemu I instancji, że nie wziął pod uwagę wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a w szczególności faktu, że samochód został Podatnikowi skradziony. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wywodził, że zgodnie z treścią art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Art. 80 ust. 2 pkt 1 stanowi, iż podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 1 obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. W ocenie Dyrektora Izby Celnej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie nie wynika aby samochód zarejestrowano na terenie Rzeczypospolitej Polskiej przed dokonaniem jego sprzedaży. Z powołanych przepisów natomiast jednoznacznie wynika, iż przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju niezależnie od tego czy podatnik dokona sprzedaży jednorazowo, czy też sprzedaży takiej dokona wielokrotnie w roku czy w miesiącu. Za nieuzasadnione uznał Dyrektor Izby Celnej zarzuty dotyczące nienależytego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że okoliczności związane z kradzieżą, samochodu osobowego nie mają znaczenia dla ustalonego w przedmiotowej decyzji podatku akcyzowego. Zobowiązanie w podatku akcyzowym powstało bowiem nie z tytułu kradzieży samochodu, ale z tytułu jego sprzedaży. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik podtrzymał wszystkie swoje argumenty przedstawione w odwołaniu od decyzji i zarzucił organom podatkowym, że nie uwzględniły wszystkich istotnych okoliczności związanych ze sprzedażą przedmiotowego samochodu. Ponadto Podatnik zarzucił, że podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu został już przez niego zapłacony. Natomiast nałożony obowiązek zapłaty podatku z tytułu sprzedaży w kraju samochodu powoduje, że skarżący zobowiązany jest do dwukrotnej zapłaty akcyzy od tego samego samochodu. Zdaniem skarżącego sytuacja taka jest niedopuszczalna. Skarżący w złożonej skardze zarzucił również, że przepisy dotyczące podatku akcyzowego od samochodów osobowych są sprzeczne z zasadą wolnego przepływu towarów i usług na terenie Unii Europejskiej. Skarżący podkreślił, że z dotychczasowego orzecznictwa instytucji europejskich, jak i Sądów Administracyjnych w Polsce wynika, że sposób naliczania akcyzy od samochodów jest sprzeczny z prawem europejskim. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Ustosunkowując się do podniesionych w skardze zarzutów, wywodził, że przepisy krajowe nie wprowadzają żadnych ograniczeń ilościowych, jakościowych i wartościowych w odniesieniu do nabywanego czy sprzedawanego w kraju pojazdu. Nie stanowią również żadnej bariery ograniczającej obrót jak również nie różnicują samochodów kupowanych w Polsce czy nabywanych wewnątrzwspólnotowo w pozostałych krajach UE. Podatek akcyzowy jest jednym z elementów powszechnego systemu podatkowego obowiązującego w Polsce. Dlatego też sam fakt nakładania akcyzy jak i jej wysokość nie narusza Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej fakt, że podatek akcyzowy jest nakładany przy okazji pierwszej rejestracji samochodów z zasady nie jest dyskryminacyjny sam w sobie. Polskie przepisy podatkowe nie różnicują również, zdaniem organu odwoławczego, w sposób bezpośredni produktów krajowych od produktów importowanych bądź nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Co prawda osoba kupująca samochód używany zarejestrowany na terytorium kraju nie płaci bezpośrednio podatku akcyzowego, tak jak dzieje się to w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Nie zmienia to jednak faktu, że w cenie kupna zarejestrowanego już samochodu zawarta jest pewna część podatku akcyzowego, która pobrana została przy okazji jego pierwszej rejestracji. Wartość podatku akcyzowego zawarta w cenie sprzedaży samochodu używanego zmienia się wraz z deprecjacją wartości samochodu wskutek jego zużycia. Dlatego stawka podatku akcyzowego została różnicowana i uwzględnia rok produkcji samochodu. W innym przypadku używane samochody osobowe sprowadzane do Polski byłyby obciążone niższym podatkiem akcyzowym w stosunku do porównywalnych samochodów krajowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza prawo. Przedmiotem postępowania podatkowego było ustalenie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terenie kraju. W celu przesądzenia spornej kwestii w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy dokonując wymiaru podatku akcyzowego z zastosowaniem prawa krajowego, nie naruszono przepisów prawa wspólnotowego, do przyjęcia i stosowania których Polska jest zobowiązana z dniem przystąpienia do grona państw członkowskich Unii Europejskiej. W sytuacji, gdy przepisy prawa wspólnotowego nie określają wprost charakteru prawnego relacji między prawem wspólnotowym a prawem krajowym oraz kompetencji sądów państwa członkowskich w zakresie rozpoznawania i rozstrzygania spraw wspólnotowych, lukę tę wypełniają zasady w kształcie nadanym im przez orzecznictwo ETS i Sąd Pierwszej Instancji, w tym: zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w państwach członkowskich, zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich oraz zasada efektywności prawa wspólnotowego (zasada ekwiwalentności). Niezależnie od zasad ogólnych prawa wspólnotowego, gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego, stanowią orzeczenia ETS odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne maja taką moc, chociażby przez fakt powoływania się ETS na wcześniejsze swoje orzeczenie i dosłowne cytaty; odmowę udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne rozpatrzone we wcześniejszym orzeczeniu. Również pominięcie orzeczeń ETS przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedna z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa. Związanie sądu krajowego orzeczeniem zależy od sposobu udzielenia przez ETS odpowiedzi. Niekiedy ma ona charakter wskazówek, co sąd krajowy powinien wziąć pod uwagę, z pozostawieniem temu sądowi możliwości dokonania własnych ustaleń i ocen; niekiedy dokonuje rozróżnienia wykładni prawa i jego stosowania – nota informacyjna a niekiedy jest jednoznaczna lub dokładna na tyle, że w praktyce determinuje treść orzeczenia sądu krajowego. Odnosząc się do mocy wiążącej orzeczenia ETS w czasie należy stwierdzić, iż orzeczenia te, zasadniczo wiążą wstecz od dnia wejścia przepisu prawa wspólnotowego w życie. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania brak jest orzeczenia ETS, niemniej jednak należy stwierdzić, iż ETS w dniu 18 stycznia 2007 r. wydał orzeczenie wstępne w sprawie C-313/05, rozstrzygające tożsamą kwestię a więc zgodność przepisów upa z przepisami TWE. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczył wykładni art. 25 WE, 28 WE i 90 WE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, str. 1). Pytania te zostały przedłożone w ramach sporu zawisłego między M. Brzezińskim a Dyrektorem Izby Celnej w Warszawie w przedmiocie podatku akcyzowego, który został nałożony na skarżącego w związku z nabyciem w Niemczech używanego pojazdu samochodowego celem jego przywiezienia do Polski. We wspomnianym orzeczeniu ETS nie stwierdził, aby przepisy krajowe naruszyły art. 25 i art. 28 TWE, natomiast udzielając odpowiedzi na pytanie związane z interpretacją art. 90 TWE, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, Trybunał wskazał, iż stanowi on w systemie traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. W dziedzinie opodatkowania używanych samochodów przywożonych zza granicy art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy. Art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska należy, więc porównać, zdaniem Trybunału, skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Zatem z powyższych rozważań wynika, iż art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W istocie dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. Należy podkreślić, iż zasada ta dotyczy nie tylko podatku akcyzowego należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, ale także z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium RP samochodów wcześniej nabytych wewnątrzwspólnotowo. Wskazuje na to nie tylko argumentacja ETS wyrażona w przywoływanym wyroku C-313/05, ale także stanowisko zajęte przez ETS w wyroku z dnia 5 października 2006 r. w sprawach połączonych C-290/09 i C-333/05. Na organach podatkowych spoczywa więc obowiązek zbadania, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczypospolita Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. W ramach tego postępowania organy muszą uwzględnić, po pierwsze, jednokrotność podatku akcyzowego dla wszystkich pojazdów, które są przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowych, jak i używanych, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Po drugie, dokonać rozróżnienia na dwie kategorie pojazdów, a mianowicie na te, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy i z drugiej strony, na pozostałe. Jest to o tyle istotne, iż stawka podatku akcyzowego, która obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, jest obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 rozporządzenia. Stosowanie tego wzoru wprost prowadzi do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu. W świetle powyższych wywodów a zwłaszcza z uwagi na fakt nie przeprowadzenia analizy porównawczej przez organy podatkowe, o jakiej mowa w wyroku ETS, decyzje obu instancji jako naruszające prawo podlegają wyeliminowania z obrotu prawnego. W ocenie Sądu, mimo wyraźnego w tej kwestii stanowiska Trybunału, brak jest jednak podstaw prawnych do prowadzenia postępowania przez sąd w zakresie, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualna podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. Sąd administracyjny, na mocy przepisu art. 1 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawa o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) a także art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jest bowiem kompetentny jedynie do kontroli zaskarżonych orzeczeń z punktu widzenia zgodności z prawem, a nie podejmowania rozstrzygnięć merytorycznych o charakterze kształtującym. Podkreślenia wymaga także fakt, iż przyjęte przez ustawodawcę krajowego rozwiązanie mieści się w granicach autonomii proceduralnej państw członkowskich przyznanej przez prawo wspólnotowe i w tzw. "minimalnym standardzie ochrony" określonym przez ETS w orzecznictwie. Tym samym oznacza to brak podstaw prawnych do merytorycznego załatwienia sprawy i ewentualnego zasądzenia wnioskowanej przez skarżącego kwoty. Jednocześnie organ I instancji rozpatrując ponownie sprawę będzie zobowiązany do ustosunkowania się w kwestii nadpłaty. Wskazane przepisy upa są niezgodne z art. 90 akapit pierwszy TWE, w zakresie, w jakim stawka podatku akcyzowego, według której jest on nakładany na używane samochody, sprowadzone z innych państw członkowskich, przewyższa ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości porównywalnego samochodu używanego, na który podatek został nałożony w Polsce, kiedy był on nowy." (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1827/06, niepubl.). Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organy podatkowe obu instancji obowiązane są do uwzględnienia stanowiska Sądu zawartego w niniejszych rozważaniach. Reasumując, zdaniem Sądu, zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji jako naruszającą prawo, należało uchylić w całości, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) upsa. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania (art. 200 upsa). W tej sprawie poniesione przez skarżącego koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi.