I SA/Wr 3030/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Józef Kremis Sędziowie: Sędzia NSA Krystyna Stec (sprawozdawca) Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska Protokolant: Monika Mikołajczyk po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi A spółki z o.o. w O. obecnie B spółka z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej 3.331,60 zł (trzy tysiące trzysta trzydzieści jeden złotych 60/100) - tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. IV. 2 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] Nr [...], którą uznano zgłoszenie celne towaru o nazwie "Bebiko sojowe" -dokonane przez spółkę z o.o. A z/s w O. - za nieprawidłowe. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że spółka 17.07.2000 r. dokonała zgłoszenia celnego wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu celnego towaru o nazwie "Bebiko sojowe"; spółka w zgłoszeniu celnym opisała towar jako "odżywki dla dzieci" i zaklasyfikowała go do kodu PCN 1901 10 00 0. Organ celny I instancji przyjął zgłoszenie celne (art.65§l Kodeksu celnego) a 2.06.2003r. na mocy art.83§l w zw. z art.65§4 powołanej ustawy wszczął postępowanie celne i przystąpił do weryfikacji zgłoszenia celnego. W ocenie organu I instancji właściwym dla sprowadzonego towaru jest kod PCN 2106 90m 98 0 - co rzutowało na stawkę celną i należne w sprawie cło. W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej przez błędną wykładnię i niezastosowanie podpozycji 1901 10 00 0 i opinii klasyfikacyjnej do tej podpozycji, nadto błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie pozycji 2106 (podpozycji 2106 90 98 0) oraz pozycji 3504 (podpozycji 3504) oraz przepisów Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zarzucono nadto uchybienie zasadom postępowania w szczególności przepisom art. 120, 121 §1, 122 i 187§1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej we W. - rozpoznając sprawę w wyniku skutecznie wniesionego odwołania - ustalił jako okoliczność niesporną że przedmiotem importu był towar o nazwie "Bebiko sojowe" o następującym składzie: syrop glukozowy, izołat białka sojowego, oleje roślinne (palmowy, rzepakowy, kukurydziany, słonecznikowy), aminokwasy (L-metionina, tauryna, karnityna), kwas linolowy, składniki mineralne. Ustalono poza tym, że jest to preparat wolny od mleka krowiego i laktozy, nie powstał na bazie mleka krowiego, nie zawiera mąki, lecz izolat białka sojowego (mieszankę białek, wyekstrahownych z soi), przeznaczony dla niemowląt od 1 miesiąca życia z alergią na białka mleka krowiego oraz nietolerancją laktozy, sacharozy, galaktozy, zalecany do żywienia niemowląt w przypadku braku pokarmu naturalnego lub jako pożywienie uzupełniające w połączeniu z pokarmem naturalnym. Stwierdzono też, że produkt może być samodzielnym posiłkiem jak również może służyć w okresie rozszerzania diety niemowlęcia do przygotowywania kleików, kaszek bezmlecznych oraz innych dań bezmlecznych. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał, iż zaklasyfikowanie "Bebika sojowego" do pozycji 1901 taryfy celnej było nieprawidłowe. Pozycja sygn.akt 3 I SA/Wr 3030/03 3 ta obejmuje bowiem - jak wywodził Dyrektor Izby Celnej - "Ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, grysiku, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające niej niż 5% (...), gdzie indziej nie wymienione ani nie wyłączone". Wskazano też, że zgodnie z postanowieniami Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz Wyjaśnieniami do taryfy celnej do kodu PCN 1901 10 00 0 klasyfikuje się preparaty na bazie mleka krowiego, w których dokonano zmiany składu tego mleka polegające na zwiększeniu zawartości laktozy i tłuszczu, zwłaszcza udziału nienasyconych kwasów tłuszczowych przez dodatek tłuszczu roślinnego, częściowym odwapnieniu i wzbogaceniu w sole potasu, sodu oraz uzupełnieniu w nukleotydy i substancje biologiczne, jak laktoza, mucyna, lizozym, witaminy. W ocenie organu skoro z przedłożonej w sprawie analizy składu chemicznego i opisu towaru wynika, że "Bebiko sojowe" to preparat mlekozastępczy, wolny od białek mleka krowiego i laktozy, w skład którego wchodzi m.in. izolowane białko soi wzbogacone w aminokwasy, tłuszcze wyłącznie pochodzenia roślinnego, syrop kukurydziany, witaminy i składniki mineralne - to pozwala to stwierdzić, że produkt nie powstał na bazie mleka, nie zawiera mąki - a w konsekwencji nie spełnia kryteriów dla towarów objętych pozycją 1901 taryfy celnej. Przyznano, iż towar odpowiada zapisowi w/w kodu - jest bowiem przetworem dla niemowląt, przygotowanym do sprzedaży detalicznej - jednakże zdaniem organu odwoławczego należy też mieć na uwadze, że towary objęte tym kodem poza przeznaczeniem i sposobem dystrybucji muszą spełniać wymagania wskazane w brzmieniu pozycji 1901 (przetwory z mąki lub z mleka) a takich cech sporny towar nie posiada. Przywołano regułę 3(b) ORINS, zgodnie z którą mieszaniny należy klasyfikować tak jak gdyby składały się z materiału lub komponentu nadającego im zasadniczy charakter, jeżeli to kryterium możliwe jest do zastosowania. Wywodzono, że bez wątpienia zasadniczym kryterium przy wyborze "Bebika sojowego" do żywienia dzieci jest białko sojowe. Zatem preparaty te są preparatami spożywczymi, stosowanymi w żywieniu niemowląt zarówno w profilaktyce, diagnostyce i leczeniu alergii pokarmowych na białka mleka krowiego. Podniesiono też, że zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej pozycja 1901 nie obejmuje teksturowanych roślinnych substancji proteinowych (pozycja 2106). Wywodzono dalej, że jeśli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3(a) lub 3(b) należy zastosować pozycję, która według kolejności numerycznej jest ostania z pozycji możliwych do zastosowania - co przemawia za taryfikacją do pozycji 2106. Organ odwoławczy wskazał, że pozycja ta obejmuje "przetwory spożywcze gdzie indziej niewymienione, ani niewyłączone" (kod PCN 2106 90 98 0 "pozostałe"). Wskazano także, iż w świetle Wyjaśnień do Taryfy celnej kod 2106 obejmuje: (A) przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio jak i po obróbce (gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.), (B) przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków sygn.akt 3 I SA/Wr 3030/03 4 spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Organ II instancji nie zgodził się nadto ze stanowiskiem strony, iż o zasadności taryfikacji do pozycji 1901 przemawia wiążący wpis w rozporządzeniu Ministra Finansów, w myśl którego wśród przykładowych towarów klasyfikowanych do kodu PCN 1901 10 00 0 wymieniono m.in. "Humanę SL" - towar identyczny z importowanym "Bebikiem sojowym". Organ podkreślił, że powoływana opinia dotyczy preparatów z mleka i definiuje je jako preparaty na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmian składu mleka krowiego polegające na zwiększeniu zawartości laktozy i tłuszczu zwłaszcza udziału nienasyconych kwasów tłuszczowych, poprzez dodatek tłuszczu roślinnego, częściowym odwapnieniu i wzbogaceniu w sole potasu i sodu oraz uzupełnieniu w nukleotydy i substancje biologiczne jak laktoza, mucyna, lizozym, witaminy. Zauważono, że preparat na "bazie mleka" oznacza - stosownie do powołanego komentarza do pozycji 1901 - że dany towar zawiera składnik (bez względu na jego ilość, masę, objętość), od którego gotowy produkt wywodzi swoje zasadnicze właściwości. Zatem wskazanie "Humany SL", niezawierającej mleka ani jego przetworów jako preparatu odpowiadającego opisowi towarów scharakteryzowanych w powyższej opinii -było nieuzasadnione. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej nieprawidłowe byłoby też zaklasyfikowanie "Bebika sojowego" zarówno do pozycji 3504 Taryfy celnej. "Bebiko sojowe" w kodzie tym nie może się mieścić, gdyż stanowi mieszaninę kilku surowców, w tym - izolatu białka. Białka objęte Działem 35 Taryfy celnej nie tworzą zaś mieszanin, lecz są substancjami. Podniesiono dalej, iż skoro w skład spornego "Bebika sojowego" wchodzą również surowce inne niż substancje białkowe to - kierując się Regułą 1 ORINS jak również uwagą zawartą w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej - wyłączającą z pozycji 3504 produkty spożywcze stanowiące mieszaniny substancji białkowych z innymi surowcami - kod PCN 3504 nie jest w sprawie właściwy. Przypomniano, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Organ odwoławczy nie podzielił ponadto stanowiska strony, że uchybiono zasadom postępowania. W szczególności, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, organ I instancji orzeczenie wydał w oparciu o dowody załączone do zgłoszenia celnego oraz zgromadzone w toku postępowania wyjaśniającego i po wnikliwej analizie treści pozycji 1901, 2202, 2106, 3004 oraz 3504 Taryfy celnej. Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem strona, działająca obecnie pod firmą B spółka z o.o. w O., wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę. sygn.akt 3 I SA/Wr 3030/03 5 Domagając się w niej uchylenia decyzji organów celnych obu instancji i zasądzenia kosztów postępowania skarżąca sformułowała zarzut: 1. naruszenia prawa materialnego, w szczególności rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej, przez: * błędną wykładnię i pominięcie/niezastosowanie w sprawie podpozycji 1901 10000 oraz opinii klasyfikacyjnej do tej podpozycji, * błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie podpozycji 2106 90 98 0, * błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, * pominiecie/niezastosowanie w sprawie postanowień podpozycji 3504 00 000; 2. naruszenia zasad postępowania, w szczególności przepisów art. 120, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Skarżąca spółka zarzuciła w szczególności, że organ odwoławczy nie zastosował wiążącego zapisu rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej, w myśl którego do podpozycji 1901 10 00 0 należy klasyfikować także produkty takie jak: "Humana 0", "Humana 1", "Humana 2", "Humana MCT", "Humana SL", "Pre-Aptamil" i "Pre-Miluiml". Strona twierdziła, iż "Humana SL" - to towar identyczny ze spornym towarem tak pod względem składu jak i przeznaczenia/funkcji. Stąd też w ocenie skarżącej spółki organ odwoławczy zobowiązany był do zastosowania wobec "Bebika sojowego" kodu PCN analogicznego, jak względem "Humany SL", czyli 1901 10 00 0. Zdaniem Spółki zaskarżona decyzja z powyższych względów narusza art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Odnosząc się do argumentów, które - według organów celnych -przemawiają przeciwko klasyfikacji "Bebika sojowego" do pozycji 1901 strona wskazała, iż opis tej pozycji zawiera zwrot "przetwory spożywcze z...". Zatem, zdaniem strony, przyjęcie przez organ celny, że towar musi zawierać składnik wprost w pozycji wymieniony jest wykładnią zawężającą. Spółka wywodziła, że nie jest konieczne by towar zawierał w swoim składzie mączkę sojową; wystarczające jest by towar stanowił przetwór z takiej mączki. Spółka ponowiła swe twierdzenia, że powoływana w sprawie opinia klasyfikacyjna (opublikowana w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej) potwierdza, iż podpozycja 1901 10 00 0 obejmuje preparaty "na bazie mleka" a nie: "zawierające mleko". Według strony prawidłowa wykładnia opisu pozycji 1901 prowadzi do wniosku, iż powinny być do niej klasyfikowane preparaty, które powstały na bazie mączki sojowej, a więc takie, w których mączka sojowa została przetworzona w procesie technologicznym. Taka sytuacja - zdaniem strony - miała miejsce w sprawie. Istotne jest przy tym, czy przetwory wywodzą swoje zasadnicze właściwości ze składników wymienionych w opisie pozycji, bez wzglądu na to, sygn.akt 3 I SA/Wr 3030/03 6 czy składniki te dominują wagowo lub objętościowo. Zwrócono nadto uwagę, że sporny towar zawiera także syrop glukozowy, będący też przetworem skrobi. Według spółki organy celne zaniechały jakiekolwiek inicjatywy dowodowej, nie wyjaśniono więc sprawy co do kwestii pochodzenia izolatu białkowego (mączka sojowa) ani co do charakteru syropu glukozowego, będącego postacią skrobi. Skarżąca spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organów, że towar spełnia wymagania pozycji 2106. Wskazano, iż materiały sprawy potwierdzają iż "Bebiko sojowe" stanowi gotowy posiłek, nie jest natomiast preparatem stanowiącym uzupełnienie diety. Podniesiono, że zgodnie z opisem pozycji 2106 może być ona stosowana tylko, gdy dane przetwory nie są gdzie indziej wymienione ani włączone. To, zdaniem spółki, w kontekście reguły 1 ORINS skutecznie wyłącza możliwość zastosowania pozycji 2106. Spółka podtrzymała swoje stanowisko, że gdyby towar nie podlegał klasyfikacji do pozycji 1901 to właściwsza od pozycji 2106 byłaby pozycja 3504. Strona wskazała w tym zakresie na regułę 3(b) i istotność ustalenia, jaki materiał lub komponent jest decydujący o zasadniczym charakterze towaru. Według strony fakt, że izolat białka jest komponentem decydującym wynika z przeznaczenia preparatu, a towar ten poza sporem przeznaczony jest dla niemowląt z alergią na białka mleka krowiego. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wobec przeprowadzonej reformy sądownictwa administracyjnego przedmiotowa skarga, choć wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, na mocy art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako właściwy (rzeczowo i miejscowo) z zastosowaniem przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) - zwanej dalej w skrócie p.s.a. Po myśli art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25.07.2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.Nr 153, poz. l269) jak i art.3 § 1 powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, przy czym sądy - sprawując kontrolę - stosują środki określone ustawą co oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 p.s.a.). sygn.akt 3 I SA/Wr 3030/03 7 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja została podjęta z uchybieniem prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu. Materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowią unormowania ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) oraz akty wykonawcze tzn. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. nr 107, poz. 1217) i przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830). W świetle przywołanych regulacji prawnych klasyfikacja towaru powinna być przeprowadzona przy zastosowaniu Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Ustanowione tam zasady stanowią usystematyzowany, spójny system klasyfikacji towarowej, w którym każdy towar może być klasyfikowany tylko do jednej pozycji określonej w nomenklaturze. Nadto do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy (PCN) z przyporządkowaną do niego stawką celną. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów zaś prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, dalsze reguły Ogólnych Reguł (...) mają zaś zastosowanie o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego przez stronę skarżącą towaru pod nazwą "Bebiko sojowe". Organy celne obu instancji uznały zgłoszenie celne obejmujące tenże preparat za nieprawidłowe z powodu wskazania - w ich ocenie - niewłaściwego kodu PCN 1901 10 00 0 zamiast 2106 90 98 0. Zastosowana przez organy celne pozycja 2106 zawiera według Taryfy celnej "przetwory spożywcze gdzie indziej niewymienione ani niewłączone". Potwierdza to także komentarz zawarty w wyjaśnieniach do Taryfy celnej, stwierdzono w nim bowiem, że przedmiotowa pozycja obejmuje wymienione przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są one objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze. Z takim zastrzeżeniem do pozycji 2106 zalicza się: przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.), przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Omawiana pozycja obejmuje przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów organicznych, soli wapniowych itd.) ze środkami spożywczymi (mąką, cukrem, mlekiem w proszku itd.), stosowane zarówno jako składniki produktów spożywczych, jak też dla polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości itd.). Dodatkowo - przy przedstawionym dalej przykładowym wyliczeniu poszczególnych wyrobów w uwagach zawartych w wyjaśnieniach do Taryfy celnej w pkt. (1) wskazano, sygn.akt3ISA/Wr3030/03 8 że proszki na bazie mąki, mączki, skrobi, ekstraktu słodowego lub towarów objętych pozycjami 0401 do 0404 zawierające lub nie dodatek kakao, są objęte pozycją 1806 lub 1901. Na tle przytoczonych regulacji możliwość zatem przypisania danego towaru do kodu PCN 2106 jest bezsprzecznie uzależniona od wcześniejszego wykluczenia innych pozycji Taryfy celnej, to znaczy ustalenia, że importowany produkt nie jest wymieniony ani włączony do jakiejkolwiek innej pozycji. Dla celów zaklasyfikowania spornego "Bebika sojowego" należałoby wobec tego wyeliminować pozostałe pozycje Taryfy celnej, w szczególności deklarowaną przez stronę skarżącą o kodzie PCN 1901. Analizując treść pozycji 1901 należy wskazać, iż dotyczy ona - zgodnie z jej brzmieniem - zasadniczo trzech rodzajów produktów: 1/ ekstraktu słodowego, 2/ przetworów spożywczych z mąki, mączki, skrobi lub ekstrakty słodowego, nie zawierających kakao lub zawierających mniej niż 40% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienionych, ani nie wyłączonych, 3/ przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, nie zawierających kakao lub zawierających mniej niż 5 % wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienionych, ani nie włączonych. W Taryfie celnej w ramach omawianego kodu PCN 1901, a zatem odnośnie wszystkich grup przytoczonych wyżej artykułów spożywczych, wyszczególnionych zostało kilka podpozycji, w tym o kodzie PCN 1901 10, określoną jako "przetwory dla niemowląt przygotowane do sprzedaży detalicznej". W kontekście okoliczności, iż importowany produkt pod nazwą "Bebiko sojowe" jest artykułem przeznaczonym dla niemowląt, a strona skarżąca utrzymuje, iż właściwą jest w tym przypadku podpozycja 1901 10, wypada podnieść - wbrew przekonaniu organów celnych - iż dla potrzeb klasyfikacji do tej podpozycji nie jest wymagane by tego rodzaju preparat dla niemowląt zawierał w swym składzie mleko, gdyż pozycja 1901 - co wynika wprost z jej brzmienia - odnosi się nie tylko do przetworów z produktów mleczarskich, tzn. objętych kodami PCN od nr 0401 do 0404, lecz również pozostałych, jak ekstrakt słodowy lub przetwory z mąki, mączki, skrobi. Notabene - komentarz zamieszczony w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej zawiera odrębne uwagi do wszystkich trzech grup artykułów i w każdej z nich /(I), (II), (III)/ jest mowa o produktach dla niemowląt. I tak w uwadze (I) zapisano, że ekstrakty słodowe są stosowane głównie do przygotowywania produktów używanych między innymi w żywieniu niemowląt, w uwadze (II) odnoszącej się do drugiej grupy przetworów objętych pozycją 1901 z mąki, mączki lub skrobi wskazano, że przetwory te są często stosowane w produkcji żywności dla niemowląt przez proste zmieszanie lub gotowanie na mleku lub w wodzie, a zatem i tu również nie wprowadzono wymogu zawartości wyrobów mlecznych w składzie danego preparatu, o czym świadczy użycie spójnika "lub". Jedynie w ostatniej z wymienionych grup artykułów wymagana jest zawartość składników sygn.akt 3 I SA/Wr 3030/03 9 mlecznych, ponieważ odnoszą się one do przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od nr 0401 do 0404 - występujących w postaci produktów mleczarskich. Potwierdzeniem takiego rozumowania są postanowienia Taryfy celnej - Działu 19 tego aktu prawnego, dotyczącego przetworów ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka. Wymaga przy tym rozważenia wpływ opinii klasyfikacyjnej zamieszczonej w Tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej, zgodnie z którą preparaty z mleka przeznaczone dla niemowląt w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, zawierające lub nie dodatki zbożowe lub owocowe, klasyfikuje się do kodu PCN 1901 10 00 0 z jednoczesnym zdefiniowaniem, iż są to preparaty na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu mleka krowiego. Należy zauważyć, iż cytowana opinia swym zakresem przedmiotowym zdaje się nie obejmować generalnie produktów dla niemowląt, lecz klasyfikuje tylko te, które zostały sporządzone na bazie mleka krowiego, usuwając potencjalne wątpliwości do jakiego kodu PCN mogą być zaliczone. Wniosek wysnuwany na jej podstawie, iż tym samym specyfiki przeznaczone dla niemowląt, które nie są sporządzone na bazie mleka - są wyłączone z kodu PCN 1901 - nie znajduje oparcia w treści postanowień Taryfy celnej oraz wyjaśnień do niej. W przedstawionym świetle należałoby zatem ustalić, czy dla celów pozycji 1901 "Bebiko sojowe" - pozostając niespornie preparatem bezmlecznym - spełnia pozostałe wymagania przewidziane dla tej pozycji, a w szczególności, czy mieści się w drugiej części objętych nią produktów w rodzaju "przetworów spożywczych z mąki, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego". Pojęcie tej grupy przetworów zostało doprecyzowane bliżej w uwadze (II) Wyjaśnień do Taryfy celnej, przez uściślenie, że niniejsza pozycja obejmuje szereg przetworów spożywczych na bazie mąki lub mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, które wywodzą swoje zasadnicze właściwości od tych surowców bez względu na to, czy te składniki dominują wagowo lub objętościowo, czy też nie. Inne natomiast substancje takie jak mleko, cukier, jaja, kazeina, witaminy, owoce, olej itd. mogą być dodane do tych głównych składników w celu polepszenia ich wartości dietetycznej. Dla celów tej pozycji wskazano dalej w uwadze określonej jako (A), że terminy "mąki", "mączki" oznaczają nie tylko mąki i mączki zbożowe objęte działem 11, ale także spożywcze mąki, mączki, granulki pochodzenia roślinnego objęte innymi działami, takie jak mąka sojowa. Z kolei w uwadze (B) zaznaczono, że termin "skrobia" obejmuje zarówno skrobie nieprzetworzone, jak też skrobie, które zostały wstępnie zżelowane lub rozpuszczone, lecz nie obejmuje produktów skrobiowych bardziej przetworzonych, takich jak maltodekstryny. Jak wynika z akt sprawy "Bebiko sojowe" jest mieszanką wielu składników: syropu glukozowego, izolatu białka sojowego, olejów roślinnych (palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy, kukurydziany), aminokwasów (L-metionina, tauryna, karnityna), kwasu cytrynowego, składników mineralnych. Bezspornie też jest to preparat wolny od białek mleka krowiego i laktozy, przeznaczony dla niemowląt od 1 miesiąca życia z alergią na sygn.akt 3 I SA/Wr 3030/03 10 białka mleka krowiego oraz nietolerancją, laktozy, sacharozy i galaktozy. Niesporne i prawidłowo ustalone jest i to, że "Bebiko sojowe" zaleca się do żywienia niemowląt w przypadku braku pokarmu naturalnego lub jako pożywienie uzupełniające stosowane w połączeniu z pokarmem naturalnym. Preparat może być również samodzielnym posiłkiem, jak również służyć do przygotowania kleików i kaszek bezmlecznych oraz innych dań bezmlecznych. Strona skarżąca wywodzi, iż zasadniczymi elementami składnikowymi omawianego towaru są: pozyskiwany z mączki sojowej i stanowiący jej przetwór izolat białkowy oraz syrop glukozowy - jako postać skrobi. Według przedstawionego wyżej opisu zatem niewątpliwie dla przyjęcia, iż przedmiotowy towar posiada cechy, o których mowa w rozumieniu Wyjaśnień do Taryfy celnej, należałoby ustalić, czy jego istotne w składzie komponenty - odnośnie roli spełnianej ze względu na charakter ostatecznego produktu - w rzeczy samej mogą być uznane za przetwory z mączki lub skrobi. Rozważań w tym przedmiocie nie dokonano. W aktach sprawy brak stosownego materiału dowodowego z wykorzystaniem wiedzy specjalistycznej z dziedziny technologii żywności. Godzi się podkreślić, w związku z odesłaniem w art. 262 Kodeksu celnego do Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137, poz.92 ze zm.),że na organach celnych w prowadzonym postępowaniu spoczywa powinność podjęcia wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z realizacją ogólnej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Kierując się tą normą prawa procesowego - znajdującą swe rozwinięcie w dalszych przepisach Ordynacji podatkowej tj. w szczególności w art. 187 § 1 - należało w niniejszej sprawie wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego na mocy art. 197 Ordynacji podatkowej, albowiem w przedmiotowej w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, bez których niemożliwe jest ustalenie rzeczywistego, jasnego stanu faktycznego sprawy, pozwalającego w konsekwencji na prawidłowe zataryfikowanie spornego towaru. Nie może bowiem budzić wątpliwości - na tle sformułowań w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej - iż w omawianej sytuacji sama znajomość tylko składu "Bebika sojowego" nie będzie okolicznością wystarczającą dla przesądzenia, czy izolat białkowy mieści się w pojęciu "mączki sojowej" tudzież przetworu z tej mączki w rozumieniu uwagi (II)A, zaś syrop glukozowy - w zakresie pojęciowym "skrobi nieprzetworzonej, wstępnie zżelowanej lub rozpuszczonej" nie stanowiąc zarazem produktu skrobiowego "bardziej przetworzonego" w ujęciu uwagi (II)B. Na te okoliczności organy celne nie przeprowadziły stosowanego dowodu. Rzeczą organów było dopuszczenie dowodu z opinii biegłego o specjalności z zakresu technologii żywności także na okoliczność zbadania, jaka substancja nadaje zasadniczy charakter importowanemu wyrobowi. Celowe zdaje się też jednoznaczne odniesienie do różnic, co do składu preparatu i jego charakteru, między "Humana SL", występująca w powołanej wyżej opinii klasyfikacyjnej a "Bebikiem sojowym" - sygn.akt 3 I SA/Wr 3030/03 11 skoro spór dotyczy także problematyki identyczności składu tych wyrobów, a to właśnie w kontekście zapisu załącznika rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do taryfy celnej, w Tomie V odnośnie opinii klasyfikacyjnych, zaliczających do podpozycji 1901 10 00 0 "Humanę SL" stanowiącą produkt o zbliżonej formule i podobnym przeznaczeniu. Konkludując - organy z naruszeniem wymogów Ordynacji podatkowej nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych i nie można wobec tego przyjąć by na tle niepełnego materiału dowodowego skutecznie wykluczyły wobec przedmiotowego towaru klasyfikowanie go do pozycji o kodzie PCN 1901, co jest warunkiem koniecznym do ewentualnego uznania za właściwą pozycji 2106. Dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego o ekspertyzę rzeczoznawcy, czyli po dokładnym ustaleniu stanu faktycznego w zakresie koniecznym do rozstrzygnięcia sprawy, będzie można rozstrzygnąć także o wyborze odpowiedniej reguły ORJNS, która znajdzie zastosowanie w sprawie -to jest według metody przedstawionej w regule 1, czy też 3a, 3b albo 3c. Godzi się też wskazać - przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organy celne - na konieczność dokonywania taryfikacji zgodnej z postanowieniami umów międzynarodowych (art.2 Kodeksu celnego). Zarówno bowiem art.10 Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów - do której Polska przystąpiła z dniem 1.01.1996 r. na mocy oświadczenia rządowego z dnia 30.12.1996 r. (Dz.U. Nr 11, poz. 63) jak i art. III lit. d Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, sporządzonej w Brukseli,15 września 1950 r. (Dz.U. z 1978 r. Nr ll, poz. 43 - oświadczenie rządowe o przystąpieniu Dz.U. z 1978 r. Nr 11, poz 44.) - występującej pod roboczą nazwą Światowej Organizacji Celnej (WCO) świadczą o tym, że interpretacje dokonywane przez właściwe organy mają w tym zakresie charakter wykładni wiążącej. Na tej podstawie interpretacje dokonywane przez Radę Współpracy Celnej nabrały dla krajowych organów celnych charakter takiej właśnie wykładni, która jako rodzaj wykładni przepisów celnych ma charakter wiążący nie tylko do odpraw celnych dokonanych po dacie jej wydania. (vide wyrok NSA z dnia 24.06.1993r. sygn.akt SA/Wr 1852/92 oraz wyrok SN z dnia 13.11.1996 r. sygn.akt III RN 28/96). Aby jednak interpretacje takie mogły stanowić wiążącą wykładnię muszą pochodzić od uprawnionego do jej wydania organu i wydane muszą być w prawem przewidzianym trybie. Charakteru takiego nie mają zatem opinie Sekretariatu WCO. Przez fakt opublikowania tego typu opinii w akcie wykonawczym stają się one jednak obowiązującym prawem. Za takim charakterem i zakresem obowiązywania opinii sekretariatu WCO opowiedział się także NSA w wyroku z dnia 15.02.2005 r. (sygn.akt GSK 1278/04; nie publ.). Uwzględnienia wymaga też, że w obu przedstawionych przypadkach opinie wiążą jedynie co do będących jej przedmiotem towarów; wykładnia rozszerzająca czy analogiczne stosowanie wiążącej wykładni prawa i obowiązujących norm prawnych nie jest właściwe. Nie oznacza to jednak - co sygn.akt 3 I SA/Wr 3030/03 12 do zasady - że uchybia prawu próba poparcia przez organ orzekający sposobu rozumowania przez odniesienie się do wykładni dotyczącej innych towarów bądź też do norm w stanie prawnym sprawy jeszcze czy już nieobowiązujących. Końcowo zwrócenia uwagi wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznawał już sprawy dotyczące taryfikacji towaru o nazwie "Bebiko sojowe", importowanego przez skarżąca spółkę (vide sprawa o sygn.akt akt GSK 1281/04). Wprawdzie - wobec treści przepisu art.190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - nie ulega wątpliwości, iż związany wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny jest jedynie Wojewódzki Sąd Administracyjny, któremu sprawa została przekazana, a sytuacja taka w niniejszej sprawie miejsca nie ma. Nie jest jednak bez znaczenia, że Naczelny Sąd Administracyjny w analogicznych sprawach zajął jednoznaczne stanowisko, iż dla dokonania oceny roli poszczególnych składników omawianego preparatu w kontekście ich klasyfikacji do pozycji PCN 1901 10 0 konieczne są wiadomości specjalistyczne. Zdaniem tego Sądu należało również wyjaśnić istnienie - poza obecnością mączki sojowej - także pozostałych składników tej pozycji, jak skrobia; ustalenia wymagała nadto - zważając na brzmienie uwag do Taryfy celnej - rola izolatu białkowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił przy tym przekonania, iż mleko jest składnikiem koniecznym do zakwalifikowania produktu do kodu PCN 1901, co wynika z zapisów w dziale 19 Taryfy celnej. Podnosząc, że zastosowana przez organy celne pozycja 2106 90 obejmuje przetwory spożywcze pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze, a w uwagach do tej pozycji zapisano, iż proszki na bazie mąki, mączki, skrobi etc. są objęte pozycją 1806 lub 1901 - Sąd ten wskazał, że pozycję zastosowaną przez organy celne można będzie więc rozważać po dostatecznie udowodnionej eliminacji pozycji 1901. Odnosząc się zaś do znaczenia zaliczenia "Humany SL" do kodu 1901 10 0 Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że klasyfikacja ta została zamieszczona w Wyjaśnieniach do taryfy celnej, w Tomie V i wprowadzona do polskiego obiegu prawnego, stając się obowiązującym prawem do dnia utraty mocy w dniu 9 maja 2003 r. Ponieważ skład obu preparatów jest zbliżony należało rozważyć jaki wpływ mogło to mieć na propozycje klasyfikacji przez importerów przedmiotowego towaru. Poza sporem w niniejszej sprawie organy celne powyższych ustaleń nie dokonały, kwestie te nie były przedmiotem rozważań zawartych w uzasadnieniach skarżonych decyzji; ograny celne nie dysponowały wiadomościami specjalistycznymi w ważki dla sprawy kwestiach a nie dopuściły na te okoliczności dowodu z opinii biegłego. Wiadomości takich nie ma też Sąd w składzie orzekającym; ponadto przypomnienia wymaga, że sąd administracyjny uprawniony jest jedynie do kontroli legalności zaskarżonych decyzji, nie jest zatem władny do dokonywania własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy. sygn.akt 3 I SA/Wr 3030/03 13 W tym stanie rzeczy, z powodu naruszenia przez organy celne wskazanych wyżej norm proceduralnych oraz uchybienia przepisom prawa materialnego w zakresie klasyfikacji towarów należało kwestionowane decyzje wyeliminować z obrotu prawnego. Z tych wszystkich względów, działając na podstawie art.!45§l pkt.l lit. a i c oraz art.200 i 152 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. Wobec wniosku Dyrektora Izby Celnej we W. o połączenie toczących się przed tut. Sądem spraw do wspólnego rozpoznania - a to celem orzeczenia o kosztach jak za jedną sprawę - wyjaśnienia wymaga, że - co do zasady - połączenie spraw do wspólnego rozpoznania nie rzutuje na wysokości zwracanych kosztów postępowania. Połączenie spraw, nawet do łącznego rozstrzygnięcia (art.1 11 ustawy) nie czyni bowiem z połączonych spraw jednej, nowej sprawy. "Łączny" wyrok wydany w takim przypadku winien zatem zawierać osobne rozstrzygnięcia - dla każdej z połączonych spraw - także co do kosztów postępowania. Orzekając w niniejszej sprawie o kwocie zwracanych stronie skarżącej kosztów postępowania Sąd zauważa, że w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brak regulacji (na podobieństwo art. l02 kpc czy art.55 uchylonej ustawy o NSA) umożliwiających sądowi wojewódzkiemu zasądzenie tylko części kosztów (np. z uwagi na tożsamości skarg w licznych, toczących się postępowaniach). Nie budzi przy tym wątpliwości składu orzekającego, że także przepis art.97 § 2 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r.Nr 153, poz.1271 ze zm.) nie pozwala na zastosowanie w obecnym stanie prawnym nieobowiązującego już art.55 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.